ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Στις 9/5/2024 δόθηκε στη δημοσιότητα από την Α.Α.Δ.Ε. ειδική έκδοση, που περιείχε 50 ερωτήσεις – απαντήσεις σε σχέση με την συμπλήρωση του Εντύπου Ν για το φορολογικό έτος 2023. Στη συνέχεια και στις 16/5/2024 επακολούθησε νέα έκδοση, από την οποία και είχαν αφαιρεθεί οι ερωτήσεις – απαντήσεις 49 και 50.
Οι ερωτήσεις – απαντήσεις αυτές αναφερόταν ειδικότερα στην υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων σε περιπτώσεις μετασχηματισμών εν γένει αυτών. Ως γνωστόν, ο όρος μετασχηματισμός είναι μια ευρεία έννοια και περιλαμβάνει τις διαδικασίες μετατροπών, συγχωνεύσεων και διασπάσεων των νομικών προσώπων. Η ιδέα της παράθεσης των ερωτήσεων – απαντήσεων αυτού του περιεχομένου ήταν προς τη σωστή κατεύθυνση, καθώς η αντιμετώπιση των περιπτώσεων υποβολής δηλώσεων ποικίλει ανάλογα με το νομικό πλαίσιο μετασχηματισμού. Προφανώς και η «απόσυρση» των ερωτήσεων – απαντήσεων αυτών κρίθηκε αναγκαία, καθώς η παράθεση αυτών πιθανόν να δημιουργούσε κάποιες παρανοήσεις.
ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ
Παράθεση των επίμαχων ερωτήσεων - σχολιασμός του περιεχομένου των ερωτήσεων
49. Ε Πώς υποβάλουν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που μετασχηματίζονται με τις γενικές διατάξεις του Ν.4601/2019;
Α Για φορολογικούς σκοπούς, σε κάθε περίπτωση μετασχηματισμού με τις γενικές διατάξεις του Ν.4601/2019, χωρίς την παράλληλη χρήση νόμων αναπτυξιακού ή φορολογικού περιεχομένου (Ν.Δ. 1297/1972, Ν.2166/1993 και Ν.4172/2013), τα αποτελέσματα της ενδιάμεσης περιόδου φορολογούνται στο όνομα των απορροφώμενων ή διασπώμενων εταιρειών, κατά περίπτωση.
Ειδικότερα, σε ότι αφορά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των απορροφώμενων εταιρειών, καθώς και των διασπώμενων εταιρειών, στην περίπτωση της κοινής διάσπασης, κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, ήτοι ο χρόνος καταχώρισης στο Γ.Ε.ΜΗ..
Όσον αφορά τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων της νεοσυσταθείσας απορροφώσας ή των νεοσυσταθεισών επωφελούμενων εταιρειών, κατά περίπτωση, εφόσον πρόκειται για συγχώνευση ή διάσπαση με σύσταση νέων εταιρειών, το πρώτο φορολογικό έτος έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, η δε νεοσυσταθείσα εταιρεία φορολογείται για τις πράξεις που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης με απορρόφηση, η απορροφώσα ή επωφελούμενη εταιρεία υποβάλλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της με βάση το φορολογικό της έτος, συμπεριλαμβάνοντας τυχόν υπεραξία μετασχηματισμού στο φορολογικό έτος που ολοκληρώνεται ο μετασχηματισμός, χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων της ενδιάμεσης περιόδου.
Τέλος, σε ότι αφορά τη μετατροπή, η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η μετατροπή, στην οποία περιλαμβάνεται το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν τόσο από τη μετατραπείσα, όσο και από την προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία και φορολογείται για το συνολικό αποτέλεσμα.
50. Ε Πώς υποβάλουν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες στην περίπτωση μετασχηματισμών με βάση τις διατάξεις του Ν.4601/2019 που ταυτόχρονα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Ν.4935/2022;
Α Ισχύουν τα αναφερόμενα στην ερώτηση 49.
ΣΗΜΕΙΩΣΗ
Ως γνωστόν, στις περιπτώσεις των μετασχηματισμών, ως ενδιάμεση περίοδος νοείται αυτή μεταξύ του χρόνου του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου δημοσίευσης στο Γ.Ε.ΜΗ. της εγκριτικής απόφασης ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού.
ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΠΑΡΑΠΆΝΩ
Σε σχέση με το πρώτο εδάφιο της απάντησης 49 που αναφέρει:
«Για φορολογικούς σκοπούς, σε κάθε περίπτωση μετασχηματισμού με τις γενικές διατάξεις του Ν.4601/2019, χωρίς την παράλληλη χρήση νόμων αναπτυξιακού ή φορολογικού περιεχομένου (Ν.Δ. 1297/1972, Ν.2166/1993 και Ν.4172/2013), τα αποτελέσματα της ενδιάμεσης περιόδου φορολογούνται στο όνομα των απορροφώμενων ή διασπώμενων εταιρειών, κατά περίπτωση.».
ΣΧΟΛΙΟ
Εδώ, κάποιος μπορεί να προβεί στο συνειρμό ότι, εξ αντιθέτου στις περιπτώσεις όπου παράλληλα με τις διατάξεις του Ν. 4601/2019, κατά το μετασχηματισμό γίνεται και χρήση φορολογικών νόμων, τα αποτελέσματα της ενδιάμεσης περιόδου φορολογούνται στο όνομα των νέων/επωφελούμενων εταιρειών. Κάτι τέτοιο, όμως, δεν ισχύει γενικά, καθώς προβλέπεται μόνο για τις περιπτώσεις χρήσης των διατάξεων του Ν. 2166/1993.
Σε σχέση με το εδάφιο της απάντησης 49, που αναφέρει:
«Ειδικότερα, σε ότι αφορά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των απορροφώμενων εταιρειών, καθώς και των διασπώμενων εταιρειών, στην περίπτωση της κοινής διάσπασης, κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, ήτοι ο χρόνος καταχώρισης στο Γ.Ε.ΜΗ.».
ΣΧΟΛΙΟ
Εδώ θα μπορούσε να προστεθεί ότι στην περίπτωση της μερικής διάσπασης ή της απόσχισης κλάδου, η εισφέρουσα περιλαμβάνει στη φορολογητέα της ύλη του φορολογικού της έτους και τα εισοδήματα της ενδιάμεσης περιόδου του κλάδου που εισφέρει.
Σε σχέση με το εδάφιο της απάντησης 49, που αναφέρει:
«Σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης με απορρόφηση, η απορροφώσα ή επωφελούμενη εταιρεία υποβάλλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της με βάση το φορολογικό της έτος, συμπεριλαμβάνοντας τυχόν υπεραξία μετασχηματισμού στο φορολογικό έτος που ολοκληρώνεται ο μετασχηματισμός, χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων της ενδιάμεσης περιόδου.».
ΣΧΟΛΙΟ
Η παράθεση της επισήμανσης αυτή είναι ορθή και σημαίνει ότι μια υπάρχουσα εταιρεία που απορροφά μια άλλη (μέσω συγχωνεύσεως) ή κλάδο μιας άλλης (επί διασπάσεως) υποβάλει τη δήλωσή της για το διάστημα που ούτως ή άλλως θα υπέβαλε (λ.χ. 1/1 – 31/12), συμπεριλαμβάνοντας και την τυχόν υπεραξία μετασχηματισμού.
Εδώ θα μπορούσε να συμπληρωθεί ότι και οι νέες εταιρείες που προήλθαν από συγχώνευση θα πρέπει να συμπεριλάβουν στο πρώτο φορολογικό τους έτος, που αρχίζει από τη δημοσίευση στο Γ.Ε.ΜΗ., την υπεραξία που προέκυψε από τις συγχωνευόμενες εταιρείες ή κλάδους των διασπώμενων εταιρειών, ανάλογα αν είχαμε συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας ή σύσταση νέας εταιρείας από κλάδο.
Τέλος και όσον αφορά την απάντηση της ερώτησης 50, ότι στην περίπτωση μετασχηματισμών με βάση τις διατάξεις του Ν.4601/2019, που ταυτόχρονα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Ν.4935/2022, ισχύουν τα αναφερόμενα στην ερώτηση 49, η απάντηση προφανώς και υπονοούσε τη χρονική έκταση της φορολογητέας ύλης, που περιλαμβάνεται στις δηλώσεις. Όμως, η γενικότητα αυτή ασφαλώς μπορούσε να δημιουργήσει παρεξηγήσεις, όπως λ.χ. συμπερίληψη στη φορολογητέα ύλη της νέας/επωφελούμενης εταιρείας της υπεραξίας μετασχηματισμού, παρά την ρητή αναφορά του άρθρου 9 του Ν. 4935/2022 περί απαλλαγής από φόρο εισοδήματος αυτής.
ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ
Παράθεση οδηγιών σχετικών με το περιεχόμενο των δηλώσεων μετασχηματιζόμενων εταιρειών
ΠΟΛ. 1080/1994 (εγκύκλιος για τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993)
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μέσα στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου ολοκλήρωσης της μετατροπής ή συγχώνευσης, θεωρούνται ότι ενεργούνται για λογαριασμό της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση, κ.λπ. νέας εταιρίας, σε αντίθεση με αυτά που ισχύουν για τις μετατροπές ή συγχωνεύσεις που ενεργούνται με βάση το Ν.Δ. 1297/1972. Τα ποσά των πιο πάνω πράξεων προβλέπεται ότι θα μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση μετά τη σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού συνεχίζει να υφίσταται ως επιχείρηση και να διενεργεί συναλλαγές επ΄ ονόματι της και να εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία από το Κ.Β.Σ. και να τα καταχωρεί στα τηρούμενα από αυτή βιβλία. Όλες, όμως, οι πράξεις αυτές, που γίνονται μετά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας εταιρίας), θεωρούνται, όπως αναφέρουμε πιο πάνω, για φορολογικούς σκοπούς ότι διενεργούνται για λογαριασμό της νέας εταιρίας και κατά συνέπεια όλες οι πράξεις αυτές θα μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας, αμέσως μετά τη σύσταση αυτής.
Διευκρινίζεται ότι, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση δεν θα προβεί σε κατάρτιση ισολογισμού κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας ανώνυμης εταιρίας ή Ε.Π.Ε.), όπως αυτό γίνεται σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972.
Ύστερα από τα ανωτέρω αναφερόμενα προκύπτει ότι, οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι τον χρόνο σύνταξης από μέρους του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρίας.
…………………………………………………………..
Σημειώνεται ότι, σε περίπτωση εισφοράς κλάδου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρία, η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση δεν θα προβεί σε σύνταξη ισολογισμού μετασχηματισμού, αφού εξακολουθεί να υφίσταται και να λειτουργεί με άλλο κλάδο ή τμήμα και μετά την εισφορά. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα στοιχεία του κλάδου ή τμήματος πρέπει να εμφανισθούν στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας, στην οποία εισφέρεται, γίνεται δεκτό ότι η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος και βάσει αυτής λογιστική κατάσταση, στην οποία θα εμφανίζεται η περιουσιακή κατάσταση του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος.
Η ως άνω απογραφή, καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει απαραιτήτως να καταχωρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών, που τηρείται από τη μετατρεπόμενη, συγχωνευόμενη ή απορροφώμενη επιχείρηση, δεδομένου ότι, όπως αναφέρουμε και πιο πάνω, ο ισολογισμός που θα συνταχθεί με βάση την απογραφή αυτή θα αποτελέσει και τον ισολογισμό λήξης της μετατρεπόμενης, κ.λπ. επιχείρησης.
Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα, θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλάδο ή το τμήμα εταιρείας, προκειμένου να μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα ανώνυμης εταιρίας κατά τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού.
ΠΟΛ. 1262/2013
«4. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, σε περιπτώσεις μετατροπών με βάση τις διατάξεις του κοινού δικαίου, ήτοι κατά τη μετατροπή, μεταξύ άλλων, Ο.Ε. ή Ε.Ε. σε Α.Ε. και προσωπικών εταιριών σε Ε.Π.Ε., με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του Κ.Ν. 2190/1920 ή του άρθρου 53 του Ν. 3190/1955, αντίστοιχα, δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της μετατρεπόμενης εταιρίας και ίδρυση νέου νομικού προσώπου, αλλά απλή μεταβολή του νομικού τύπου της μετατρεπόμενης εταιρίας, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και εκκαθάριση αυτής. Κατά συνέπεια, ο ισολογισμός που συντάσσεται για τις ανάγκες της εκτίμησης δεν παράγει φορολογικό αποτέλεσμα και, ως εκ τούτου, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από τη μετατρεπόμενη εταιρία. Ο ισολογισμός που θα συνταχθεί στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου από την προελθούσα από τη μετατροπή εταιρία θα περιλαμβάνει το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν τόσο από την μετατραπείσα όσο και από την προελθούσα από τη μετατροπή εταιρία και η φορολογία του συνολικού εισοδήματος θα γίνει στο όνομα της προελθούσας από τη μετατροπή εταιρίας στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου με τη δήλωση φόρου εισοδήματος που θα υποβάλει αυτή (σχετ. οι ΠΟΛ. 1255/8-9-2000 και ΠΟΛ. 1083/15-6-2009 εγκύκλιοι μας).».
