Διανομή κερδών προερχόμενα από αρνητικές προσωρινές διαφορές λογιστικής - φορολογικής βάσης

Όπως είναι γνωστό, τα κέρδη προς διανομή προκύπτουν από τα καθαρά αποτελέσματα της χρήσης, αφού προηγουμένως αφαιρεθεί ο φόρος εισοδήματος που αναλογεί στο φορολογητέο αποτέλεσμα, καθώς και οι υποχρεωτικές κρατήσεις που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις. Κατά κανόνα, τα φορολογικά αποτελέσματα μιας επιχείρησης υπερβαίνουν τα λογιστικά, ως αποτέλεσμα της εφαρμογής ειδικών φορολογικών κανόνων και περιορισμών. Ωστόσο, σε ορισμένες περιπτώσεις, λόγω της ύπαρξης αρνητικών προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, παρατηρείται το αντίστροφο φαινόμενο, δηλαδή τα λογιστικά κέρδη να εμφανίζονται μεγαλύτερα από τα φορολογικά.

Το παρόν άρθρο εξετάζει το εξής ερώτημα: Τι συμβαίνει αν αποφασιστεί η διανομή λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά;

Η έννοια των προσωρινών διαφορών

Με την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων - Νόμος 4308/2014 , (αλλά και ήδη από την περίοδο που ορισμένες επιχειρήσεις εφάρμοζαν τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης) έγινε υποχρεωτική βάσει της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του νόμου, η παρακολούθηση τόσο της Λογιστικής, όσο και της Φορολογικής βάσης όλων των στοιχείων του Ισολογισμού και της Κατάστασης Αποτελεσμάτων.

Οι δύο αυτές βάσεις συνήθως δεν ταυτίζονται. Η λογιστική βάση αποτυπώνει το κέρδος ή τη ζημία που προκύπτει στο τέλος της χρήσης, αφού διενεργηθούν όλες οι προβλεπόμενες λογιστικές εγγραφές, εξαχθεί το ισοζύγιο και αφαιρεθούν τα έξοδα από τα έσοδα. Το αποτέλεσμα αυτό χρησιμοποιείται για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Αντίθετα, η φορολογική βάση αντιπροσωπεύει το αποτέλεσμα επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος της επιχείρησης, δηλαδή το αποτέλεσμα που γίνεται αποδεκτό από τη Φορολογική Διοίκηση, σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.

Οι αποκλίσεις μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατηγοριοποιούνται σε προσωρινές και μόνιμες διαφορές. Οι προσωρινές διαφορές έχουν χαρακτήρα αναστρέψιμο, καθώς η επίδρασή τους αντισταθμίζεται σε μελλοντικές χρήσεις, ενώ οι μόνιμες διαφορές δεν αναστρέφονται και συνεπώς επηρεάζουν οριστικά το φορολογικό αποτέλεσμα.

Η προσαρμογή του λογιστικού αποτελέσματος στο φορολογικό πραγματοποιείται μέσω του εντύπου Ε3. Ειδικότερα, οι μόνιμες φορολογικές διαφορές καταχωρούνται στον πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης, ενώ οι προσωρινές διαφορές που εξετάζονται στο παρόν άρθρο αποτυπώνονται στον πίνακα Ε του εντύπου Ε3. Στον εν λόγω πίνακα καταγράφονται αφενός οι διαφορές που προκύπτουν από λογαριασμούς του ισολογισμού και απεικονίζονται στους κωδικούς 700 έως 713 και αφετέρου οι προσωρινές διαφορές που προέρχονται από τους αποτελεσματικούς λογαριασμούς, οι οποίες καταχωρούνται στους κωδικούς 706 έως 707 και 714 έως 715.

Στη συνέχεια, οι θετικές ή αρνητικές διαφορές που προκύπτουν από τις προσωρινές διαφορές των αποτελεσματικών λογαριασμών μεταφέρονται στους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν, προκειμένου να προσδιοριστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα.

Το πλέον σύνηθες παράδειγμα διαφοροποίησης μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης αφορά την απόσβεση των παγίων στοιχείων με διαφορετικούς συντελεστές για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς. Ειδικότερα, όταν ο συντελεστής απόσβεσης που εφαρμόζεται για τη λογιστική απεικόνιση ενός παγίου είναι μικρότερος από τον αντίστοιχο συντελεστή που προβλέπεται από τη φορολογική νομοθεσία ( άρθρο 24 του Ν. 4172/2013 ), οι λογιστικές αποσβέσεις υπολείπονται των φορολογικών. Ως συνέπεια, τα κέρδη που εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (λογιστικά κέρδη) είναι υψηλότερα από τα κέρδη που προσδιορίζονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος (φορολογητέα κέρδη).

