Γεώργιος Αρχ. Λαζαρίδης
Ορκωτός Ελεγκτής ΣΟΛ CROWE
Οδεύοντας ήδη προς τη συμπλήρωση ενός έτους από την ψήφιση του Ν. 4935/2022 εντοπίζονται κατά την εφαρμογή του στην πράξη κάποια ειδικά ζητήματα τα οποία σε ορισμένες περιπτώσεις έχουν προκαλέσει εύλογα ερωτήματα ως προς την αντιμετώπισή τους.
Κατ΄ αρχάς και εισαγωγικά να αναφερθεί ότι οι διατάξεις του νόμου αυτού δύνανται να εφαρμοσθούν επί όλων των μορφών μετασχηματισμών επιχειρήσεων που προβλέπονται στην παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 4601/2019 ήτοι:
α. συγχώνευση,
β. διάσπαση,
γ. μετατροπή
στους οποίους μπορούν να υποβληθούν οι ακόλουθες εταιρικές μορφές:
α. Ανώνυμες Εταιρείες.
β. Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης.
γ. Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες.
δ. Ομόρρυθμες Εταιρείες.
ε. Ετερόρρυθμες Εταιρείες.
στ. Ετερόρρυθμες Εταιρείες κατά μετοχές.
ζ. Κοινοπραξίες που προβλέπονται στην παρ. 3 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 (Α΄ 86).
η. Ευρωπαϊκές Εταιρείες (SE) που προβλέπονται στον Κανονισμό (ΕΚ) 2157/2001 του Συμβουλίου της 8ης Οκτωβρίου 2001 (ΕΕ L 294).
θ. Αστικοί Συνεταιρισμοί.
ι. Ευρωπαϊκές Συνεταιριστικές Εταιρείες (ΕΣΕτ) που προβλέπονται στον Κανονισμό (ΕΚ) 1435/2003 της 22ής Ιουλίου 2003 (ΕΕ L 207).
Περαιτέρω εφαρμόζονται και σε μορφές μετασχηματισμών που προβλέπονται από το ν.δ. 1297/1972 (Α΄ 217), τον ν. 2166/1993 (Α΄137), τον ν.4172/2013 (Α΄167) και άλλους νόμους, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, που δεν περιλαμβάνονται στις μορφές των παραπάνω μετασχηματισμών. Ειδικότερα οι μορφές αυτές αναφέρονται και στις κατά το Ν.2166/1993 και το Ν.Δ.1297/1972 «μετατροπές», «απορροφήσεις» και «εισφορές κλάδων» ατομικών επιχειρήσεων, εφόσον το νέο/επωφελούμενο πρόσωπο αφορά σε κεφαλαιουχική εταιρεία ή ακόμη - ακόμη αποκλειστικά σε ανώνυμη εταιρεία (εισφορά κλάδου ατομικής επιχείρησης). Οι ορισμοί των μετασχηματισμών αυτών όμως πλέον έχουν καταστεί και βάσει του υπάρχοντος πλαισίου «καταχρηστικοί» και για το λόγο αυτό στις διατάξεις του Ν.4935/2022 (λ.χ. άρθρα 2 και 5) αναφέρονται ως «εισφορά ατομικής επιχειρήσεως».
Πρώτο ζήτημα αναφοράς είναι το γεγονός ότι παρά τον τίτλο του νόμου «κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων», τα οποία με τα μέχρι πρότινος δεδομένα αφορούσαν σε μετασχηματισμούς από κάτω προς τα πάνω (λ.χ. προσωπικές εταιρείες προς κεφαλαιουχικές), απαλλαγές και κίνητρα με τις διατάξεις του Ν. 4935/2022 παρέχονται και σε ανάποδες περιπτώσεις (λ.χ μετατροπές – συγχωνεύσεις – διασπάσεις κεφαλαιουχικών εταιρειών προς προσωπικές).
