Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης και Ε.Λ.Π.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο ΑΠΡΙΛΙΟΥ ΜΑΙΟΥ 2023 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

H μεταγενέστερη της μετάβασης στα ΕΛΠ αλλαγή λογιστικής πολιτικής των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, που είχαν συναφθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, δεν μεταβάλει τον φορολογικό χειρισμό των μισθωμάτων

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη εταιρεία έχει συνάψει, πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, τρείς συμβάσεις χρηματο­δοτικής μίσθωσης ακινήτων, για τις οποίες επέλεξε να μην αναγνωρίσει περιουσιακά στοιχεία και υπο­χρεώσεις κατά την πρώτη εφαρμογή των ΕΛΠ.

Συγκεκριμένα, με την μετάβαση στο Ν.4308/2014, η εταιρεία ακολούθησε κατά την πρώτη εφαρμογή την επιλογή της μεθόδου της εύλογης αξίας των ακινή­των της, εκτιμώντας κάθε 4 χρόνια τα ιδιοχρησιμο­ποιούμενα και κάθε 2 χρόνια τα επενδυτικά ακίνητά της, χωρίς όμως να εντάξει σε αυτές τις εκτιμήσεις τις ανωτέρω τρείς χρηματοδοτικές μισθώσεις.

Η εταιρεία, πριν τη λήξη των συμβάσεων χρηματο­δοτικής μίσθωσης, αναγνώρισε στον ισολογισμό της 31/12/2022 τα μισθωμένα ακίνητα και την αντίστοιχη υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης των ακινή­των αυτών και εφεξής τα παρακολουθεί στην εύλογη αξία τους.

Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός των μισθωμά­των μετά την παραπάνω αλλαγή λογιστικής πολιτι­κής των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, που είχαν συναφθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

• Στο άρθρο 21 του Ν. 4172/2013 με θέμα «Κέρ­δη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορί­ζονται τα εξής:

«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρη­ματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχει­ρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις

(…)

2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λο­γιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται απο­κλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

(….)».

• Στην παρ. 18 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 (Α΄167), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του Ν 4587/2018, ορίζονται τα εξής:

«18. Για τις συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθω­σης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του παρόντος Κώδικα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώ­θηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄151), μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών.»

Η αντικατασταθείσα παράγραφος 18, του άρθρου 72 του ισχύοντος ΚΦΕ (Ν 4172/2013), είχε ως εξής:

«18. Για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του παρόντος Κώδικα η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουα­ρίου 2019»

- Στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 57 Ν.4587/2018, με το οποίο αντικαταστάθηκε η παρ. 18 του άρθρου 72 Ν. 4172/2013, αναφέρονται τα εξής:

«Με τις προτεινόμενες διατάξεις προβλέπεται η εφαρμογή των διατάξεων του προϊσχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α' 151) μέχρι τη λήξη των συμβάσεων χρηματοοικονομικής μίσθωσης, οι οποίες είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2014. Η διάταξη αυτή κρίνεται αναγκαία μετά την τροποποίηση της περίπτ. β' της παρ.1 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 (Α' 167) με την περίπτ. α' της παρ. 5 του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (Α" 105) και την κατάργηση της παρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 με την περίπτ. β" της παρ. 5 του άρθρου 115 τουν. 4549/2018.».

• Στο άρθρο 31 του Ν. 2238/1994 με θέμα «Λο­γιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισο­δήματος» ορίζονται τα εξής:

«1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τη­ρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προη­γούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος.

(….)

ιστ) Των μισθωμάτων που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του Ν. 1665/1986 (ΦΕΚ 194 Α') ή σε αλλοδαπές εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Εξαιρούνται τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου.».

• Στο έγγραφο με αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 με θέμα: «Φορολο­γική μεταχείριση των μισθωμάτων που καταβάλ­λονται σε εταιρείες του ν.1665/1986 στα πλαίσια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου που συνήφθη πριν την 1.1.2014, κατά τη διάρ­κεια της μεταβατικής περιόδου μέχρι και την 31.12.2018», αναφέρονται τα εξής:

«Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρ­θρου 72 του ίδιου νόμου, για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, τίθενται οι γενικές προϋποθέσεις που θα πρέπει να πληρούνται για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών από τα ακαθάριστα έσο­δα των επιχειρήσεων.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό μιας μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής, οι φορολο­γικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή, κατά τον προσδιορι­σμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότη­τα.