1024661/109/9-4-2009
Διαχειριστική περίοδος Ε.Π.Ε. προερχόμενης από μετατροπή Ο.Ε. με τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972
«2. Με την αριθ.Ε.16455/ΠΟΛ.264/6-8-1969 διαταγή μας έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από την δημοσίευση του καταστατικού της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν ή συγχωνεύθηκαν. Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιοριστούν τα κέρδη, οι συγχωνευόμενες ή μετατρεπόμενες εταιρείες πρέπει να συντάσσουν απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από την συγχώνευση ή μετατροπή απογραφή έναρξης.
………………………………………………………………….
«2. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι για τα νομικά πρόσωπα, ο χρόνος έναρξης της πρώτης διαχειριστικής τους περιόδου είναι ο χρόνος που τυπικά αποκτούν νομική προσωπικότητα, η πρώτη διαχειριστική περίοδος της προερχόμενης από μετατροπή, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972, εταιρείας …….. αρχίζει στις 4/1/2008 που είναι ο χρόνος απόκτησης της νομικής προσωπικότητάς της και ως εκ τούτου και χρόνος λήξης της τελευταίας διαχειριστικής περιόδου της μετατρεπόμενης εταιρείας ………».
Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1107932 ΕΞ 2015/7-8-2015
Προθεσμία ολοκλήρωσης μετασχηματισμού, με βάση τις διατάξεις των Ν.Δ. 1297/1972 και Ν. 2166/1993
«1. Με τις αριθ.Ε.16455/ΠΟΛ.264/06-08-1969 και Ε.24011/ΠΟΛ.423/02-12-1969 διαταγές μας έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρεία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν ή συγχωνεύθηκαν. Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιοριστούν τα κέρδη, οι συγχωνευόμενες ή μετατρεπόμενες εταιρείες πρέπει να συντάσσουν απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από τη συγχώνευση ή μετατροπή απογραφή έναρξης.
2. Επίσης, με τα αριθ. 1015612/10192/Β0012/11-03-2009 και 1072717/11061/Β0012/07-10-2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις Ν.Δ.1297/1972 υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχόμενη από το μετασχηματισμό Α.Ε. για τα εισοδήματα που αποκτά από το χρόνο ολοκλήρωσης της συγχώνευσης (χορήγηση ΑΡΜΑΕ) και μετά….».
Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1118024 ΕΞ 2016/ 29-7-2016
Διευκρινίσεις ως προς την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, που μετασχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972, μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013
«2. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, σε περίπτωση μετασχηματισμού με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972, η προερχόμενη από μετατροπή ή συγχώνευση ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης φορολογείται για τα καθαρά κέρδη, τα οποία αποκτά από το χρόνο της σύστασής της και μετά. Αντίθετα, πράξεις που πραγματοποιούν οι συγχωνευόμενες επιχειρήσεις κατά το χρονικό διάστημα από τη σύνταξη του συμβολαιογραφικού εγγράφου μέχρι τη σύσταση της ανωνύμου εταιρείας ή της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, κατά περίπτωση, φορολογούνται στο όνομα των συγχωνευόμενων επιχειρήσεων και όχι στο όνομα της νεοσυσταθείσας εταιρείας. Για το σκοπό αυτό, οι συγχωνευόμενες ή μετατρεπόμενες εταιρείες πρέπει να συντάσσουν απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από την συγχώνευση ή μετατροπή απογραφή έναρξης. (σχετ. Ε.16455/ΠΟΛ.264/6-8-1969 και Ε.24011/ΠΟΛ.423/2-12-1969 διαταγές μας)…………».