Το δεύτερο ζήτημα αναφέρεται στο κίνητρο της απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν, με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) που παρέχεται στη «νέα εταιρεία» (νοείται η εταιρεία που προκύπτει από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό επιχειρήσεων, συμπεριλαμβανομένων των εταιρικών μετασχηματισμών του ν. 4601/2019 (Α΄ 44) και της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία). Βάσει των προϋποθέσεων του άρθρου 3 του Ν. 4935/2022 λοιπόν, φαίνεται να αποκλείεται εκ των πραγμάτων η περίπτωση της μετατροπής αλλά και της διάσπασης. Αυτό γιατί με την προϋπόθεση α του άρθρου 3 απαιτείται όπως «ο συνολικός μέσος κύκλος εργασιών των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή ατομικών επιχειρήσεων, κατά περίπτωση, λαμβάνοντας υπόψη την προηγούμενη τριετία, είναι τουλάχιστον ίσος με ποσοστό εκατόν πενήντα τοις εκατό (150%) του κύκλου εργασιών της εταιρείας ή ατομικής επιχείρησης, κατά περίπτωση, με τον μεγαλύτερο μεταξύ των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή ατομικών επιχειρήσεων, κατά περίπτωση, μέσο κύκλο εργασιών της τελευταίας τριετίας». Ως εκ τούτου λοιπόν εφόσον έχουμε απλή μετατροπή δεν είναι δυνατόν να έχουμε δύο πλευρές για σύγκριση, καθώς η διάταξη αναφέρεται σε περισσότερες της μιας μετασχηματιζόμενες (πληθυντικός - «των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή ατομικών επιχειρήσεων») εταιρείες ή επιχειρήσεις και καθώς και υπολογιστικά ο κύκλος εργασιών της μετατρεπόμενης αφορά αποκλειστικά στο 100% αυτής. Επισημαίνεται πάντως ότι επί ατομικών επιχειρήσεων μπορεί υπό όρους και προϋποθέσεις να εφαρμόζονται οι πιο ευέλικτες διατάξεις του άρθρου 5.
Ως προς τη διάσπαση η διάταξη μπορεί να εφαρμοσθεί μόνο στην περίπτωση που η νέα/επωφελούμενη εταιρεία απορροφήσει δύο ή περισσότερους κλάδους. Και πάλι όμως προκύπτει το πρόβλημα καθώς η διάταξη κάνει λόγο για κύκλο εργασιών γενικά εταιρειών και όχι και κλάδων.
Το τρίτο ζήτημα αναφέρεται στο άρθρο 5 του νόμου η εφαρμογή του οποίου βρίσκεται σε σύγκρουση με τις διατάξεις του άρθρου 1 αυτού. Συγκεκριμένα η ανάγνωση της εισαγωγής του άρθρου 5 («Στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία») παραπέμπει και στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε «προσωπική εταιρεία», η οποία όμως δεν συμπεριλαμβάνεται στις περιπτώσεις μετατροπής ατομικής επιχείρησης βάσει των διατάξεων του Ν.Δ 1297/1972 και του Ν. 2166/1993 (μόνο προς κεφαλαιουχική εταιρεία) πράγμα που σημαίνει ότι κατ΄ αρχάς δεν εμπίπτει στις διατάξεις του Ν. 4935/2022.
Το τέταρτο ζήτημα αφορά στις διατάξεις του άρθρου 9 οι οποίες μεταξύ των άλλων προβλέπουν και απαλλαγή από φόρο εισοδήματος της προκύπτουσας υπεραξίας του μετασχηματισμού. Η απαλλαγή αυτή παρέχεται ρητά χωρίς προϋποθέσεις σε αντίθεση με τα ισχύοντα στην περίπτωση του Ν.Δ 1297/1972 (άρθρο 2 παρ. 2 αυτού) ή των άρθρων 52 και 54 του Ν. 4172/2013. Ως εκ τούτου τεκμαίρεται ότι η υπεραξία που προκύπτει δεν φορολογείται με βάση το πλαίσιο του Ν. 4935/2022, όπως φορολογείται στην περίπτωση του Ν.Δ 1297/1972 (εφόσον δεν εμφανίζεται σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία, ή κατά τη διάλυση) και στις περιπτώσεις των άρθρων 52 και 54 του Ν. 4172/2013 (κατά το χρόνο μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων, ή κατά τη διάλυση της λήπτριας εταιρείας). Η άποψη αυτή στηρίζεται και στο ότι το άρθρο 9 προβλέπει απαλλαγή γενικά και αόριστα ενώ τα άρθρα 52 και 54 του Ν. 4172/2013 αναφέρονται ρητά σε απαλλαγή κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.