Τα ανωτέρω ισχύουν για συμβάσεις που συνάπτο­νται από την 1.1.2014 και μετά, ενώ για συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ως άνω νόμου, ήτοι πριν την 1.1.2014, οι ως άνω δια­τάξεις τίθενται σε ισχύ από την 1.1.2019, με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 26 του ν.4223/2013 με τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του ν.4172/2013.

Επομένως, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιό­δου, οι συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2014 θα ακολου­θούν τον φορολογικό χειρισμό που προβλεπόταν από τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με τις προϋποθέσεις όμως που τίθενται από τον νέο Κ.Φ.Ε. σχετικά με την έκπτωση των δαπανών. Δη­λαδή, ο εκμισθωτής, ως κύριος του παγίου, θα εξα­κολουθεί να διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυ­τού, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή (εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986).

3. Ειδικά σε ό,τι αφορά τα μισθώματα που καταβάλ­λονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που ανα­λογούν στην αξία του οικοπέδου, διευκρινίζεται, ότι αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκ­πίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 τουν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγο­ρά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου.

Επομένως, για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μί­σθωσης ακινήτων που συνήφθησαν πριν την 1.1.2014 με εταιρείες του ν.1665/1986, τα μισθώμα­τα που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρ­χίζουν μετά την 1.1.2014 και κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, ήτοι μέχρι και την 31.12.2018, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, ενώ το υπόλοιπο ποσό των μισθωμάτων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστη­ριότητα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013».

- Σημειώνεται ότι, όπως ήδη έχουμε προαναφέρει, η διάρκεια της μεταβατικής περιόδου που αναφέρεται στο παραπάνω έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 καταργήθηκε και πλέον για συμβά­σεις leasing, που έχουν συναφθεί πριν από την 1/1/2014, οι διατάξεις του προγενέστερου ΚΦΕ ισχύουν μέχρι το χρόνο λήξης των συμβάσεων αυ­τών.

• Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά όλα τα ανωτέρω προκύπτουν τα εξής:

- Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχει­ρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις και προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βά­ση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νο­μοθεσία.

- Για τις συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο Ν. 2238/1994, μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών.

- Για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την 1/1/2014 και μέχρι τον χρόνο λήξης τους, από τα φορολογητέα έσοδα εκπίπτουν τα μισθώματα συνολικά ως λειτουργι­κές δαπάνες, με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 και την φορολογική ανα­μόρφωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου.

- Επομένως στην περίπτωση του ερωτήματος, που η εταιρεία, πριν από τη λήξη των συμβάσε­ων leasing, που είχαν συναφθεί πριν την 1/1/2014, αναγνώρισε στον ισολογισμό της τα μισθωμένα ακίνητα και την αντίστοιχη υποχρέω­ση χρηματοδοτικής μίσθωσης των ακινήτων αυ­τών, θα συνεχίσει να εκπίπτει, από τα ακαθάρι­στα έσοδα, τα μισθώματα, με τον περιορισμό που προαναφέραμε, μέχρι τη λήξη των συμβά­σεων leasing.

- Σημειώνεται ότι, επειδή η μεταγενέστερη αλλαγή στην αναγνώριση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης θεωρείται αλλαγή λογιστικής πολιτικής και όχι διόρθωση λάθους, στην προκειμένη πε­ρίπτωση δεν έχει εφαρμογή η εγκύκλιος Ε.2228/2021 και ως εκ τούτου δεν υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα προγενέστερα φορολογικά έτη.

Νομοθεσία-Νομολογία

- Άρθρα 21 και 72 παρ. 18 Ν. 4172/2013

- ΔΕΑΦ Β1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015

- Άρθρο 31 παρ.1ιστ’ Ν. 2238/1994