05/06/20 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Παρουσίαση των μεταβολών στους κανόνες αντιμετώπισης των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών των άρθρων 49 και 66 του Ν.4172/2013, με βάση τον Ν.4607/2019

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου - Φεβρουαρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Παρουσίαση των μεταβολών στους κανόνες αντιμετώπισης των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών των άρθρων 49 και 66 του Ν.4172/2013, με βάση τον Ν.4607/2019

του Γιώργου Λαζαρίδη
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Crowe


ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Στην παραγρ 11 των Γενικών Οδηγιών της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ, αναφέρεται ότι οι γενικοί κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων (ΓΚΑΚ) περιλαμ­βάνονται στα φορολογικά συστήματα για την αντιμε­τώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτι­κών που δεν έχουν ακόμη αντιμετωπιστεί με ειδικά στοχοθετημένες διατάξεις. Ως εκ τούτου, η λειτουρ­γία των ΓΚΑΚ έχει σκοπό να συμπληρώνει κενά, πράγμα που δεν θα πρέπει να θίγει την εφαρμογή ειδικών κανόνων κατά των καταχρήσεων. Εντός της Ένωσης, οι ΓΚΑΚ θα πρέπει να εφαρμόζονται σε διευθετήσεις που δεν είναι γνήσιες σε αντίθετη πε­ρίπτωση, ο φορολογούμενος θα πρέπει να έχει το δικαίωμα να επιλέγει την πιο αποτελεσματική από φορολογική άποψη δομή για τις εμπορικές υποθέ­σεις του. Επιπλέον, είναι σημαντικό να εξασφαλιστεί ότι οι ΓΚΑΚ εφαρμόζονται σε εσωτερικές καταστά­σεις, εντός της Ένωσης και έναντι τρίτων χωρών με ομοιόμορφο τρόπο, ώστε να μην υπάρχουν διαφο­ρές όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής και τα αποτε­λέσματά τους σε εγχώριες και σε διασυνοριακές κα­ταστάσεις. Τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επιβάλουν ποινές σε περίπτωση εφαρμογής των ΓΚΑΚ. Όταν αξιολογούν αν μια συμφωνία πρέπει να θεωρηθεί μη γνήσια, θα πρέ­πει να είναι δυνατό για τα κράτη μέλη να εξετάζουν όλους τους βάσιμους οικονομικούς λόγους, περι­λαμβανομένων των χρηματοοικονομικών δραστη­ριοτήτων.

Στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο έχουν εισαχθεί κατά καιρούς κανόνες ειδικού περιεχομένου για την αντι­μετώπιση καθορισμένων καταχρήσεων. Ειδικότερα για τη φορολογία εισοδήματος ( Ν. 4172/2013) κανό­νες απαγόρευσης των καταχρήσεων αποτελούν εν­δεικτικά το άρθρο 49, το άρθρο 66, το άρθρο 48 παρ. 6, το άρθρο 72 παρ. 40, το άρθρο 27 παρ. 5, το άρθρο 56 το άρθρο 23 περ. ιγ και τα άρθρα 50 και 51.

Όμως ο βασικός κανόνας απαγόρευσης των κατα­χρήσεων του ελληνικού φορολογικού δικαίου ανα­φέρεται στο άρθρο 38 του Ν. 4174/2013. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ειδικότερων κανόνων και για το λόγο αυτό ονομάζε­ται Γενικός Κανόνας και σκοπό έχει την εφαρμογή του σε όλους τους φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, δεδομένου ότι ο σκοπός της Οδηγίας (σχετ. η παράγραφος 3 του Προοιμίου αυ­τής) είναι η θέσπιση ενός ελάχιστου επιπέδου προ­στασίας στο εθνικό δίκαιο και επομένως τα κράτη-μέλη έχουν τη δυνατότητα αυστηρότε­ρων/ευρύτε­ρων ρυθμίσεων (Αιτιολογική έκθεση Ν. 4607/ 2019).

Με τις διατάξεις των άρθρων 11, 12 και 13 του Ν. 4607/2019, αντικαταστάθηκαν στο σύνολό τους οι διατάξεις του άρθρου 38 του Ν. 4174/2013 καιτων άρθρων 49 και 66 του Ν. 4172/2013.

Η εργασία αυτή περιλαμβάνει την ανάλυση των νέ­ων διατάξεων των άρθρων 49 και 66 του Ν. 4172/2013 και την αντιπαράθεση αυτών με τις προγενέ­στερες διατάξεις.

1. Κανόνας περιορισμού των τόκων (παλαιός τίτλος άρθρου Υποκεφαλαιοδότηση)

Άρθρο 49 Ν.4172/2013

Με το άρθρο 11 του Ν. 4607/2019 αντικαταστάθηκε ο τίτλος αλλά και το σύνολο του περιεχομένου του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013. Η αντικατάσταση έγι­νε στα πλαίσια της εναρμόνισης με το άρθρο 4 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ.

1.1 ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΠΑΛΑΙΩΝ ΚΑΙ ΝΕΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΑΡΘΡΟΥ 49 Ν. 4172/2013

ΠΑΛΑΙΑ ΔΙΑΤΑΞΗ

ΝΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ ΒΑΣΕΙ ΑΡΘΡΟΥ 11 Ν. 4607/19

1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπά­νες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονο­μικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπο­νται στον Κ.Φ.Ε..

2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» ση­μαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων ένα­ντι του εισοδήματος από τόκους.

3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνω­ρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρημα­τικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμ­μένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου με­ταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχει­ρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλά­δος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρχές άλλων κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης».

1. Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερ­δών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

2. Ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανει­σμού ενός φορολογουμένου, υπερβαίνει τα φορο­λογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δί­καιο.

Ο όρος «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνει δαπά­νες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπά­νες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότη­σης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαι­ο, περιλαμβανομένων ενδεικτικά των πληρωμών στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, των τεκμαρτών τόκων επί προϊόντων, όπως τα με­τατρέψιμα ομόλογα και τα ομόλογα μηδενικού το­κομεριδίου, των χορηγήσεων στο πλαίσιο εναλλα­κτικών χρηματοδοτικών ρυθμίσεων, όπως η Ισλα­μική χρηματοδότηση, του στοιχείου του χρηματοοι­κονομικού κόστους από χρηματοδοτικά μισθώμα­τα, των κεφαλαιοποιημένων τόκων που καταχωρί­ζονται ως αξία στον ισολογισμό του αντίστοιχου περιουσιακού στοιχείου ή της απόσβεσης των κε­φαλαιοποιημένων τόκων, των χορηγήσεων που υπολογίζονται με βάση την επιστροφή κεφαλαίων στο πλαίσιο των κανόνων για τις ενδοομιλικές συ­ναλλαγές κατά περίπτωση, των πλασματικών τό­κων βάσει παραγώγων ή συμφωνιών αντιστάθμι­σης κινδύνου σχετικά με τον δανεισμό μιας οντότη­τας, ορισμένων συναλλαγματικών κερδών και ζη­μιών επί δανείων και προϊόντων που συνδέονται με την άντληση χρηματοδότησης, των εγγυήσεων για χρηματοδοτικές ρυθμίσεις, των τελών διακανο­νισμού και συναφών δαπανών που σχετίζονται με τον δανεισμό κεφαλαίων.

3. Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορο­λογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φο­ρολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε.. Το απαλλασσόμενο από φόρους ει­σόδημα δεν συνυπολογίζεται στα κέρδη προ τό­κων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορο­λογουμένου.

4. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζε­ται στο φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του πο­σού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ.