Επισημαίνεται πάντως και το γεγονός ότι βάσει του άρθρου 7 του νόμου αυτού «το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας σε τρίτο, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος», υπό κάποιες ποσοτικές και χρονικές προϋποθέσεις. Σε αντίθεση από την ερμηνεία των άρθρων 52 και 54 του Ν. 4172/2013 ( ΠΟΛ.1057/2017) έχει γίνει δεκτό ότι η υπεραξία φορολογείται στην περίπτωση της μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων (κατά το μέρος που αναλογεί σε αυτά βέβαια), ανεξαρτήτως του χρόνου που θα συντελεστεί αυτή.
Το πέμπτο ζήτημα αναφέρεται στο άρθρο 7 του νόμουκατά το οποίο (περ. β) εφόσον η μεταβίβαση των στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας σε τρίτο αφορά σε στοιχεία, που μεταφέρθηκαν από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, και πραγματοποιείται μετά την πενταετία από την ημερομηνία, κατά περίπτωση, ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών η υπεραξία μεταβίβασης στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας υπόκειται σε φορολογία. Δεν προκύπτει όμως αν προσδιορίζεται η υπεραξία αυτή βάσει της φορολογικής βάσης των μεταβιβαζόμενων στοιχείων πριν από το μετασχηματισμό, ή της λογιστικής βάσης αυτών στη νέα εταιρεία.
Το έκτο ζήτημα είναι η έλλειψη πρόνοιας στις διατάξεις για τον τρόπο υπολογισμού των φορολογικά εκπιπτόμενων αποσβέσεων επί της αξίας των εισφερόμενων στην νέα/επωφελούμενη εταιρεία παγίων περιουσιακών στοιχείων. Ειδικότερα ενώ στις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 (άρθρο 2 παρ. 3), του άρθρου 52 (παρ. 4) και του άρθρου 54 (παρ. 9) του Ν. 4172/2013 γίνονται σαφείς αναφορές για την αξία επί της οποίας υπολογίζονται οι φορολογικές αποσβέσεις, στις διατάξεις του Ν. 4935/2022 δεν υπάρχει διάταξη ανάλογου περιεχομένου. Η έλλειψη αυτή μπορεί κατ΄ αρχάς να σημαίνει ότι οι φορολογικά εκπιπτόμενες αποσβέσεις της νέας/επωφελούμενης εταιρείας υπολογίζονται επί της λογιστικής αξίας αυτών (όπως δηλαδή αυτή προέκυψε κατά την τυχόν εκτίμηση των παγίων περιουσιακών στοιχείων). Η άποψη αυτή βασίζεται στο εξής σκεπτικό:
Από την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ. 1297/1972 προβλέπεται ότι:
“3. Προκειμένου υπολογισμού των εκπιπτομένων από τα ακαθάριστα έσοδα αποσβέσεων επί της αξίας των εισφερομένων έσοδα αποσβέσεων επί της αξίας των εισφερομένων από την συγχωνευομένην ή μετατρεπομένην επιχείρησιν, παγίων περιουσιακών στοιχείων, βάσει των ισχυουσών διατάξεων, λαμβάνεται ως βάσεις ή αναπόσβεστος αξία η οριστικώς αναγνωρισθείσα, βάσει των ισχυουσών διατάξεων εκάστου παγίου περιουσιακού στοιχείου, προσηυξημένη κατά την αναλογούσαν εις αυτήν υπεραξίαν, η οποία προέκυψε κατά την μετατροπήν ή συγχώνευσιν των επιχειρήσεων. Αι υπολογιζόμεναι αποσβέσεις επί της υπεραξίας της αναλογούσης εις αποσβεσθείσαν αξίαν των εισφερομένων από την μετατρεπομένην ή συγχωνευομένην επιχείρησιν παγίων περιουσιακών στοιχείων δεν εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως προελθούσης εταιρείας, προκειμένου υπολογισμού των καθαρών κερδών αυτής, βάσει των ισχυουσών διατάξεων.”