Η εν λόγω διαφοροποίηση έχει προσωρινό χαρακτήρα και αναμένεται να αντιστραφεί σε μεταγενέστερες χρήσεις. Συγκεκριμένα, λόγω της ταχύτερης φορολογικής απόσβεσης, το πάγιο στοιχείο θα έχει πλήρως αποσβεστεί για φορολογικούς σκοπούς σε προγενέστερο χρόνο, με αποτέλεσμα να μην υφίστανται πλέον φορολογικές αποσβέσεις προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Αντιθέτως, οι λογιστικές αποσβέσεις θα συνεχίσουν να διενεργούνται, μειώνοντας τα λογιστικά αποτελέσματα των επόμενων χρήσεων.

Ένα ακόμη χαρακτηριστικό παράδειγμα προσωρινής διαφοράς μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης αφορά τα έξοδα προβλέψεων που σχηματίζει μια επιχείρηση.

Οι προβλέψεις αυτές αναγνωρίζονται λογιστικά ως έξοδο, στο πλαίσιο της αρχής της πιστής και εύλογης απεικόνισης της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων της οντότητας. Αντιθέτως, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, τα σχετικά έξοδα εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς μόνο κατά τον χρόνο επέλευσης του γεγονότος στο οποίο αναφέρονται και εφόσον πραγματοποιηθεί η αντίστοιχη καταβολή.

Κατά τον χρόνο σχηματισμού των προβλέψεων, τα εν λόγω έξοδα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά, με αποτέλεσμα τα λογιστικά κέρδη να διαμορφώνονται σε χαμηλότερο επίπεδο σε σύγκριση με τα φορολογητέα κέρδη. Αντιθέτως, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πρόβλεψης, η διαφορά αυτή αντιστρέφεται, καθώς τα λογιστικά κέρδη της περιόδου εμφανίζονται υψηλότερα από τα φορολογικά, γεγονός που οδηγεί στην εξάλειψη της προσωρινής διαφοράς.

Το ζήτημα της διπλής φορολόγησης σε διανομή λογιστικών κερδών που δεν προκύπτουν φορολογικά

Ζήτημα προκύπτει όταν σε μια συγκεκριμένη χρήση, λόγω της ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης τα λογιστικά κέρδη εμφανίζονται υψηλότερα από τα φορολογικά ή ακόμη και όταν προκύπτουν λογιστικά κέρδη, ενώ σε επίπεδο φορολογικής βάσης διαπιστώνεται ζημία και η επιχείρηση προβαίνει σε διανομή των εν λόγω κερδών.

Σε αυτή την περίπτωση, οι επιχειρήσεις διανέμουν από τα λογιστικά κέρδη (λογιστική βάση) και όχι από τα φορολογικά (φορολογική βάση), που αφορούν αποκλειστικά την φορολογική νομοθεσία. Σύμφωνα, όμως, με την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 : «Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».

Συνεπώς, το μέρος των διανεμόμενων κερδών που υπερβαίνει τα φορολογικά κέρδη της χρήσης υπόκειται σε αυτοτελή φορολόγηση. Παράλληλα, ανακύπτει το ζήτημα της μεταγενέστερης αντιστροφής της προσωρινής διαφοράς, όταν σε επόμενη χρήση τα φορολογικά κέρδη θα υπερβαίνουν τα λογιστικά. Στην περίπτωση αυτή, το ίδιο ποσό κινδυνεύει να φορολογηθεί εκ νέου, οδηγώντας σε ουσιαστική διπλή φορολόγηση.

ΠΟΛ 1014/2018 - Η πρώτη προσπάθεια επίλυσης

Μέσω της ΠΟΛ 1014/29-01-2018 η Α.Α.Δ.Ε. επιχείρησε να λύσει το ζήτημα ορίζοντας ότι: Τα διανεμόμενα κέρδη από χρήσεις όπου υπήρχαν φορολογικές ζημίες μπορούν να προσαυξάνουν τις ζημίες επόμενων ετών, έτσι ώστε η επιχείρηση να λάβει ισόποσο φορολογικό όφελος στο μέλλον, μέσω του συμψηφισμού των αυξημένων φορολογικών ζημιών με μελλοντικά φορολογητέα κέρδη.