ΠΟΛ. 1057/2017
Β. ΑΡΘΡΟ 52 (Ν.4172/2013) - ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΕΝΑΝΤΙ ΤΙΤΛΩΝ
β) Φορολογικά ευεργετήματα
«5. Σε περίπτωση εισφοράς κλάδου, κατά την οποία η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία, το πρώτο φορολογικό έτος αυτής έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης εισφοράς του υπόψη κλάδου (ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ.).»
Δ. ΑΡΘΡΟ 54 (Ν. 4172/2013) - ΣΥΓΧΩΝΕΥΣΕΙΣ ΚΑΙ ΔΙΑΣΠΑΣΕΙΣ
β) Φορολογικά ευεργετήματα
«4. Όπως και στην περίπτωση του άρθρου 52 περί εισφοράς κλάδου, όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία (περιπτώσεις συγχώνευσης/διάσπασης όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία), το πρώτο φορολογικό έτος της έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού (ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ.). Ομοίως, σε περίπτωση συγχώνευσης με απορρόφηση, κρίσιμος χρόνος για την υποβολή της δήλωσης της εισφέρουσας εταιρείας (απορροφώμενης) είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης της συγχώνευσης (καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ.).».
ΣΥΝΟΨΗ ΙΣΧΥΟΝΤΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ ΠΑΡΑΠΑΝΩ ΚΑΙ ΑΝΑΛΟΓΩΣ ΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΥ
Κατόπιν των παρατεθέντων παραπάνω, οι απόψεις μας σε σχέση με το ζήτημα του περιεχομένου των δηλώσεων από πλευράς χρονικής έκτασης αναφέρονται ανά πλαίσιο και είδος μετασχηματισμού παρακάτω:
ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019
Περιπτώσεις μετασχηματισμών που περιλαμβάνει το πλαίσιο
1. Σε διαδικασία εταιρικού μετασχηματισμού, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4601/2019, μπορεί να υποβληθούν ή να μετάσχουν οι ακόλουθες εταιρικές μορφές:
α. Ανώνυμες Εταιρείες,
β. Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης,
γ. Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες,
δ. Ομόρρυθμες Εταιρείες,
ε. Ετερόρρυθμες Εταιρείες,
στ. Ετερόρρυθμες Εταιρείες κατά μετοχές,
ζ. Κοινοπραξίες που προβλέπονται στην παρ. 3 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 (ΦΕΚ Α΄ 86),
η. Ευρωπαϊκές Εταιρείες (SE), που προβλέπονται στον Κανονισμό (Ε.Κ.) 2157/2001 του Συμβουλίου της 8ης Οκτωβρίου 2001 (ΕΕ L 294),
θ. Αστικοί Συνεταιρισμοί και
ι. Ευρωπαϊκές Συνεταιριστικές Εταιρείες (Ε.Σ.Ετ.), που προβλέπονται στον Κανονισμό (Ε.Κ.) 1435/2003 της 22ής Ιουλίου 2003 (ΕΕ L 207).
2. Οι εταιρείες της παραγράφου 1 μπορεί να μετάσχουν σε εταιρικό μετασχηματισμό με οποιαδήποτε από τις ιδιότητες που προσιδιάζουν σε αυτόν, δηλαδή ως απορροφώμενες, απορροφώσες, συγχωνευόμενες, διασπώμενες, εισφέρουσες, επωφελούμενες, συνιστώμενες (νέες) ή μετατρεπόμενες, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις διατάξεις του παρόντος νόμου. Όπου στον παρόντα γίνεται αναφορά σε εταιρικές συμμετοχές, νοούνται, κατά περίπτωση, εταιρικές συμμετοχές, εταιρικά μερίδια ή μετοχές ή συνεταιριστικές μερίδες της εταιρείας που μετέχει στον μετασχηματισμό.
Μετατροπές
Η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η μετατροπή, στην οποία περιλαμβάνεται το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν τόσο από τη μετατραπείσα, όσο και από την προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία και φορολογείται για το συνολικό αποτέλεσμα.
Συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας
Οι συγχωνευόμενες εταιρείες υποβάλουν δήλωση από την αρχή του φορολογικού τους έτους μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης στο Γ.Ε.ΜΗ. της έγκρισης συγχώνευσης και της σύστασης της νέας εταιρείας.
Η νέα εκ της συγχωνεύσεως προελθούσα εταιρεία υποβάλει φορολογική δήλωση από την ημερομηνία δημοσίευσης στο Γ.Ε.ΜΗ. της έγκρισης συγχώνευσης και της σύστασης αυτής, μέχρι την ημερομηνία λήξης του οικείου φορολογικού έτους.