Η παρ. 3 του άρθρου 2 είχε τεθεί με την παρ. 2 του άρθρου 19του Ν. 849/1978 και οι διατάξεις της εφαρμόζονται επί των επιχειρήσεων των προερχομένων εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού ήτοι από 22-12-1978 (δηλαδή δεν ίσχυε εξ αρχής εφαρμογής του Ν.Δ. 1297/1972). Σε σχέση με το ζήτημα η εγκύκλιος Ε.9800/26/7-9-1979 προέβλεπε ότι η διάταξη ισχύει για μετασχηματισμούς που διενεργούνται μετά την 22-12-1978. Ειδικότερα επίσης είχε διευκρινισθεί ότι «οι επιχειρήσεις που είχαν μετατραπεί ή συγχωνευθεί μέχρι την 31-12-1977, οι οποίες ως γνωστό, εδικαιούντο να υπολογίζουν τις αποσβέσεις επί της αξίας την οποία προσδιόριζε η επιτροπή του άρθρου 9 του Κ. Ν. 2190/1920, θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων καθαρών κερδών, και τις αποσβέσεις που αναλογούν επί της υπεραξίας που προέκυψε από την εκτίμηση της επιτροπής του άρθρου 9 του Κ.Ν΄. 2190/1920»
Είναι σαφές λοιπόν ότι οι προ της προσθήκης της παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ. 1297/1972 μετασχηματισθείσες επιχειρήσεις υπολόγιζαν και συνέχιζαν να υπολογίζουν τις αποσβέσεις επί της αξίας των παγίων που είχε προέλθει από την εκτίμηση, λόγω μη ύπαρξης στο χρόνο εκείνο διάταξης που προέβλεπε τον διαφορετικό φορολογικό χειρισμό. Λαμβάνοντας λοιπόν ως οδηγό την «ιστορία» του Ν.Δ. 1297/1972 μπορεί να ειπωθεί ότι οι αποσβέσεις επί παγίων στοιχείων που αποκτήθηκαν μέσω μετασχηματισμού βάσει και των διατάξεων του Ν. 4935/2022 διενεργούνται επί της αξίας εκτίμησης.
Από την άλλη όμως και καθώς οι διατάξεις προβλέπουν ότι κατά τους μετασχηματισμούς η «νέα εταιρεία» είναι καθολικός διάδοχος δικαιωμάτων και υποχρεώσεων στη μεταβιβαζόμενη σε αυτή περιουσία (περιπτώσεις συγχωνεύσεων – διασπάσεων) ή συνέχεια της νομικής προσωπικότητας της μετατραπείσας με τη νέα νομική της μορφή (επί μετατροπών) μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι φορολογικές αποσβέσεις συνεχίζουν να διενεργούνται σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα ο μετασχηματισμός. Αυτό και υπό το πρίσμα της διάταξης της παρ. 5 άρθρου 3 του Ν. 4308/2014 περί «διττής υπόστασης» πλέον κάθε λογαριασμού, ήτοι άλλης μεν λογιστικής βάσης και άλλης φορολογικής βάση αυτού. Επισημαίνεται ότι με το έγγραφο 1001193/10016/βο12/13.5.99 του Υπουργείου Οικονομικών μεταξύ των άλλων είχε κοινοποιηθεί ότι οι αποσβέσεις των εισφερθέντων παγίων στοιχείων επί μετατροπής βάσει των διατάξεων του Κ. Ν. 2190/1920 (χωρίς τη χρήση κάποιου αναπτυξιακού νόμου) συνεχίζουν να διενεργούνται όπως και πριν την μετατροπή (βάσει ΣτΕ Τμ. Β 217/1995, ΕφΠειρ 13/1995, ΕφΘεσ 1991/1996).
Το έβδομο ζήτημα αφορά στην έλλειψηπρόνοιας στις διατάξεις για την τύχη των αφορολόγητων αποθεματικών. Ειδικότερα ενώ στις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 (άρθρο 10 παρ. 2) του Ν. 2166/1993 (άρθρο 3 παρ. 4) του άρθρου 52 (παρ. 5) και του άρθρου 54 (παρ. 9) του Ν. 4172/2013, υπάρχει σαφής αναφορά περί μη φορολόγησης των αφορολόγητων αποθεματικών στη «νέα εταιρεία» εφόσον μεταφερθούν αυτούσια σε ειδικούς λογαριασμούς αυτής, στις διατάξεις του Ν. 4935/2022 δεν υπάρχει διάταξη ανάλογου περιεχομένου. Αυτό μπορεί να σημαίνει υπό στενή έννοια ότι τα αποθεματικά αυτά φορολογούνται. Υπάρχει βέβαια και η άποψη ότι καθώς η «νέα εταιρεία» τυγχάνει συνέχεια ή καθολικός διάδοχος δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, εφόσον τα αποθεματικά μεταφερθούν αυτούσια στα βιβλία αυτής δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης αυτών. Ενδεικτικό της αντιμετώπισης από την φορολογική διοίκηση ανάλογης περίπτωσης κατά τη μετατροπή Ο.Ε. ή Ε.Ε. σε Α.Ε. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του Κ. Ν. 2190/1920 (χωρίς χρήση αναπτυξιακού νόμου) αποτελεί το εξής απόσπασμα από την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1255/2000: “Εάν οι ως άνω Ο.Ε. ή Ε.Ε. είχαν σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά ή κρατήσεις με βάση αναπτυξιακούς νόμους, εφόσον τα αποθεματικά ή οι κρατήσεις αυτές μεταφέρθηκαν και εμφανίζονται αυτούσια σε ειδικούς λογαριασμούς των προκυπτουσών Α.Ε., δεν υπόκεινται σε φορολογία στο όνομα των Ο.Ε. ή Ε.Ε. κατά το χρόνο της "μετατροπής" τους σε Α.Ε.”.
