Η αντιμετώπιση στο λογιστικό πλαίσιο των ΕΛΠ μεταβαλλόμενης τιμής πώλησης προϊόντων για την παραγωγή των οποίων χρησιμοποιείται Α ύλη (commodity)

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Νοεμβρίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Η αντιμετώπιση στο λογιστικό πλαίσιο των ΕΛΠ μεταβαλλόμενης τιμής πώλησης προϊόντων για την παραγωγή των οποίων χρησιμοποιείται Α ύλη (commodity)

ΕΡΩΤΗΜΑ

Η εταιρεία «Ζ Α.Ε.» συντάσσει τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο των ΕΛΠ. Η εταιρεία ασχολείται κυρίως με την παραγω­γή ειδών και διαστάσεων και την πρώτη ύλη που χρησιμοποιεί την προμηθεύεται από την διεθνή αγορά και είναι είδος διαπραγματεύσιμο σε χρημα­τιστηριακή αγορά.

Οι πωλήσεις των ειδών πραγματοποιούνται κατά κανόνα προς οίκους του εξωτερικού βάσει συμβο­λαίων πώλησης.

Τα συμβόλαια πώλησης περιλαμβάνουν, μεταξύ των άλλων, όρους σε σχέση με την ποιότητα και την ποσότητα του αγοραζόμενου/πωλούμενου προϊό­ντος, καθώς και όρους σχετικούς με την τελική δια­μόρφωση της τιμής πώλησης (fixation).

Στις περισσότερες των περιπτώσεων ο καθορισμός της τιμής πώλησης περιλαμβάνει το δικαίωμα του πωλητή να «φιξάρει» την τιμή μέσα σε ορισμένο χρονικό διάστημα (από τρείς έως έξι μήνες) με βάση την χρηματιστηριακή τιμή της πρώτης ύλης (μετα­βλητό συνθετικό στοιχείο) plus κάποιο βασικό (standard) ποσό ανά τόνο.

Στην πράξη σύμφωνα με το συμβόλαιο πώλησης γίνεται παράδοση της συμφωνημένης ποσότητας, με τιμολόγηση βάσει κάποιας αρχικής τιμής (π.χ. 90% της χρηματιστηριακής τιμής της ημέρας έκδο­σης του τιμολογίου). Στη συνέχεια η πωλήτρια εται­ρεία εντός του προβλεπόμενου συμβατικού διαστή­ματος φιξάρει την τιμή επιλέγοντας αυτή από μόνη της το χρόνο που θα γίνει αυτό.

Εφόσον δεν γίνει κάτι τέτοιο εντός του καθοριζομέ­νου διαστήματος το «φιξάρισμα» γίνεται αυτόματα στην καταληκτική ημερομηνία με βάση την τότε χρηματιστηριακή τιμή πλέον τη βασική τιμή. Με το «φιξάρισμα» της τιμής εκδίδεται συμπληρωματικό τιμολόγιο χρέωσης του πελάτη.

Πως αντιμετωπίζονται λογιστικά κατά την λήξη της διαχειριστικής περιόδου 31/12 οι πραγματοποιημέ­νες πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει ολοκληρωθεί το φιξάρισμα της τιμής;

ΓΝΩΜΗ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Στην παράγραφο 3 του ν.4308/2014, σχετικά με την καταχώριση των εσόδων, αναφέρεται ότι:

«Τα έσοδα από πώληση αγαθών αναγνωρίζονται όταν πληρούνται όλα τα παρακάτω:

α) Μεταβιβάζονται στον αγοραστή οι ουσιαστικοί κίνδυνοι και τα οφέλη που συνδέονται με την κυ­ριότητά τους.

β) Τα αγαθά γίνονται αποδεκτά από τον αγοραστή.

γ) Τα οικονομικά οφέλη από τη συναλλαγή μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα και θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή τους στην οντότητα».

Ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» και η Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου της ΕΛΤΕ δεν δίνουν περαιτέρω καθοδήγηση για την καταχώ­ριση του εσόδου σε περιπτώσεις όπου το τίμημα της πώλησης περιλαμβάνει το δικαίωμα του πωλητή να επιλέξει την τελική τιμή πώλησης, εντός της περιό­δου άσκησης του δικαιώματος, επί τη βάσει της χρηματιστηριακής τιμής, στην περίπτωση του ερω­τήματος, της πρώτης ύλης.

Στο πλαίσιο της λήψης ερμηνευτικής καθοδήγησης από τα Δ.Π.Χ.Α., που προβλέπεται από την παρά­γραφο 7 του άρθρου 17 του ν. 4308/2014, παραθέ­τουμε τα προβλεπόμενα από το ΔΛΠ 39 και από το μεταγενέστερο ΔΠΧΑ 9.