Ωστόσο, το μέτρο αυτό δεν κάλυπτε όλες τις περιπτώσεις, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 , οι φορολογικές ζημίες μεταφέρονται για συμψηφισμό μόνο για πέντε φορολογικά έτη. Κατά συνέπεια, σε περιπτώσεις όπου η αντιστροφή των προσωρινών διαφορών πραγματοποιείται σε μεταγενέστερο έτος της πενταετίας, οι φορολογικές ζημίες ενδέχεται να έχουν αποσβεστεί χρονικά, με αποτέλεσμα το φορολογικό όφελος που επιδιώχθηκε να μην πραγματοποιηθεί και τα ποσά να επαναφορολογηθούν κατά την αντιστροφή τους. Επιπλέον, οι προσωρινές λογιστικές διαφορές ενδέχεται να είχαν υπαχθεί ήδη σε φορολογία σε προηγούμενες χρήσεις, στις περιπτώσεις όπου τα φορολογικά κέρδη υπερέβαιναν τα λογιστικά και είχε καταβληθεί φόρος εισοδήματος επί αυτών. Σε μεταγενέστερη χρήση, κατά την οποία οι διαφορές αυτές αντιστρέφονται και τα λογιστικά αποτελέσματα είναι μεγαλύτερα των φορολογικών, εφόσον αυτά τα ποσά διανεμηθούν, δύναται να προκύψει εκ νέου φορολόγησή τους.

Κατά συνέπεια, στις ανωτέρω περιπτώσεις η διπλή φορολόγηση δεν απαλείφεται πλήρως, γεγονός που κατέστησε αναγκαία την έκδοση νεότερης ερμηνευτικής εγκυκλίου, ειδικά για τη φορολογική αντιμετώπιση των διανεμομένων κερδών που προέρχονται από προσωρινές διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Η ειδική ρύθμιση για τις προσωρινές διαφορές μέσω της εγκυκλίου 2089/21-12-2022

Για τις περιπτώσεις όπου η εφαρμογή της ΠΟΛ.1014/2018 δεν οδηγεί σε πλήρη άρση της διπλής φορολόγησης, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων προχώρησε στην έκδοση της νεότερης εγκυκλίου Ε.2089/21-12-2022 , η οποία αφορά ειδικά τη φορολογική αντιμετώπιση των διανεμομένων κερδών που προκύπτουν λόγω της ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης (η ΠΟΛ. 1014/2018 εξακολουθεί να εφαρμόζεται για τις λοιπές περιπτώσεις διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος).

Η εγκύκλιος Ε.2089/2022 προβλέπει ότι, σε περίπτωση διανομής ποσών που προέρχονται από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των ίδιων ποσών τόσο κατά τον χρόνο που αυτά επηρεάζουν τη φορολογική βάση όσο και κατά τον χρόνο της διανομής τους, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διακρίσεις:

α) Ποσά προσωρινών διαφορών που έχουν ήδη φορολογηθεί

Για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται και τα οποία έχουν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη και για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων, δεν υπολογίζεται φόρος εισοδήματος κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου πραγματοποιείται η διανομή.

β) Ποσά προσωρινών διαφορών που δεν έχουν ακόμη φορολογηθεί

Για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται και τα οποία δεν έχουν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη, ήτοι πρόκειται να επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε μελλοντικά έτη, κατά το φορολογικό έτος της διανομής υπολογίζεται φόρος εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.. Στα φορολογικά έτη κατά τα οποία τα εν λόγω ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρούνται από το φορολογικό αποτέλεσμα του αντίστοιχου έτους ως αρνητική λογιστική διαφορά, με συνέπεια να μην υπόκεινται σε εκ νέου φορολόγηση.

Για την πλήρη κατανόηση της εφαρμογής των διατάξεων της Ε.2089/2022 και τη ορθή συμπλήρωση του εντύπου Ν ανά φορολογικό έτος, παρατίθεται στη συνέχεια αναλυτικό αριθμητικό παράδειγμα σε χρονικό ορίζοντα τετραετίας.

Παράδειγμα κατανόησης

Η επιχείρηση ΑΒΓ κάθε χρόνο έχει σταθερές πωλήσεις 2.500.000,00 €, σταθερά λειτουργικά έξοδα 2.000.000,00 € και δεν εμφανίζει κανένα έξοδο προς αναμόρφωση (μόνιμη διαφορά Λογιστικής - Φορολογικής Βάσης). Επιπλέον, για την εκπλήρωση των σκοπών της έχει στην κατοχή της ένα μηχάνημα το κόστος κτήσης του οποίου είναι 1.000.000,00 €. Η επιχείρηση έχει υπολογίσει ότι φθείρεται με ρυθμό 25% κάθε χρόνο (θα λειτουργεί δηλαδή για 4 χρόνια), αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 50%.