Το όγδοο ζήτημα αφορά στο ότι δεν υπάρχει αναφορά για το χρόνο από τον οποίο και μετά η «νέα εταιρεία» υπέχει υποχρέωση για υποβολή δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Σε σχέση με το θέμα αυτό λόγω των πολλών ειδών μετασχηματισμών του νόμου απαιτείται μια εξέταση ανά περίπτωση.
Κατά πρώτον για την εισφορά ατομικής επιχείρησης τα πράγματα είναι απλά καθώς επί της ουσίας δεν έχουμε «μετασχηματισμό» και κατ΄ επέκταση «συνέχεια» του ίδιου νομικού προσώπου. Ως εκ τούτου κάθε πρόσωπο υπέχει ανεξάρτητη φορολογική υποχρέωση η οποία για το φυσικό πρόσωπο περατώνεται την ημερομηνία της διακοπής της δραστηριότητας της επιχείρησής του, ενώ για το νομικό πρόσωπο αρχίζει κατά την ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ της σχετικής πράξης (σύσταση νέας εταιρείας, αύξηση κεφαλαίου υπάρχουσας κλπ).
Οσον αφορά την περίπτωση μετατροπής νομικού προσώπου σε άλλο νομικό πρόσωπο βάσει της περ. α της παρ. 3 του άρθρου 113 του Ν. 4601/2019 έχουμε συνέχεια της μετατραπείσας εταιρείας με νέα νομική μορφή. Από τις κατά καιρούς οδηγίες της Διοίκησης προκύπτει ότι εξαιρέσει της μετατροπής βάσει του Ν.Δ. 1297/1972, στις άλλες περιπτώσεις εφόσον η διαδικασία της μετατροπής αρχίζει και περατώνεται εντός του ίδιου φορολογικού έτους η δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλλει η προερχόμενη από το μετασχηματισμό εταιρία θα περιλαμβάνει και τα αποτελέσματα των πράξεων της μετατραπείσας εταιρίας. (Σχετικά ΠΟΛ.1255/2000, 1083/2009, 1262/2013).
Παρά τη σχετική επαναλαμβανόμενη αναφορά στις ως άνω εγκυκλίους, σε ανύποπτο χρόνο η Φορολογική Διοίκηση με το έγγραφο ΔΕΑΦΒ 1107932 ΕΞ 2015 (παρ. 1 αυτού) παραπέμποντας σε «αρχαίες» εγκυκλίους περιέπλεξε τα πράγματα διατυπώνοντας μεταξύ των άλλων ότι κατά τη μετατροπή σε Ανώνυμη εταιρεία «στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν ή συγχωνεύθηκαν». Έχω την άποψη ότι υπό το πρίσμα των ειδικότερων ως άνω πολυγραφημένων εγκυκλίων κάτι τέτοιο δεν μπορεί να ισχύει πλέον.