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 39, το δικαίωμα προσαρμογής της τιμής μετά την ημερομηνία παράδοσης των αγαθών θα πρέπει να εξεταστεί αρχικά αν εμπίπτει στον ορισμό του ενσωματωμένου παραγώγου και ύστερα εάν αυτό θα πρέπει να διαχωριστεί από το κύριο συμβόλαιο. Οι σχετικές παράγραφοι με το θέ­μα αυτό είναι οι παράγραφοι 10 έως 13 του ΔΛΠ 39 και οι παράγραφοι ΟΕ 30-33 του προσαρτήματος του προαναφερόμενου προτύπου.

Το δικαίωμα προσαρμογής της τιμής που εμπεριέ­χεται στο μη ακυρώσιμο συμβόλαιο πώλησης των προϊόντων, το οποίο βασίζεται στη χρηματιστηριακή τιμή του εμπορεύματος είναι ενσωματωμένο παρά­γωγο.

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 39, το παράγωγο αυτό απαιτεί διαχωρισμό γιατί η μελλοντική τιμή στην οποία θα διακανονιστεί δεν σχετίζεται στενά με την τιμή κατά την ημερομηνία μεταφοράς της κυριότητας και της αρχικής τιμολόγησης της πωλούμενης ποσότητας των προϊόντων.

Το μη χρηματοοικονομικό συμβόλαιο για την πώλη­ση των προϊόντων σε τιμή που θα καθοριστεί στην ημερομηνία «φιξαρίσματος» θα αποτελέσει το κύριο συμβόλαιο, ενώ η έκθεση στην μεταβολή της τιμής της πρώτης ύλης από την ημερομηνία της πώλησης έως της ημερομηνία λήξης του δικαιώματος θα λογι­στικοποιηθεί ως ενσωματωμένο παράγωγο.

Το έσοδο του κύριου συμβολαίου θα καταχωριστεί σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το ΔΠΧΑ 15 κατά την ημέρα που παραδίδονται τα προϊόντα. Το ενσωματωμένο παράγωγο αρχικά καταχωρίζεται κατά την ημερομηνία της παράδοσης των προϊό­ντων στον πελάτη και οποιαδήποτε μεταβολή έως την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος καταχω­ρίζεται στα αποτελέσματα.

Σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9, τα ενσωματωμένα παρά­γωγα δεν διαχωρίζονται από την εμπορική απαίτη­ση που προκύπτει από το κύριο συμβόλαιο και το σύνολο της απαίτησης μεταγενέστερα θα πρέπει να αποτιμάται στην εύλογη αξία μέσω των αποτελε­σμάτων από την ημερομηνία της αρχικής καταχώρι­σης της απαίτησης.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι σε περίπτωση που η εταιρεία έχει επιλέξει να αποτιμά τα χρηματο­οικονομικά περιουσιακά στοιχεία στο κόστος κτήσε­ως οι ανωτέρω λογιστικοί χειρισμοί από τα ΔΠΧΑ (αποτίμηση στην εύλογη αξία του παραγώγου) δεν δύναται να υιοθετηθούν καθώς δεν είναι συμβατοί με την λογιστική αρχή της εταιρείας.

Η εταιρεία θα πρέπει κατά την ημερομηνία της πα­ράδοσης των προϊόντων στον πελάτη να καταχωρί­σει στα έσοδά της ποσό ίσο με την πωληθείσα πο­σότητα επί την χρηματιστηριακή τιμή κατά την ημε­ρομηνία της συναλλαγής πλέον τη βασική τιμή κατά την ημέρα τιμολόγησης. Ο πελάτης θα χρεωθεί με το τιμολογηθέν ποσό και με τη διαφορά θα καταχω­ριστεί το ενσωματωμένο παράγωγο. Η τυχόν δια­φορά αποτίμησης του παραγώγου (όπως η αξία του έχει προκύψει κατά την ημέρα τιμολόγησης μείον την εύλογη αξία του κατά την 31/12/20ΧΧ) εάν είναι αρνητική θα καταχωριστεί ως απομείωση ενώ σε περίπτωση που είναι θετική θα πρέπει να γνωστο­ποιείται στο προσάρτημα όπως προβλέπεται από την παράγραφο 11 του άρθρου 29 του ν.4308/2014.

Κατά το «φιξάρισμα» της τιμής πώλησης η τελική διαφορά δύναται να καταχωρίζεται είτε ως αποτέλε­σμα από χρηματοοικονομικά μέσα είτε να διαμορ­φώνει τον κύκλο εργασιών. Εκτιμούμε ότι το αποτέ­λεσμα αυτό προτιμότερο θα ήταν να διαμορφώνει τον κύκλο εργασιών. Στην περίπτωση αυτή στις γνωστοποιήσεις του κύκλου εργασιών θα πρέπει να παρουσιάζεται το μέρος του εσόδου που προκύπτει από πωλήσεις προϊόντων και το μέρος που προκύ­πτει από τον διακανονισμό των ενσωματωμένων παραγώγων.