5. Από το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1, εξαι­ρείται το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που προ­κύπτει από δάνεια τρίτων τα οποία χρησιμοποιή­θηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημόσιων έργων υποδομής, όταν ο φορέας εκμε­τάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα πε­ριουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ένωση. Ως μακροπρόθεσμο δημόσιο έρ­γο υποδομής νοείται το έργο που παρέχει, ανα­βαθμίζει, εκμεταλλεύεται και/ή συντηρεί περιουσια­κό στοιχείο μεγάλης κλίμακας και το οποίο αποτε­λεί αντικείμενο σύμβασης παραχώρησης κατά την έννοια των διατάξεων των νόμων 4412/2016 (Α΄ 147) και 4413/2016 (Α΄ 148) ή αποτελεί αντικείμενο σύμβασης Σύμπραξης Δημοσίου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ.Ι.Τ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3389/2005.

6. Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις παραγράφους 1 έως 5 μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

7. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στις χρηματοπι­στωτικές επιχειρήσεις.

Ο όρος «χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις» περι­λαμβάνει τις εξής περιπτώσεις:

α) πιστωτικό ίδρυμα, όπως ορίζεται στην παρ. 27 του άρθρου 4 του ν. 4514/2018 (Α΄ 14), ή επιχείρηση επενδύσεων, όπως ορίζεται στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου και νόμου ή διαχειριστής οργανισμών εναλλακτικών επενδύσεων (ΔΟΕΕ), όπως ορίζεται στην υποπερίπτωση αα΄ της περί­πτωσης β΄ της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4209/2013 (Α΄ 253), ή επιχείρηση διαχείρισης οργανισμών συλλογικών επενδύσεων σε κινη­τές αξίες (ΟΣΕΚΑ), όπως ορίζεται στο στοιχείο β΄ του άρθρου 3 του ν. 4099/2012 (Α΄ 250) ή όπως ορίζεται στο στοιχείο β΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 της Οδηγίας 2009/65/ΕΚ του Ευ­ρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ L 235).

β) ασφαλιστική επιχείρηση, όπως ορίζεται στην παρ.1 του άρθρου 3 του ν. 4364/2016 (Α΄ 13),

γ) αντασφαλιστική επιχείρηση, όπως ορίζεται στην παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 4364/2016,

δ) ίδρυμα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών πα­ροχών που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2003/41/ ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινο­βουλίου και του Συμβουλίου, εκτός αν στο εν λόγω ίδρυμα, δεν εφαρμόζεται εν όλω ή εν μέρει η εν λόγω Οδηγία, σύμφωνα με το άρ­θρο 5 αυτής, ή ο εκπρόσωπος ενός ιδρύματος επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1 του άρ­θρου 19 της εν λόγω Οδηγίας,

ε) συνταξιοδοτικά ιδρύματα που διαχειρίζονται συνταξιοδοτικά προγράμματα τα οποία θεω­ρούνται συστήματα κοινωνικής ασφάλισης εμπίπτοντα στον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 883/2004 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 29ης Απριλίου 2004 (L 166) και στον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 987/2009 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμ­βουλίου της 16ης Σεπτεμβρίου 2009 (L 284), καθώς και κάθε νομική οντότητα που συστά­θηκε με σκοπό τις επενδύσεις τέτοιων προ­γραμμάτων,

στ) οργανισμός εναλλακτικών επενδύσεων (ΟΕΕ) τη διαχείριση του οποίου έχει ΔΟΕΕ, όπως ορίζεται στην υποπερίπτωση αα΄ της περί­πτωσης β΄ της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4209/2013 ή ΟΕΕ που εποπτεύεται, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο,

ζ) ΟΣΕΚΑ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 2 του ν. 4099/2012,

η) κεντρικός αντισυμβαλλόμενος, όπως ορίζεται στο σημείο 1 του άρθρου 2 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθμ. 648/2012 του Ευρωπαϊκού Κοι­νοβουλίου και του Συμβουλίου της 4ης Ιουλίου 2012 (L 201),

θ) κεντρικό αποθετήριο αξιών, όπως ορίζεται στο σημείο 1 της παρ. 1 του άρθρου 2 του Κανο­νισμού (ΕΕ) αριθμ. 909/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 2014 (L 257).

1.2 ΣΧΟΛΙΑ - ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ

Με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 49 του Ν.4172/2013, όπως ισχύει μετά την αντικατά­σταση με το άρθρο 11 του Ν. 4607/2019 προκύ­πτουν τα εξής:

Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φο­ρολογουμένου.

Βάσει της παλαιάς διάταξης δεν αναγνωριζόταν ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερέβαιναν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερ­δών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA).

Προκύπτει λοιπόν μια συνάφεια της παλαιάς και της νέας διάταξης.

Με τη νέα παρ. 2 του άρθρου 49 ορίζεται όρος «Υπερβαίνον κόστος δανεισμού», ενώ με την παλαιά οριζόταν ο όρος «πλεονάζουσες δαπά­νες τόκων».

Ως προς τον ορισμό των όρων αυτών ισχύουν τα εξής:

ΒΑΣΕΙ ΠΑΛΑΙΑΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

ΒΑΣΕΙ ΝΕΑΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

Πλεονάζουσες δαπάνες τόκων = Δαπάνες τόκων – Εισόδημα από τόκους

Δαπάνες τόκων = Τόκοι δανείων από συνδεδεμένες ή μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις + τόκοι τραπεζικών και ομολογιακών δανείων

Δεν λαμβάνονται υπόψη έξοδα δανείων καθώς και τόκοι που κεφαλαιοποιύνται σε στοιχεία του Ενεργη­τικού (λ.χ. τόκοι δανείων ιδιοπαραγόμενων πάγιων στοιχείων μακράς περιόδου κατασκευής)

Ούτε στο κείμενο του άρθρου, αλλά ούτε και στη σχε­τική εγκύκλιο ΠΟΛ. 1037/2015 υπήρξε αναφορά για το χειρισμό του χρηματοοικονομικού κόστους χρημα­τοδοτικών μισθώσεων και λοιπών.

Στις δαπάνες τόκων δεν συμπεριλαμβανόταν οι μη εκπιπτόμενες βάσει της περ. α του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 δαπάνες τόκων δανείων από μη συνδεδε­μένες επιχειρήσεις, καθώς και οι μη εκπιπτόμενες βάσει του άρθρου 50 του Ν. 4172/2013 δαπάνες τό­κων δανείων από συνδεδεμένες επιχειρήσεις ( ΠΟΛ. 1113/2015).

Εισόδημα από τόκους = το σύνολο του αποκτηθέ­ντος εισοδήματος από τόκους, δηλαδή από κάθε αιτί­α, το οποίο αποκτά η επιχείρηση σε κάθε φορολογικό έτος.

Υπερβαίνον κόστος δανεισμού = Εκπεστέο κό­στος δανεισμού - φορολογητέα έσοδα από τόκους.

Κόστος δανεισμού = Τόκοι κάθε μορφής χρέους+ Έξοδα κάθε μορφής χρηματοδότησης + χρηματοοι­κονομικό κόστος χρηματοδοτικών μισθωμάτων + κεφαλαιοποιημένοι που καταχωρίζονται ως αξία στον ισολογισμό του αντίστοιχου περιουσιακού στοιχείου ή της απόσβεσης των κεφαλαιοποιημένων τόκων, των χορηγήσεων που υπολογίζονται με βά­ση την επιστροφή κεφαλαίων στο πλαίσιο των κα­νόνων για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (μεταβιβα­στική τιμολόγηση)* + Λοιπές περιπτώσεις για τις οποίες βλέπε στην παρ. 2 του νέου άρθρου 49.