Τέλος όσον αφορά τις περιπτώσεις συγχωνεύσεων, διασπάσεων, αποσχίσεων κλάδων σε νέα/επωφελούμενη εταιρεία δεν μπορεί κατ΄ αρχάς να ισχύει η αρχή της «συνέχειας» των νομικών προσώπων. Ως εκ τούτου λοιπόν το φυσιολογικό είναι ότι κάθε «μετασχηματιζόμενο» νομικό πρόσωπο να υπέχει φορολογική υποχρέωση μέχρι του χρόνου καταχώρησης της πράξης ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού. Από την άλλη όμως και καθώς πρέπει να υπάρχει αναφορά στο Σχέδιο Σύμβασης Συγχώνευσης/Διάσπασης για την ημερομηνία από την οποία οι πράξεις των μετασχηματιζόμενων εταιρειών θεωρούνται, από λογιστική άποψη, ότι έχουν διενεργηθεί για λογαριασμό της/των «νέας/νέων εταιρείας/εταιρειών» μπορεί να υποστηριχθεί και η άποψη ότι εφόσον λογιστικές πράξεις προ της ολοκλήρωσης γίνονται για λογαριασμό των νέων με αυτές συμβαδίζουν και οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις.
Το ένατο ζήτημα αφορά στη δυνατότηταμεταφοράς φορολογικών ζημιών των μετασχηματιζόμενων εταιρειών στη «νέα εταιρεία».
Αρχικά να αναφερθούμε στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 4935/2022 με την οποία έχουμε δεύτερη επαναφορά (υπό κάποιες προσαρμογές αναφοράς στο ισχύον πλαίσιο ρύθμισης οφειλών και πρόσθετες προϋποθέσεις βέβαια) στις αρχικές διατάξεις του Ν.2166/1993 που προέβλεπαν την υπό «λογιστικές» προϋποθέσεις δυνατότητα μεταφοράς φορολογικών ζημιών μετασχηματιζόμενων εταιρειών στη «νέα/επωφελούμενη» εταιρεία. Η σχετική διάταξη λοιπόν που αναφέρεται κατ΄ αρχάς αποκλειστικά στους μετασχηματισμούς βάσει του Ν.2166/1993 έχει ως εξής:
«1. Η παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν. 2166/1993 (Α΄ 137) αντικαθίσταται ως εξής:
3. Εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας.
Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά τον μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη της νέας εταιρείας της τρέχουσας ή επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος, εφόσον ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, αφαιρουμένων των τυχόν μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των τετρακοσίων πενήντα χιλιάδων (450.000) ευρώ.
Το ποσό της μη αναγνωριζόμενης προς συμψηφισμό ζημίας μπορεί να αποσβέννυται κάθε χρόνο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα ή συμψηφισμού με τα προκύπτοντα κέρδη.
Οι επιχειρήσεις που ρύθμισαν τα χρέη τους σύμφωνα με τα άρθρα 31 έως 64 του Ν. 4738/2020 (Α΄ 207), μπορούν να μεταφέρουν εν όλω ή εν μέρει το υπόλοιπο του λογαριασμού με τις ζημίες, το οποίο προκύπτει μετά τη σύναψη συμφωνίας εξυγίανσης με τους πιστωτές τους και την επικύρωσή της από το αρμόδιο δικαστήριο, κατά τους ορισμούς του ν. 4308/2014 (Α΄ 251), περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων.
Ειδικά για τη ζημία παρελθουσών χρήσεων της απορροφώσας ανώνυμης εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης εξακολουθεί να ισχύει η παρ. 1 του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( ν. 4172/2013, Α΄ 167).»
Η παραπάνω διάταξη λοιπόν αναφέρεται αποκλειστικά και μόνο στο πλαίσιο του Ν. 2166/1993 και για αυτήν φαίνεται να συνεχίζει να είναι επίκαιρο το πνεύμα των οδηγιών της ΠΟΛ. 1080/1994.
Συνεχίζοντας προχωράμε στην διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν. 4935/2022 η οποία αναφέρει κατά λέξη τα εξής:
“2. Η νέα εταιρεία δύναται να εφαρμόσει την απαλλαγή από τον φόρο της παρ. 1 του άρθρου 3 κατά το αμέσως επόμενο έτος από την ημερομηνία ολοκλήρωσης της μεταφοράς ζημίας, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν. 2166/1993.”
Παρακάτω θα προσπαθήσουμε να «αποκωδικοποιήσουμε» τη διάταξη αυτή καθώς δεν φαίνεται να είναι και τόσο σαφής:
- Κατά πρώτον δεν φαίνεται να αφορά συνέχεια της παραπομπής στο πλαίσιο του Ν. 2166/1993, καθώς είναι ανεξάρτητη με την παρ. 1 του άρθρου 11 κάνοντας άμεση αναφορά στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 3 (προφανώς) του Ν. 4935/2022.