Συγχώνευση με απορρόφηση
Η απορροφώμενη/ες υποβάλει/ουν δήλωση από την αρχή του φορολογικού της/τους έτους μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης στο Γ.Ε.ΜΗ. της έγκρισης συγχώνευσης.
Η απορρωφώσα εταιρεία υποβάλλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της με βάση το φορολογικό της έτος, χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων της ενδιάμεσης περιόδου της/ων απορροφώμενης/ων εταιρείας/ων.
Κοινή διάσπαση
Η διασπώμενη εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την αρχή του φορολογικού της έτους μέχρι την ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της έγκρισης διάσπασης.
Οι επωφελούμενες/νέες εταιρείες υποβάλλουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους με βάση το φορολογικό τους έτος (οι νέες με αρχή την ημερομηνία έγκρισης από το Γ.Ε.ΜΗ. της διάσπασης), χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων της ενδιάμεσης περιόδου του κατά περίπτωση κλάδου της διασπώμενης εταιρείας.
Μερική διάσπαση
Η διασπώμενη εταιρεία υποβάλλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της με βάση το φορολογικό της έτος (εξυπακούεται χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων του κλάδου που εισφέρει μετά την ημερομηνία έγκρισης της διάσπασης).
Οι επωφελούμενες/νέες εταιρείες υποβάλλουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους με βάση το φορολογικό τους έτος (οι νέες με αρχή την ημερομηνία έγκρισης από το Γ.Ε.ΜΗ. της διάσπασης), χωρίς τη συμπερίληψη των αποτελεσμάτων της ενδιάμεσης περιόδου του κλάδου της διασπώμενης εταιρείας.
Απόσχιση κλάδου
Ισχύουν όσα παραπάνω αναφέρονται για την μερική διάσπαση.
ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019, ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν.Δ. 1297/1972
Περιπτώσεις μετασχηματισμών που περιλαμβάνει το πλαίσιο
Οι διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας, καθώς και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
Οι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς από οιασδήποτε μορφής λειτουργούσα επιχείρηση, τμήματος ή κλάδου αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία.
Επισήμανση
Από τον συνδυασμό των διατάξεων της παρ. 11 του άρθρου 22 του Ν. 1828/1982 και του άρθρου 142 του Ν. 4601/2019 προκύπτει ότι, οι διατάξεις του Ν.Δ 1297/1972 εφαρμόζονται και επί διασπάσεων ανωνύμων εταιρειών.
Μετατροπές
Αντιθέτως με τη γενική αρχή (η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η μετατροπή, στην οποία περιλαμβάνεται το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν τόσο από τη μετατραπείσα, όσο και από την προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία και φορολογείται για το συνολικό αποτέλεσμα), κατά τη μετατροπή με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972:
Η μετατραπείσα εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την αρχή του φορολογικού της έτους μέχρι την ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της έγκρισης της μετατροπής.
Η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της εγκριτικής απόφασης της μετατροπής και της σύστασης της νέας εταιρείας, μέχρι τη λήξη του φορολογικού της έτους.
Συγχωνεύσεις – διασπάσεις – αποσχίσεις κλάδων
Ισχύουν τα αναφερόμενα στις αντίστοιχες περιπτώσεις, που περιλαμβάνονται στην ενότητα «ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019».
ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019, ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 1 – 5 ΤΟΥ Ν. 2166/1993
Περιπτώσεις μετασχηματισμών που περιλαμβάνει το πλαίσιο
1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του Ν. 2166/1993 εφαρμόζονται στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α. Μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης,
β. απορροφήσεως επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής από υφιστάμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης,
γ. συγχωνεύσεως ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 68 και του άρθρου 79 του Κ.Ν. 2190/1920,
δ. διάσπασης ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 81 του Κ.Ν. 2190/1920 (ΦΕΚ Α’ 144), με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρίες,
ε. εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία και
[Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου η εταιρία που προκύπτει από το μετασχηματισμό θα αναφέρεται κατωτέρω ως «νέα εταιρία»]
στ. συγχώνευσης αστικών συνεταιρισμών του Ν. 1667/1986 (ΦΕΚ Α’ 204), με σκοπό την ίδρυση νέου αστικού συνεταιρισμού του νόμου αυτού.
2. Οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία τρίτης (Γ) κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α’ 84) και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
Μετατροπές – συγχωνεύσεις - διασπάσεις – αποσχίσεις κλάδων - Υποβολή φορολογικής δήλωσης
Οι μετατραπείσες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά τον χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρίας.
Επισημαίνεται ότι, οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του Ν.2166/1993, υποχρεούνται να υποβάλουν κατά το χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού τους τις δηλώσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 29 του Ν.1642/1986, όπως ισχύει, και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από τις ίδιες διατάξεις, αναγράφοντας κατά περίπτωση, ως χρόνο έναρξης, μεταβολής ή παύσης εργασιών την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού (ΠΟΛ 1145/1995).
Ομοίως: Στις περιπτώσεις υποβολής δήλωσης διακοπής εργασιών από επιχειρήσεις που μετασχηματίστηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του Ν. 2166/1993, ως ημερομηνία διακοπής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού (ΠΟΛ. 1045/2015).
ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019, ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 52 – 54 ΤΟΥ Ν. 4172/2013
Περιπτώσεις μετασχηματισμών που περιλαμβάνει το πλαίσιο
Με τις διατάξεις των άρθρων 52, 53 και 54 του Ν. 4172/2013 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα, τα οποία ισχύουν επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων (άρθρο 52), επί ανταλλαγής τίτλων (άρθρο 53), καθώς και επί απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη εταιρεία, συγχώνευσης δύο ή περισσοτέρων εταιρειών με τη σύσταση νέας εταιρείας και διάσπασης μίας εταιρείας σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες, συμπεριλαμβανομένης και της μερικής διάσπασης αυτής (άρθρο 54).
Διευκρινίζεται ότι, με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, οι τύποι ημεδαπών εταιρειών, που περιλαμβάνονται, είναι οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Περαιτέρω, με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Β΄ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, για την Ελλάδα, οι εταιρείες πρέπει να είναι υποκείμενες σε φόρο νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Επισημαίνεται ότι, στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων εμπίπτουν και οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες (Ι.Κ.Ε.), λόγω της ίδιας φορολογικής μεταχείρισής τους με τις Ε.Π.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4072/2012.
Ομοίως, στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 52 έως και 54 δεν εμπίπτουν οι μετατροπές επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε άλλη νομική μορφή, οι μετασχηματισμοί ατομικών επιχειρήσεων και οι μετασχηματισμοί προσωπικών εταιριών με τη μορφή της συγχώνευσης με απορρόφηση από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία ή Ε.Π.Ε. ή με σύσταση νέας ανώνυμης εταιρείας ή Ε.Π.Ε..
Συγχωνεύσεις - διασπάσεις – αποσχίσεις κλάδων - Υποβολή φορολογικής δήλωσης
Ανά περίπτωση, παραπάνω ισχύουν τα αντιστοίχως αναφερόμενα στην Ενότητα «ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019».
ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019, ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν. 4935/2022
Περιπτώσεις μετασχηματισμών που περιλαμβάνει το πλαίσιο
Ο N. 4935/2022 εφαρμόζεται επί όλων των μορφών μετασχηματισμών επιχειρήσεων της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 4601/2019 (ΦΕΚ Α΄ 44) (Βλέπε σχετικά παραπάνω).
Μετατροπές – συγχωνεύσεις - διασπάσεις – αποσχίσεις κλάδων - Υποβολή φορολογικής δήλωσης
Σε σχέση με την εφαρμογή του πλαισίου του νόμου, δεν έχουν δοθεί οδηγίες από την Α.Α.Δ.Ε.. Κατά την άποψή μας, λοιπόν, ισχύουν τα αναφερόμενα σε παλαιότερα έγγραφα (βλέπε παραπάνω 1024661/109/9-4-2009). Προς την κατεύθυνση αυτή άλλωστε ήταν και η αφαιρεθείσα ΕΡΏΤΗΣΗ – ΑΠΑΝΤΗΣΗ 50. Ως εκ τούτου, εφαρμόζονται ανά περίπτωση τα αντίστοιχα αναφερόμενα στην Ενότητα «ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΒΑΣΕΙ ΤΟΥ Ν. 4601/2019».