Προκύπτει λοιπόν με βάση τις νέες διατάξεις μια διεύρυνση της βάσης του κόστους δανεισμού, καθώς σε αυτήν περιλαμβάνονται οι κάθε είδους δαπάνες τόκων (ακόμη και τεκμαρτοί και πλα­σματικοί όπως αναλυτικά περιγράφονται στην Ε. 2071/2019) και συναφών εξόδων χρηματοδο­τή­σεων.

φορολογητέα έσοδα από τόκους = τόκοι και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.

Για τον υπολογισμό του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού» ορίζεται ρητά ότι θα χρησιμοποιηθούν τα φορολογητέα ποσά εσόδων και δαπανών τόκων, όπως αυτά προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Αιτιολογική έκ­θεση).

* Μεταβιβαστική τιμολόγηση είναι η τιμή που κατα­βλήθηκε για αγαθά και υπηρεσίες που ανταλλάσσο­νται μεταξύ οντοτήτων που συγκροτούν εταιρικό όμιλο.

Με την νέα διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49 ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του EBITDA . Στο παλαιό άρθρο δινόταν στην διάταξη της παρ. 1.

ΒΑΣΕΙ ΠΑΛΑΙΑΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

ΒΑΣΕΙ ΝΕΑΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθο­ρίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε., δηλαδή μετά την ανα­μόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων της επιχεί­ρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/ 2013).

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορο­λογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φο­ρολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε. Το απαλλασσόμενο από φόρους εισό­δημα δεν συνυπολογίζεται στα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογου­μένου.

Στις παλαιότερες διατάξεις δεν αποσαφηνιζόταν ποια η φορολογική προσαρμογή του EBITDA. Οι νέες διατάξεις είναι μεν σαφέστερες, πλην όμως υπάρχουν ακόμη κάποια σημεία, που πρέπει να αποσαφηνιστούν. Ειδικότερα λαμβάνεται το φορο­λογητέο εισόδημα όπως αυτό προκύπτει μετά τις αναπροσαρμογές που προβλέπονται από τον Κ.Φ.Ε. Από γραμματική ερμηνεία της της διάταξης προκύπτει ότι θα ληφθούν κατ΄ αρχάς τα λογιστικά αποτελέσματα και θα προσθαφαιρεθούν σε αυτά όλες οι λογιστικές διαφορές (μόνιμες και προσωρι­νές, θετικές και αρνητικές) που αφορούν όλα τα κονδύλια δαπανών και εσόδων πλην τόκων και αποσβέσεων. Στη συνέχεια στο προκύπτον ποσό θα προστεθεί το «Υπερβαίνον κόστος δανεισμού», όπως αυτό προκύπτει βάσει της παρ. 2 του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013. Δηλαδή στο κόστος αυτό πε­ριλαμβάνονται και τόκοι που δεν έχουν επιβαρύνει τα αποτελέσματα, όπως αναλυτικά περιγράφονται στην Ε. 2071/2019, ενώ ως προς τους τόκους έσοδα δεν περι­λαμβάνονται τα απαλλασσόμενα από φόρους ποσά αυτών. Περαιτέρω προστίθενται οι φορολογικές αποσβέσεις (όπως προσδιορίζονται με βάση τους προβλεπόμενους συντελεστές του άρθρου 24 του Ν.4172/2013) και όχι οι λογιστικές οι οποίες υπολογί­ζονται βάσει της ωφέλιμης ζωής των παγίων στοι­χείων.

Με τη νέα παράγραφο 4, ορίζεται ότι κατά πα­ρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζεται στο φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευ­ρώ.

ΠΑΛΑΙΑ ΔΙΑΤΑΞΗ

ΝΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ

Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζο­νται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπά­νες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζε­ται στο φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ.

Στις παλαιές διατάξεις για το όριο των 3.000.000 ευρώ, ποσού μέχρι του οποίου εκπιπτόταν ολοσχε­ρώς οι δαπάνες τόκων, λαμβανόταν υπόψη οι δα­πάνες τόκων και όχι αυτές μετά την μείωση με τους τόκους έσοδα. Σχετικό το παράδειγμα από την εγκ. ΠΟΛ.1037/2015:

Ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2014 κατέ­βαλε συνολικά τόκους ύψους € 16.000.000 (πο­σό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) ενώ εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλε­σμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 6.000.000.

(Σ.Σ. κατά το 2014 το όριο ήταν 5.000.000 ευρώ)

Με τις νέες διατάξεις το όριο των 3.000.000 ευρώ δεν αναφέρεται στις δαπάνες των τόκων μόνο αλλά στο «Υπερβαίνον κόστος δανεισμού» (Δαπάνες τό­κων – έσοδα τόκων), ήτοι στο σχετικό παράδειγμα σύγκριση με το ποσό των 6.000.000 ευρώ.

Με την παράγραφο 5 του νέου άρθρου 49 ορίζε­ται η εξαίρεση, από το πεδίο εφαρμογής της παρα­γράφου 1, του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που προκύπτει από δάνεια τρίτων τα οποία χρησι­μοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθε­σμων δημόσιων έργων υποδομής, όταν ο φορέας κμετάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα περιουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ένωση. Ως μακροπρόθεσμο δημόσιο έργο υποδομής νοείται το έργο που παρέχει, αναβαθμίζει, εκμεταλλεύεται και/ή συντηρεί περιουσιακό στοιχείο μεγάλης κλίμακας και το οποίο αποτελεί αντικείμενο σύμβασης παραχώρησης κατά την έννοια των δια­τάξεων των νόμων 4412/2016 και 4413/2016 ή απο­τελεί αντικείμενο σύμβασης Σύμπραξης Δημοσίου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ.Ι.Τ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3389/2005.

Στις παλαιές διατάξεις υπήρχε τέτοια εξαίρεση με βάση τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 9 του άρ­θρου 72 του ν.4172/2013 (δεν εφαρμόζονται για τις δαπάνες τόκων που καταβάλλονται ή πιστώνονται από τις επιχειρήσεις ειδικού σκοπού, μόνο κατά το μέρος που αφορά την εκτέλεση δημοσίου έργου ή την παροχή δημόσιας υπηρεσίας μέσω σύμβασης παραχώρησης, κατά την έννοια των προεδρικών διαταγμάτων 59/2007 και 60/2007, η οποία έχει κυ­ρωθεί με νόμο, ή μέσω σύμβασης Σύμπραξης Δη­μόσιου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ.Ι.Τ.) κατά τις διατάξεις του ν.3389/2005, οι οποίες συνάπτονται μέχρι και τις 31.12.2014).

Με την παρ. 6 του νέου άρθρου 49 ορίζεται ότι, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπο­ρεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις παραγράφους 1 έως 5 μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

Σε σχέση με τις παλαιές διατάξεις δεν επέρχεται κα­μία μεταβολή.

Με την παράγραφο 7 του νέου άρθρου 49 ορίζε­ται ότι εξαιρούνται από τον κανόνα περιορισμού των τόκων οι χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις (πιστωτι­κό ίδρυμα, ασφαλιστική και αντασφαλιστική επιχεί­ρηση, ίδρυμα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών πα­ροχών, συνταξιοδοτικά ιδρύματα που διαχειρίζονται συνταξιοδοτικά προγράμματα, οργανισμός εναλλα­κτικών επενδύσεων (ΟΕΕ) τη διαχείριση του οποίου έχει ΔΟΕΕ, ΟΣΕΚΑ, κεντρικός αντισυμβαλλόμενος, κεντρικό αποθετήριο αξιών).