- Κατά δεύτερο ερωτάται αν για τη μεταφορά των ζημιών ισχύει παράλληλη εφαρμογή του Ν.4935/2022, με το Ν. 2166/1993. Αυτό γιατί βάσει της παρ. 3 του άρθρου 1 του Ν.4935/2022 η εφαρμογή των άρθρων 1-9 αυτού (μόνο και όχι το σύνολό τους) αποκλείει την εφαρμογή του ν.δ.1297/1972, του ν. 2166/1993 και του ν. 4172/2013. Άρα τίθεται κατ΄ αρχάς το ερώτημα αν μπορούμε να πούμε ότι για τον μετασχηματισμό οι διατάξεις του άρθρου 11 οι οποίες αναφέρονται ειδικά στη μεταφορά των ζημιών μπορούν να συνεφαρμοσθούν με την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.2166/1993. Σε σχέση με το ζήτημα αυτό η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4935/2022 αναφέρει ότι:
«11. Με το άρθρο 11 τροποποιείται η παρ. 3του άρθρου 2 του ν. 2166/1993 και θεσπίζονται οι δυνατότητες, εφόσον εφαρμόζεται το ανωτέρω νομοθέτημα, της μεταφοράς της ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στον ισολογισμό της νέας εταιρείας και του συμψηφισμού της ζημίας αυτής με τα κέρδη της νέας εταιρείας.»
Η φράση της αιτιολογικής έκθεσης «ανωτέρω νομοθέτημα» αν και δεν προκύπτει άμεσα πρέπει να αναφέρεται στο πλαίσιο του Ν. 4935/2022 και όχι στο Ν. 2166/1993. Εδώ όμως να αναφέρουμε ότι το άρθρο 3 του Ν. 4935/2022 είναι ενιαίο και δεν έχει παραγράφους (άρα ποια είναι η παρ. 1 του άρθρου 3 που ισχύει;). Συνεπώς μπορεί να διερωτηθεί κάποιος μήπως η παρ. 2 του άρθρου 11, παραπέμπει στην παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν. 2166/1993; Κάτι τέτοιο δεν φαίνεται να ισχύει λόγω του ότι η παρ. 2 του άρθρου 11 δεν φαίνεται να είναι συνέχεια τροποποίησης του Ν. 2166/1993 και καθώς η ως άνω διάταξη της παρ. 3 του Ν. 2166/1993 δεν αναφέρεται σε απαλλαγή από φόρο εισοδήματος.
Περαιτέρω στενά η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν. 4935/2022 κάνει αναφορά για μεταφορά των ζημιών στην περίπτωση της δυνατότητας απαλλαγής από φόρο εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 3 και όχι εν γένει σε όλες τις περιπτώσεις εφαρμογής του νόμου. Αρα προκύπτει και το ερώτημα αν μπορεί να υπάρξει μεταφορά ζημίας στις περιπτώσεις που δεν υπάρχουν οι προϋποθέσεις α-δ του άρθρου 3 του Ν. 4935/2022.
- Ειδικότερα τώρα ακόμη και με την λογική παραδοχή ότι η μεταφορά της ζημίας είναι δυνατή σε όλες τις περιπτώσεις εφαρμογής του Ν. 4935/2022 προκύπτουν στην πράξη κάποιες ειδικότερες δυσχέρειες:
Κατ΄ αρχάς στις μετατροπές και με δεδομένο ότι βάσει της παρ. 3 του άρθρου 123 του Ν. 4601/2019 «το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο, χωρίς νέες εισφορές, από το ποσό που προκύπτει, αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της», δεν μπορεί να έχουμε λογιστική απεικόνιση των ζημιών της μετατρεπόμενης εταιρείας καθώς αυτές πρέπει να περιληφθούν «μειωτικά» στο κεφάλαιο της «νέας εταιρείας».
Όμως ειδικότερα ως γνωστό στην περίπτωση μετατροπής έχουμε συνέχεια νομικού προσώπου με νέα νομική μορφή. Ως εκ τούτου έχει ισχυρή νομική βάση η άποψη ότι η «νέα εταιρεία» ως συνέχεια της παλαιάς νομικής μορφής μπορεί να μεταφέρει χωρίς όρους και προϋποθέσεις τις φορολογικές ζημίες της μετατρεπόμενης.