Ο συντελεστής φόρου είναι 22% επί των καθαρών κερδών.

Διαβάζοντας την εκφώνηση, παρατηρούμε ότι η φορολογική νομοθεσία υπαγορεύει το μηχάνημα να αποσβένεται με διαφορετικό συντελεστή για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος από τον ρυθμό που η επιχείρηση έχει εκτιμήσει ότι αυτό χάνει την αξία του.

Δημιουργείται, δηλαδή, μια προσωρινή διαφορά λογιστικής - φορολογική βάσης, αρνητική τα πρώτα 2 έτη που τα λογιστικά κέρδη είναι μεγαλύτερα από τα φορολογικά και θετική τα 2 επόμενα που αντιστρέφεται η προσωρινή διαφορά.

Ας υποθέσουμε ότι αποφασίζεται κάθε έτος να γίνεται διανομή του συνόλου των κερδών προς τους ιδιοκτήτες, τότε σε αυτή την περίπτωση θα έχουμε:

1ο Έτος

Κατά το 1ο έτος ξεκινά η αποτύπωση των προσωρινών διαφορών στον πίνακα Ε του εντύπου Ε3. Το σύνολο τους θα μεταφερθεί στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν, χωρίς να απαιτείται κάποια περαιτέρω ενέργεια, καθώς η απόφαση για την διανομή των κερδών θα πραγματοποιηθεί το 2ο έτος.

2ο Έτος

Κατά το 2ο έτος, παρότι ο φόρος εισοδήματος που προκύπτει από τα φορολογητέα κέρδη είναι μηδενικός, θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος για τα διανεμηθέντα κέρδη του 1ου έτους η διανομή των οποίων εγκρίθηκε στο 2ο έτος.

3ο Έτος

Στο 3ο έτος προκύπτει φόρος εισοδήματος από τα φορολογητέα κέρδη ύψους 500.000 ευρώ. Αυτός αυξάνεται με τα διανεμηθέντα κέρδη του 2ου έτους, των οποίων η διανομή εγκρίθηκε κατά το 3ο έτος και παράλληλα μειώνεται με τα κέρδη του 1ου έτους, τα οποία έχουν ήδη φορολογηθεί στο 2ο έτος κατά το οποίο εγκρίθηκε η διανομή τους.

4ο Έτος

Τέλος, στο 4ο έτος προκύπτει φόρος εισοδήματος από τα φορολογητέα κέρδη ύψους 500.000 €. Ο φόρος αυτός μειώνεται με τα διανεμηθέντα κέρδη του 2ου έτους, τα οποία έχουν ήδη φορολογηθεί στο 3ο έτος, στο όποιο εγκρίθηκε η διανομή τους.

Επαλήθευση - Απόδειξη της ορθής διευθέτησης από την Ε.2089/2022

Για να γίνουν πιο κατανοητά όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, στους ακόλουθους πίνακες φαίνεται ότι ο συνολικός φόρος που θα προέκυπτε μέσα στην τετραετία, αν η διανομή των κερδών γινόταν μόνο στα έτη κατά τα οποία υπήρχαν φορολογητέα κέρδη, είναι ισόποσος με τον φόρο που προκύπτει όταν η διανομή των κερδών πραγματοποιείται σύμφωνα με τη λογιστική τους βάση.

Επαλήθευση προκύπτοντα φόρου ένα έτος

Συμπερασματικά, οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης αποτελούν αναπόσπαστο κομμάτι της σύγχρονης λογιστικής και φορολογικής πρακτικής. Όταν οι διαφορές αυτές οδηγούν σε εμφάνιση λογιστικών κερδών μεγαλύτερων από τα φορολογικά, η διανομή τους ενέχει τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης.

Όπως φαίνεται και στην επαλήθευση του παραδείγματος, με την έκδοση της εγκυκλίου Ε.2089/2022, η Φορολογική Διοίκηση εισήγαγε ένα σαφές πλαίσιο αντιμετώπισης των περιπτώσεων αυτών, διασφαλίζοντας ότι τα ίδια ποσά δεν θα φορολογούνται πολλαπλώς, υπό την προϋπόθεση της κατανόησης από τον λογιστή - φοροτεχνικό της λειτουργίας των προσωρινών διαφορών και την σωστή συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ν.

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Χουλιάρα δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαρτίου του περιοδικού Epsilon7.