Αντίστοιχη εξαίρεση υπήρχε στην παρ. 5 του παλαι­ού άρθρου 49 με την οποία οι διατάξεις των προη­γούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τις δαπάνες τόκων που καταβάλλονται ή πιστώνονται από τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματο­δοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν.1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπε­ζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρ­χές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένω­σης).

1.3 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Στάδιο 1ο

Σύγκριση όλων των συστατικών στοιχείων του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού» (για τον προσδιορισμό του βλέπε παραπάνω) με το όριο των 3.000.000 ευρώ.

Εφόσον το ποσό του «υπερβαίνοντος κόστους δα­νεισμού» είναι μικρότερο του ορίου των 3.000.000 ευρώ, το σύνολο των δαπανών τόκων εκπίπτουν συνολικά υπό τις προϋποθέσεις βέβαια των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013.

Εφόσον το «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» είναι μεγαλύτερο των 3.000.000 €, προχωρούμε στο Στάδιο 2ο.

Στάδιο 2ο

Προσδιορίζουμε το EBITDA (για τον προσδιορισμό του βλέπε παραπάνω)

Στάδιο 3ο

Προσδιορίζουμε το 30% του ΕBITDA

Στάδιο 4ο

Προσδιορίζουμε το «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» (για τον προσδιορισμό του βλέπε παραπάνω)

Στάδιο 5ο

Αφαιρούμε από το «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» το 30% του EBITDA. Η διαφορά δηλαδή: Υπερβαί­νον κόστος δανεισμού - 30% EBITDA = Ποσό τό­κων που δεν εκπίπτει φορολογικά.

Είναι προφανές ότι εφόσον το 30% του EBITDA εί­ναι μεγαλύτερο του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού» εκπίπτουν στο σύνολό τους οι τόκοι.

Επίσης είναι προφανές ότι εφόσον το EBITDA είναι μηδενικό ή αρνητικό κανένα ποσό τόκων δεν εκπί­πτει.

Σημείωση

Το ποσό των τόκων, που βάσει του άρθρου 49 δεν εκπίπτει φορολογικά, μεταφέρεται προς έκπτωση στα επόμενα χρόνια χωρίς χρονικό περιορισμό. Στο επόμενο έτος προστίθεται στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού του έτους αυτού (επομένου) και ακολου­θούν και πάλι τα παραπάνω στάδια αντιμετώπισης.

2. Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (Παλαιός τίτλος «Ελεγχόμενες αλλο­δαπές εταιρείες (ΕΑΕ)»)

Άρθρο 66 Ν.4172/2013

Με το άρθρο 12 τουΝ. 4607/2019 αντικαταστάθηκε ο τίτλος αλλά και το σύνολο του περιεχομένου του άρθρου 66 του Ν. 4172/2013. Η αντικατάσταση έγι­νε στα πλαίσια της εναρμόνισης με τα άρθρα 7 και 8 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ.

Κατά την οδηγία οι κανόνες για τις ελεγχόμενες αλ­λοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) έχουν ως αποτέλεσμα την ανακατανομή του εισοδήματος μιας ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολογία προς τη μητρική της εταιρεία. Στη συνέχεια, η μητρική εταιρεία υπό­κειται στον φόρο για το ανακατανεμημένο αυτό ει­σόδημα στο κράτος όπου είναι κάτοικος για φορο­λογικούς σκοπούς.

2.1 ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΠΑΛΑΙΩΝ ΚΑΙ ΝΕΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΑΡΘΡΟΥ 66 Ν. 4172/2013

ΠΑΛΑΙΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

ΝΕΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

1. Το φορολογητέο εισόδημα περιλαμβάνει το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκα­τό (50%) ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

β) το παραπάνω νομικό πρόσωπο ή η νομική οντό­τητα υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθε­στώς, ήτοι σε ειδικό καθεστώς που επιτρέπει ουσιω­δώς χαμηλότερο επίπεδο φορολογίας από ό,τι το γενικό καθεστώς,

γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νο­μικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3,

δ) δεν πρόκειται για εταιρεία, της οποίας η κύρια κα­τηγορία μετοχών αποτελεί αντικείμενο διαπραγμά­τευσης σε οργανωμένη αγορά.

2. Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται στις περιπτώ­σεις που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ε.Ε., εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δρα­στηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση που δη­μιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου.

Σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος χώρας που εί­ναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. και υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλ­λαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέ­πεται στην Οδηγία 2011/16/ΕΕ, η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται, εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομι­κή δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νο­μικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση, που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου.

3. Οι ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος λαμβάνο­νται υπόψη για την εφαρμογή του στοιχείου γ΄ της παραγράφου 1, εφόσον άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας προέρ­χεται από συναλλαγές με τη φορολογούμενη εταιρεία ή τα συνδεδεμένα με αυτή πρόσωπα:

α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,

β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παρά­γεται από πνευματική ιδιοκτησία,

γ) μερίσματα και εισόδημα από τη μεταβίβαση μετο­χών,

δ) εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία,

ε) εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εκτός εάν το κράτος ......... του φορολογούμενου νομικού προσώ­που ή νομικής οντότητας δεν θα είχε δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα βάσει συμφωνίας που έχει συναφθεί με τρίτη χώρα,

στ) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.

4. Οι κατηγορίες εισοδήματος που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο υπολογίζονται στη βάση του φορολογικού έτους και με το φορολογικό συντε­λεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων σύμφωνα με το Δεύτερο Μέρος του παρόντα Κώδικα ή με το φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώ­πων ή νομικών οντοτήτων σύμφωνα με το Τρίτο Μέ­ρος, κατά περίπτωση.

1. Ως Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία νοείται το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή η αλλοδαπή νο­μική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογού­νται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή, όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

(α) στην περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ο φορολογούμενος μόνος του ή από κοι­νού με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις, κα­τέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των δικαιωμάτων ψήφου ή έχει την άμεση ή έμμεση κυριότητα επί ποσοστού άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κεφαλαίου ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

(β) ο πραγματικός εταιρικός φόρος που έχει κατα­βάλει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νο­μική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλο­δαπή, είναι μικρότερος από τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα οφειλόταν από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα ή τη μόνιμη εγκατάσταση, σύμ­φωνα με την ελληνική νομοθεσία, αν ήταν φορολο­γικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με το άρθρο 6 του ΚΦΕ στην Ελλάδα και του πραγματικού εταιρικού φόρου που έχει καταβά­λει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση. Για τον υπολογι­σμό της διαφοράς της παρούσας, η μόνιμη εγκατά­σταση μίας ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας που δεν υπόκειται σε φόρο ή απαλλάσσεται του φόρου στη χώρα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας δεν λαμβάνεται υπόψη. Ο φόρος που θα οφειλόταν στην ημεδαπή υπολογίζεται σύμφωνα με την εσω­τερική νομοθεσία,

(γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, εμπίπτει σε μία ή πε­ρισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3.

2. Για την εφαρμογή του παρόντος ως συνδεδεμένη επιχείρηση νοείται:

(α) νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στην οποία ο φορολογούμενος κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δι­καιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δι­καίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω,

(β) φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο.

Αν ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή μια νομική ο­ντότητα κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψή­φου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμε­τοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο και σε ένα ή περισσότερα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, όλα τα σχετικά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότη­τες, περιλαμβανομένου του φορολογουμένου, θεω­ρούνται επίσης συνδεδεμένες επιχειρήσεις

3. Στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περιλαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ε­λεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, που προκύπτει από τις εξής κατηγορίες εισοδήματος:

α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παρά­γεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,

β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,

γ) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετο­χών,

δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση,

ε) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,

στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που απο­κομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρε­σιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλού­νται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονο­μική αξία.