Περαιτέρω ως προς τις συγχωνεύσεις είναι δυνατή η μεταφορά των ζημιών στις περιπτώσεις που κατά τη μεταφορά στη «νέα εταιρεία» απεικονίζονται αυτές λογιστικά και δεν συμψηφίζονται με λογιστικά κέρδη τα οποία προέρχονται από άλλες συγχωνευόμενες εταιρείες ή από την επωφελούμενη εταιρεία (περιπτώσεις απορρόφησης).
Ομοίως και σε περιπτώσεις διασπάσεων. Ειδικά στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει και το ζήτημα επιμερισμού των ζημιών στον αποσπώμενο κλάδο της διασπώμενης εταιρείας.
Γενικά ως προς τη μεταφορά των φορολογικών ζημιών έχω να παραθέσω και τα εξής σχόλια:
Ο νομοθέτης του Ν. 2166/1993 είχε θέσει ως προϋπόθεση για τη μεταφορά των φορολογικών ζημιών την μη κάλυψη αντίστοιχων λογιστικών ζημιών από λογιστικά κέρδη συμμορφούμενος με την τότε θέση κατά την οποία, οι εταιρείες που προβαίνουν σε μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου τους, με σκοπό τη μερική κάλυψη ζημιών, δεν μπορούν να μεταφέρουν αυτές για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια καθόσον αυτές έχουν «μετακυλίσει» στους μετόχους της και επομένως, δεν υπάρχει ζημία για την ίδια την εταιρεία (γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 33 / 1981 η οποία είχε γίνει αποδεχτή από το Υπουργείο Οικονομικών με την Ε 81/ πολ. 97/1981). Μετέπειτα μάλιστα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 9 του Ν. 3522/2006 (ισχύει για διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2006 και μετά) είχε προστεθεί εδάφιο στο τέλος της παρ. 11 του άρθρου 105 του Ν.2238/1994 που ανέφερε ότι: «Ειδικά για το ποσό της ζημίας νομικού προσώπου της παραγράφου 1 του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4».
Όμως ήδη από της ισχύος των διατάξεων του Ν. 4172/2013 η θέση αυτή έχει αλλάξει καθώς κατά την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1088/2016 έγινε δεκτό ότι «Ελλείψει ρητής διάταξης που ορίζει κάτι διαφορετικό, σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό/εταιρικό της κεφάλαιο με συμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών (σχετ. οι υπ΄ αριθ. 3733/2008 , 2614/2008 και 2523/1991αποφάσεις του Σ.τ.Ε.).». Βάσει της θέσης αυτής η μεταφορά της φορολογικής ζημίας είναι ανεξάρτητη της ύπαρξης και λογιστικών ζημιών. Επιβεβαίωση αυτού αφορούν και οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 52 και της παρ. 11 του άρθρου 54 κατά τις οποίες η λήπτρια εταιρεία («νέα εταιρεία» κατά την ορολογία του Ν. 4935/2022) μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας χωρίς να περιλαμβάνονται στο κείμενο αυτών «λογιστικές» προϋποθέσεις.
Βάσει των παραπάνω έχω την άποψη ότι η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 3 του Ν. 2166/1993 έπρεπε να τεθεί χωρίς «λογιστικές» προϋποθέσεις πλέον. Άλλωστε μετά και τις διατάξεις του Ν.4308/2014 έχει τεθεί και η αρχή της «ανεξαρτησίας» λογιστικής και φορολογικής βάσης κάθε λογαριασμού ( παρ.5 άρθρου 3 του Ν. 4308/2014).
Εξαιτίας των ζητημάτων αυτών και πιθανόν και κάποιων άλλων ακόμη που διαφεύγουν της παραπάνω παράθεσης, θα πρέπει να εξετασθεί αρμοδίως το ενδεχόμενο διενέργειας κάποιων παρεμβάσεων στο κείμενο του νόμου, καθώς και έκδοσης διευκρινιστικών οδηγιών των διατάξεων αυτού.
Ο κ. Γεώργιος Λαζαρίδης έχει επιμεληθεί την ύλη της έκδοσης της επιστημονικής ομάδας της EPSILON NET «ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΕΣ ΜΗ ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ– ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ» που κυκλοφόρησε πρόσφατα.