4. (α) Το εισόδημα που περιλαμβάνεται στη φορο­λογητέα βάση υπολογίζεται, σύμφωνα με τις διατά­ξεις του παρόντος νόμου και με το φορολογικό συ­ντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματι­κή δραστηριότητα των φυσικών προσώπων, σύμ­φωνα με το Δεύτερο Μέρος ή με το φορολογικό συ­ντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματι­κή δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομι­κών, οντοτήτων, σύμφωνα με το Τρίτο Μέρος, κατά περίπτωση.

(β) Το εισόδημα περιλαμβάνεται σε εκείνο το φορο­λογικό έτος του φορολογουμένου, στη διάρκεια του οποίου λήγει το φορολογικό έτος του νομικού προ­σώπου ή της νομικής οντότητας και υπολογίζεται κατ΄ αναλογία προς τη συμμετοχή του φορολογου­μένου στο νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα.

(γ) Αν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιούν σε ένα φορο­λογικό έτος ζημίες, αυτές δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του φορολογουμένου, αλλά συμψηφίζονται με μελλοντικά κέρδη, υπό τις προϋ­ποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρ­θρου 27.

5. Όταν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα διανέμει κέρδη ή, σε περίπτωση μόνιμης εγκατά­στασης, αποδίδει κέρδη στον φορολογούμενο, τα οποία περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα του τελευταίου, τα ποσά του εισοδήματος που είχαν περιληφθεί σε προηγούμενο φορολογικό έτος στη φορολογητέα βάση σύμφωνα με την παράγραφο 3 αφαιρούνται από τη φορολογητέα βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών.

6. Σε περίπτωση εκποίησης των συμμετοχών του φορολογουμένου στο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή της δραστηριότητας της μόνιμης εγκατάστασης στην αλλοδαπή, κατά τον υπολογι­σμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου, αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του παρόντος άρθρου.

7. Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει το νομι­κό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατά­σταση, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε πε­ρίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολο­γική υποχρέωση του φορολογουμένου. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

8. Οι διατάξεις του παρόντος δεν εφαρμόζονται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία, όπως ορίζεται στην παράγραφο 1, ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοι­χεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστά­σεις. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία έχει φο­ρολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

2.2 ΣΧΟΛΙΑ - ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ

Με την παρ. 1 του νέου άρθρου 66 δίνεται ο ορι­σμός της Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Εταιρείας που αφορά στο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή αλλοδαπή νομική οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλο­δαπή.

Περαιτέρω στην παράγραφο αυτή προβλέπονται τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66. Όπως προκύπτει από την παραπάνω παράθεση των παλαιών με τις νέες διατάξεις οι α και γ προϋποθέσεις είναι σχεδόν παρόμοιες. Μια λεπτομέρεια στην α περίπτωση εί­ναι ότι ενώ υπό τις παλαιές διατάξεις για την στάθ­μιση του απαιτούμενου ποσοστού 50% λαμβανόταν και τα συνδεδεμένα με τον φορολογούμενα εν γένει πρόσωπα (άρα και τα φυσικά χωρίς επιχειρηματική δραστηριότητα πρόσωπα), ενώ υπό τις νέες λαμβά­νονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις (άρα τα φυσικά πρόσωπα με επιχειρηματική δραστηριότητα).

Βάσει της παλαιάς β προϋπόθεσης λαμβανόταν μό­νο οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που είχαν έδρα σε μη συνεργαζόμενο κράτος, ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Με τη νέα γ περίπτωση διευρύνονται οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που εντάσ­σονται στον κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσε­ων, καθώς κριτήριο δεν αποτελεί η έδρα αυτών, αλλά ο συντελεστής φόρου με τον οποίο φορο­λογούνται στην αλλοδαπή έδρα.

Κατά την Οδηγία «Είναι επιθυμητό να αντιμετω­πίζονται καταστάσεις τόσο σε τρίτες χώρες όσο και εντός της Ένωσης. Για να εξασφαλιστεί η συμ­μόρφωση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, οι κατηγο­ρίες εισοδημάτων θα πρέπει να συνδυάζονται με εξαιρέσεις επί της ουσίας που αποσκοπούν στο να περιορίζουν, εντός της Ένωσης, τις επιπτώσεις των κανόνων σε περιπτώσεις όπου οι ΕΑΕ δεν ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα».

Ειδικότερα εφόσον ισχύει η παρακάτω σχέση:

ΠΕΦΑ < ΦΕΝ – ΠΕΦΑ

Όπου

Π.Ε.Φ.Α = Πραγματικός εταιρικός φόρος αλλοδαπής (δηλαδή φόρο που κατέβαλε στην αλλοδαπή η συν­δεδεμένη αλλοδαπή επιχείρηση για τα κέρδη του)

ΦΕΝ = Φόρος βάσει ελληνικής νομοθεσίας (δηλ. τι φόρο θα πλήρωνε στην Ελλάδα για τα συγκεκριμένα κέρδη η αλλοδαπή επιχείρηση).

Προχωρώντας στην ανάλυση του παραπάνω συ­στήματος προκύπτει:

ΠΕΦΑ < ΦΕΝ – ΠΕΦΑ => ΠΕΦΑ + ΠΕΦΑ < ΦΕΝ => 2ΠΕΦΑ < ΦΕΝ => ΠΕΦΑ < ΦΕΝ/2.

Βάσει της παραπάνω σχέσης λοιπόν προκύπτει ότι ως Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες λογίζο­νται αυτές που ανεξαρτήτως του κράτους αλλο­δαπής, όπου έχουν την έδρα τους, καταβάλουν για τα κέρδη τους φόρο εισοδήματος μικρότερο από το ήμισυ του φόρου που θα κατέβαλαν για τα ίδια αυτά κέρδη στην Ελλάδα (Σχετικά και η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4607/2019).

Πλέον, στην έννοια των ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών περιλαμβάνονται και οι μόνιμες εγκατα­στάσεις στην αλλοδαπή τα κέρδη των οποίων δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή.

Επισημαίνεται ότι ελλείψει σχετικής αναφοράς στις διατάξεις του άρθρου 66 δεν λαμβάνεται υπόψη πλέον το κριτήριο της έδρας σε μη συνεργάσιμο κράτος. Συνεπώς εφόσον ο καταβληθείς φόρος αλ­λοδαπής συνδεδεμένης επιχείρησης με έδρα σε κράτος μη συνεργαζόμενο είναι μεγαλύτερος από το ήμισυ του φόρου ημεδαπής, δεν εφαρμόζονται οι περαιτέρω υποχρεώσεις βάσει του άρθρου 66.

Τέλος θα πρέπει να σημειωθεί ότι έχει εξαλειφθεί η δ προϋπόθεση της παλαιάς παραγράφου 1 που αφο­ρούσε στην μη ένταξη στις διατάξεις εταιρειών των οποίων οι μετοχές αποτελούν αντικείμενο διαπραγ­μάτευσης σε οργανωμένη αγορά. Συνεπώς πλέον είναι δυνατό να ενταχθούν στις υποχρεώσεις του άρθρου 66 και περιπτώσεις συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία της οποίας οι μετοχές έχουν εισαχθεί σε οργανωμένη αγορά.

Στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 66, ορίζο­νται τα ποσοστά τα οποία δημιουργούν σχέσεις σύνδεσης μεταξύ προσώπων που συμμετέχουν στις αλλοδαπές εταιρείες, ούτως ώστε να αθροίζονται τα ποσοστά συμμετοχής του καθενός συνδεδεμένου προσώπου προκειμένου να κριθεί αν το συνολικό ποσοστό υπερβαίνει το όριο του 50% που αφορά το κριτήριο α της παραγράφου 1. Το ελάχιστο ποσοστό που αποτελεί κριτήριο για τον χαρακτηρισμό ως συνδεδεμένων επιχειρήσεων που συμμετέχουν στην ίδια αλλοδαπή εταιρεία ανέρχεται σε 25% και αφορά τη μεταξύ τους σχέση και όχι τη σχέση του καθενός με την αλλοδαπή εταιρεία.


Όλα τα παραπάνω πρόσωπα Α, Β, Γ και Δ θεωρού­νται μεταξύ τους συνδεδεμένα. Άρα τυχόν συμμετο­χές τους στην ίδια αλλοδαπή εταιρεία συναθροίζο­νται προκειμένου να κριθεί αν το σύνολο υπερβαίνει το όριο του 50% (Κριτήριο α παρ. 1 άρθρου 66)

Επισημαίνεται ότι ελλείψει ειδικής πρόβλεψης στο προηγούμενο άρθρο 66, λαμβανόταν ως κριτήριο σύνδεσης, το προβλεπόμενο ποσοστό της περ. ζ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013 (ελάχιστο 33%).

Με την παρ. 3 του νέου άρθρου 66 ορίζεται ότι στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περι­λαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχό­μενης αλλοδαπής εταιρείας, που προκύπτει από τις εξής κατηγορίες εισοδήματος:

α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγε­ται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,

β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,

γ) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετο­χών,

δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση,

ε) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,

στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που απο­κομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρε­σιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλού­νται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονο­μική αξία.

Βάσει της νέας διάταξης προκύπτει η υποχρέωση του ημεδαπού φορολογουμένου να συμπεριλάβει στο φορολογητέο του εισόδημα το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας (κατ΄ αναλογία συμμετοχής βέβαια), που προκύ­πτει από τις παραπάνω κατηγορίες εισοδήμα­τος, ανεξαρτήτως ύπαρξης συναλλαγών ή όχι μεταξύ του ημεδαπού φορολογουμένου και της Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Επιχείρησης. Στις προηγούμενες διατάξεις λαμβανόταν στο φορολογη­τέο εισόδημα του ημεδαπού φορολογουμένου (κατ΄ αναλογία συμμετοχής βέβαια) το συνολικό μη διανε­μηθέν εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας (παλαιά παρ. 1) υπό την προϋπόθεση ότι για κάποια ή κά­ποιες από τις έξι ως άνω κατηγορίες υπήρχαν συ­ναλλαγές μεταξύ του ημεδαπού φορολογουμένου και της Ε.Α.Ε. ποσοστού άνω του 50%.

Περαιτέρω επισημαίνεται ότι στις παλαιές διατάξεις υπήρχε κατηγορία «δ) εισόδημα από κινητά περιου­σιακά στοιχεία», που προφανώς περιλάμβανε άνευ προϋποθέσεων και ειδικών συνθηκών πωλήσεις εμπορευμάτων, προϊόντων κλπ . Αντί αυτής με τις νέες διατάξεις τέθηκε η κατηγορία «στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρε­σιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδε­μένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία» που εξειδικεύει την ύπαρξη υποχρέωσης επί πωλήσεων κινητών περιουσιακών στοιχείων.

Επίσης δεν υπάρχει η κατηγορία «ε) εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εκτός εάν το κράτος ......... του φορολογούμενου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν θα είχε δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα βάσει συμφωνίας που έχει συναφθεί με τρίτη χώρα» και αντ΄ αυτής τέθηκε η κατηγορία «δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση».

Στην παρ. 4 του νέου άρθρου 66 ορίζεται ότι το ως άνω περιληφθέν στη φορολογική βάση του φο­ρολογούμενου εισόδημα φορολογείται με το φορο­λογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επι­χειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώ­πων, σύμφωνα με το Δεύτερο Μέρος ή με το φορο­λογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επι­χειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώ­πων ή νομικών, οντοτήτων, σύμφωνα με το Τρίτο Μέρος, κατά περίπτωση.

Αντίστοιχο περιεχόμενο είχε και η διάταξη του άρ­θρου 4 του παλαιού άρθρου 66.

Στην παρ. 5 του νέου άρθρου 66 ορίζεται ότι «Όταν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα δια­νέμει κέρδη ή, σε περίπτωση μόνιμης εγκατάστα­σης, αποδίδει κέρδη στον φορολογούμενο, τα οποία περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα του τελευταίου, τα ποσά του εισοδήματος που είχαν πε­ριληφθεί σε προηγούμενο φορολογικό έτος στη φο­ρολογητέα βάση σύμφωνα με την παράγραφο 3 αφαιρούνται από τη φορολογητέα βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών».

Αντίστοιχη δυνατότητα προβλεπόταν από την εγκ. ΠΟΛ. 1076/2014: “Στο χρόνο κατά τον οποίο, το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προβεί σε διανομή των κερδών, τα οποία έχουν υπαχθεί σε φορολογία σύμφωνα με τις κοινοποιού­μενες διατάξεις, τα ποσά αυτά απαλλάσσονται της φορολογίας, κατά το μέρος που έχουν φορολογηθεί, δεδομένου ότι σε διαφορετική περίπτωση θα υπήρ­χε διπλή φορολόγηση του υπόψη εισοδήματος”.

Στην παρ. 6 του νέου άρθρου 66 ορίζεται ότι «Σε περίπτωση εκποίησης των συμμετοχών του φορο­λογουμένου στο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νο­μική οντότητα ή της δραστηριότητας της μόνιμης εγκατάστασης στην αλλοδαπή, κατά τον υπολογι­σμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου, αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του παρόντος άρθρου».

Στο προηγούμενο καθεστώς δεν υπήρχε τέτοια δυ­νατότητα.

Στην παρ. 7 του νέου άρθρου 66 ορίζεται ότι «Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάστα­ση, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περί­πτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα».

Αντίστοιχη δυνατότητα προβλεπόταν από την εγκ. ΠΟΛ. 1076/2014: «Επισημαίνεται ότι, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 9 του Ν.4172/2013 , ο φορολογούμενος δικαιούται να μειώσει το ποσό του καταβλητέου φόρου εισοδήματος κατά το ποσό του φόρου εισοδήματος νομικού προσώπου που τυχόν καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυ­τό».

Επισημαίνεται ότι βάσει της παλαιάς παραγρά­φου 2 δεύτερο εδάφιο προβλεπόταν ρητά ότι εξαι­ρούντο του χαρακτηρισμού ως αλλοδαπές ελεγ­χόμενες εταιρείες (ανεξαρτήτως άλλων κριτήριων) τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες φορολο­γικοί κάτοικοι κράτους - μέλους της Ε.Ε., και χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. υπό την προϋπόθεση στην τελευταία περίπτωση ότι υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών.

Αντίστοιχη δυνατότητα παρέχεται και στις νέες διατάξεις (παρ. 8 άρθρου 66) υπό την προϋπό­θεση όμως ότι «η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία, όπως ορίζεται στην παράγραφο 1, ασκεί ουσιαστι­κή οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συνα­φή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις.»

Επισημαίνεται ότι η δυνατότητα αυτή δεν παρέχε­ται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

2.3 ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΚΥΡΙΟΤΕΡΩΝ ΣΗΜΕΙΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

1. Βάσει των παλαιών διατάξεων ως κριτήριο για το χαρακτηρισμό ως «Αλλοδαπές ελεγχόμενες εται­ρείες», λαμβανόταν η έδρα της αλλοδαπής συνδε­δεμένης επιχείρησης σε κράτος μη συνεργάσιμο ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Με τις νέες διατάξεις ως κριτήριο λαμβάνεται (ανε­ξαρτήτως έδρας σε χώρα αλλοδαπής) μόνο ο συ­ντελεστής του πραγματικού φόρου στη χώρα της αλλοδαπής όπου η έδρα της συνδεδεμένης επιχείρησης (μικρότερος από το ήμισυ του συντελε­στή του φόρου εισοδήματος της ημεδαπής).

2.Βάσει της παλαιάς διάταξης οι έξι κατηγορίες ει­σοδημάτων λαμβανόταν για την κρίση αν αποτελούν άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού ει­σοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί η Ε.Α.Ε. μόνο στην περίπτωση που άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της νο­μικής οντότητας (Ε.Α.Ε.) προερχόταν από συ­ναλλαγές του ημεδαπού φορολογουμένου ή με τα συνδεδεμένα με αυτό πρόσωπα (έξοδα). Σχε­τικό το εξής παράδειγμα από την εγκ. ΠΟΛ. 1076/2014:

“Ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, της οποίας η χρήση λήγει στις 31.12.2014, κατέχει το 60% των μη εισηγ­μένων σε χρηματιστήριο μετοχών αλλοδαπής εται­ρείας η οποία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μη συ­νεργάσιμο.

Με βάση τον τελευταίο επίσημο ισολογισμό της αλ­λοδαπής εταιρείας προκύπτουν τα ακόλουθα:

Το συνολικό καθαρό ποσό τόκων και δικαιωμάτων που έχει αποκτήσει η αλλοδαπή εταιρεία εντός του οικείου φορολογικού έτους ανέρχεται σε € 400.000 και 250.000, αντίστοιχα, ενώ τα καθαρά κέρδη προ φόρων ανέρχονται σε€ 1.000.000. Η υπόψη εταιρεία δεν έχει άλλα εισοδήματα που αναφέρονται στις κα­τηγορίες της παρ. 3 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Ε.

Επομένως, το καθαρό εισόδημα προ φόρων που πραγματοποιεί η αλλοδαπή εταιρεία και εμπίπτει στις ανωτέρω κατηγορίες ανέρχεται σε ποσοστό 65% ([(400.000+250.000)/1.000.0000)*100]=65%) του συνολικού καθαρού κέρδους αυτής, δηλαδή σε ποσοστό μεγαλύτερο του 30%.

Με βάση τα βιβλία της ημεδαπής ανώνυμης εταιρεί­ας διαπιστώνεται ότι έχει καταβάλλει στην υπόψη αλλοδαπή εταιρεία ποσά τόκων και δικαιωμάτων, ύψους €300.000 και €50.000, αντίστοιχα, δηλαδή καλύπτει ποσοστό μεγαλύτερο του 50% των εισο­δημάτων της αλλοδαπής για μία εκ των δύο κατηγο­ριών εισοδήματος (75% και 20%, αντίστοιχα).

Επομένως, η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία θα υπολο­γίσει ως φορολογητέο εισόδημα στη δήλωση φορο­λογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 το πο­σό των €600.000 (€1.000.000*60%).”

Ηδη από τις νέες διατάξεις δεν προβλέπεται αντί­στοιχο κριτήριο, οπότε το συνολικό ποσό των έξι νέων κατηγοριών εισοδήματος της ΕΑΕ συγκρίνο­νται με το καθαρό εισόδημα αυτής και εφόσον ξε­περνούν το 30% αυτού συντρέχει η περίπτωση εφαρμογής των σχετικών υποχρεώσεων του ημεδαπού φορολογουμένου ανεξαρτήτως ύπαρ­ξης συναλλαγών αντίστοιχης κατηγορίας μεταξύ αυτού και της Ε.Α.Ε.

3. Όπως αναφέρεται παραπάνω βάσει της νέας διά­ταξης προκύπτει η υποχρέωση του ημεδαπού φο­ρολογουμένου να συμπεριλάβει στο φορολογητέο του εισόδημα το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγ­χόμενης αλλοδαπής εταιρείας (κατ΄ αναλογία συμ­μετοχής βέβαια), που προκύπτει από τις παρα­πάνω έξι κατηγορίες εισοδήματος. Υπό τις προη­γούμενες διατάξεις λαμβανόταν στο φορολογητέο εισόδημα του ημεδαπού φορολογουμένου (κατά αναλογία συμμετοχής) το συνολικό μη διανεμηθέν εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας (παλαιά παρ. 1).

Προκύπτει προβληματισμός πως θα γίνει ο υπολο­γισμός του εισοδήματος της αλλοδαπής εταιρείας, το οποίο προκύπτει ειδικά από τις παραπάνω κατη­γορίες, στην περίπτωση που η εν λόγω αλλοδαπή εταιρεία έχει εισοδήματα και από άλλες πηγές. Άρα κρίνεται απαραίτητη η λήψη από την Ε.Α.Ε πληρο­φόρησης της ανάλυσης του καθαρού κέρδους προ φόρων αυτής κατά κατηγορία εισοδήματος. Περαι­τέρω οποιοσδήποτε έλεγχος θα πρέπει να επιβε­βαιώνει τα στοιχεία αυτά. Σημειώνεται ότι σε σχέση με το θέμα από στην παρ. 4 ορίζεται ότι: «Το εισό­δημα που περιλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση υπολογίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρό­ντος νόμου», πλην όμως με την Ε. 2071/2019 δεν παρέχεται κάποια ειδικότερη καθοδήγηση.

Κατόπιν των παραπάνω το παράδειγμα της παλαιάς εγκ. ΠΟΛ. 1076/2014 με βάση τα νέα δεδομένα ανασκευάζεται ως εξής:

Ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, της οποίας η χρήση λήγει στις 31.12.2019, κατέχει το 60% των των (ει­σηγμένων σε χρηματιστήριο η μη)μετοχών αλλοδα­πής εταιρείας η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος (συνεργάσιμο η μη). Με βάση τις τελευταίες επίσημες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της αλ­λοδαπής εταιρείας προκύπτουν τα ακόλουθα:

Το συνολικό καθαρό ποσό τόκων και δικαιωμάτων που έχει αποκτήσει η αλλοδαπή εταιρεία εντός του οικείου φορολογικού έτους (2019) ανέρχεται σε € 400.000 και 250.000, αντίστοιχα, ενώ τα καθαρά κέρδη προ φόρων ανέρχονται σε€ 1.000.000. Η υπόψη εταιρεία δεν έχει άλλα εισοδήματα που ανα­φέρονται στις κατηγορίες της παρ. 3 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Ε.

Επομένως, το καθαρό εισόδημα προ φόρων που πραγματοποιεί η αλλοδαπή εταιρεία και εμπίπτει στις ανωτέρω κατηγορίες ανέρχεται σε ποσοστό 65% ([(400.000+250.000)/1.000.0000)*100]=65%) του συνολικού καθαρού κέρδους αυτής, δηλαδή σε ποσοστό μεγαλύτερο του 30%.

Επομένως, κατά την άποψή μου η ημεδαπή ανώ­νυμη εταιρεία θα υπολογίσει ως φορολογητέο εισό­δημα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορο­λογικού του έτους 2019 το ποσό των € (400.000 + 250.000) = 650.000 *60% = 390.000 ευρώ. (παραγρ 3). (Για λόγους απλοποίησης θεωρούμε ότι οι συ­γκεκριμένες κατηγορίες εσόδων δεν έχουν σχετιζό­μενα έξοδα).

2.4 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Στάδιο 1ο

Λαμβάνεται το σύνολο των συμμετοχών της οντότη­τας σε νομικά πρόσωπα αλλοδαπής (ανεξάρτητα αν αφορούν σε εισηγμένες ή μη εταιρείες).

Στάδιο 2ο

Εξετάζεται για τις συμμετοχές στο κεφάλαιο, στα δικαιώματα ψήφου, ή στα κέρδη ποσοστού κάτω ή ίσου του 50% συντρέχει η περίπτωση εκτός της άμεσης συμμετοχής να υπάρχει και άλλη έμμεση (βάσει των κριτηρίων της παρ. 2 του άρθρου 66 του Ν. 4172/2013) συμμετοχή (συνδεδεμένη επιχείρηση που να συμμετέχει στην αλλοδαπή εταιρεία).

Μετά την ως άνω στάθμιση απορρίπτονται οι περι­πτώσεις συμμετοχής (άμεσης, ή μέσω συνδεδεμέ­νων επιχειρήσεων) ποσοστού 50% και κάτω.

Στάδιο 3ο

Για τις μη απορριφθείσες στο προηγούμενο στάδιο συμμετοχές εξετάζεται, αν καταβάλουν για τα κέρδη τους στο κράτος αλλοδαπής, που έχουν την έδρα τους, φόρο εισοδήματος μικρότερο από το ήμισυ του φόρου που θα κατέβαλαν για τα ίδια αυτά κέρδη στην Ελλάδα.

Μετά την εξέταση απορρίπτονται οι περιπτώσεις συμμετοχών νομικών προσώπων με καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο εισοδήματος μεγαλύτερο ή ίσο σε σχέση με το ήμισυ του φόρου που θα κατέβαλαν για τα ίδια αυτά κέρδη στην Ελλάδα.

Στάδιο 4ο

Για τις μη απορριφθείσες στα προηγούμενα στάδια συμμετοχές εξετάζεται αν η έδρα των νομικών προ­σώπων στα οποία αφορούν βρίσκεται σε κράτος μέλος του Ε.Ο.Χ. (Κράτη μέλη της Ε.Ε. πλέον Λι­χτενστάιν, Νορβηγία και Ισλανδία), ή όχι.

Περαιτέρω για τις συμμετοχές που αφορούν σε νο­μικά πρόσωπα η έδρα των οποίων βρίσκεται σε κράτος μέλος του Ε.Ο.Χ. εξετάζεται αν βάσει πραγ­ματικών στοιχείων αποδεικνύεται ότι κάθε νομικό πρόσωπο της κατηγορίας αυτής ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις.

Κατόπιν της εξέτασης απορρίπτονται τα πρόσωπα (Ε.Α.Ε.) με έδρα κράτος μέλος του Ε.Ο.Χ. για τα οποία τεκμηριώνεται ουσιαστική οικονομική δρα­στηριότητα.

Η εξέταση του σταδίου αυτού δεν αφορά επ΄ ουδενί τις συμμετοχές που αναφέρονται σε νομικά πρόσω­πα με έδρα σε κράτη μη μέλη του Ε.Ο.Χ.

Στάδιο 5ο

Για τις μη απορριφθείσες στα προηγούμενα στάδια συμμετοχές εξετάζονται οικονομικά δεδομένα των νομικών προσώπων και οντοτήτων στα οποία αφο­ρούν. Ειδικότερα ελέγχεται αν ποσοστό άνω του 30% του καθαρού εισοδήματος του νομικού προ­σώπου ή της νομικής οντότητας (δηλ. της Ελεγχό­μενης Αλλοδαπής Εταιρείας) εμπίπτει σε μία ή πε­ρισσότερες από τις κατηγορίες:

α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγε­ται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,

β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,

γ) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετο­χών,

δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση,

ε) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,

στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που απο­κομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρε­σιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλού­νται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονο­μική αξία.

Προκύπτει λοιπόν ότι απαιτείται η γνώση (προφα­νώς και ο έλεγχος) της ανάλυσης των εσόδων της Ελεγχόμενης Αλλοδαπής εταιρείας.

Εφόσον λοιπόν η σχέση: Έσοδα περιπτώσεων (α+β+γ+δ+ε+στ)/Καθαρό εισόδημα Ε.Α.Ε. <=0,30 τότε οι συμμετοχές απορρίπτονται.

Επισήμανση

Από την διάταξη της περίπτωσης γ της παρ. 1 του άρθρου 66 του Ν. 4172/2013, προκύπτει άμεσα ότι η σύγκριση του 30% αφορά σε έσοδα από μια ή περισσότερες των ως άνω έξι κατηγοριών με το κα­θαρό κέρδος προ φόρων της αλλοδαπής εταιρείας. Όμως αυτό δεν προκύπτει από την Οδηγία 1164/2016/ΕΕ στην παρ. 3 του άρθρου 7 της οποί­ας ο συσχετισμός του 30% γίνεται με το εισόδημα (income). Η μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο του όρου αυτού έγινε ως «καθαρό εισόδημα προ φόρων». Είναι λοιπόν λογικό να συγκρίνεται το έσοδο των συγκεκριμένων κατηγοριών (σχετικό το ως άνω πα­ράδειγμα της ΠΟΛ. 1076/2014) με το καθαρό κέρ­δος προ φόρων (σύγκριση ανόμοιων πραγμάτων); Υπό το πρίσμα αυτό εφόσον το «καθαρό εισόδημα προ φόρων» της Ε.Α.Ε. είναι χαμηλό ή οριακό θα συντρέχει οπωσδήποτε η υποχρέωση στο φορολο­γητέο εισόδημα του φορολογουμένου να περιλαμ­βάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, που προκύπτει από τις ως άνω κατηγορίες εισοδήματος. Και εδώ προκύπτει ένα πρόβλημα. Πως θα γίνει ο προσδιορισμός του εισοδήματος που αφορά τις συγκεκριμένες κατηγο­ρίες. Για το ζήτημα αυτό λοιπόν είναι απαραίτητο να δοθούν οδηγίες.

Στάδιο 5ο

Για τις μη απορριφθείσες στα προηγούμενα στάδια συμμετοχές λαμβάνεται στα φορολογητέα κέρδη (εξωλογιστικά δηλαδή περιλαμβάνεται μόνο στην δήλωση φόρου εισοδήματος) του ημεδαπού φορο­λογουμένου εν τέλει το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, που προέρχε­ται από τις ως άνω έξι κατηγορίες (για τα Νομικά Πρόσωπα το σχετικό ποσό αναγράφεται στον κωδι­κό 452).

Τέλος ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή η μόνιμη ε­γκατάσταση, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορο­λογική υποχρέωση του φορολογουμένου. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

Οι παραπάνω διαδικασίες των σταδίων 1 – 5 ισχύ­ουν για τις συμμετοχές σε νομικά πρόσωπα ή νομι­κές οντότητες Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Επιχειρή­σεις.

Εφόσον οι Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Επιχειρήσεις αφορούν σε Μόνιμες Εγκαταστάσεις τότε εξετάζεται κατ΄ αρχάς αν τα κέρδη αυτών δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή. Εφόσον ισχύει κάτι τέτοιο τότε συνεχίζονται οι διαδικασίες που αφορούν στα Στάδια 3ο , 4ο και 5ο ως άνω.

3. ΕΝΑΡΞΗ ΙΣΧΥΟΣ ΝΕΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 49 ΚΑΙ 66 ΤΟΥ Ν. 4172/2013

Τα νέα άρθρα 49 και 66 του Ν. 4172/2013 σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.4607/2019 (ΦΕΚ Α΄65/24-4-2019) ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φο­ρολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2019 και μετά.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Κόστος δανεισμού, τόκοι, EBITDA, Υποκεφαλαιοδότηση, Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες