ΣΟΛ Crowe
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Συνέχιση δραστηριότητας (Going Concern) ΔΠΕ 570
της Ροδούλας Ρούσου
Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Προέδρου Ποιοτικού Ελέγχου της ΣΟΛ Α.Ε.
Η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας (Going concern assumption – GC) είναι μια από τις θεμελιώδης λογιστικές παραδοχές με βάση τις οποίες καταρτίζονται οι οικονομικές καταστάσεις.
Δεδομένου ότι τα περισσότερα πλαίσια κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων (π.χ. IFRS [1] , ΕΛΠ [2] , US GAAP) θέτουν ως προϋπόθεση για την χρησιμοποίησή τους την παραδοχή ότι ισχύει, για την οικονομική μονάδα που τα χρησιμοποιεί, η αρχή της συνέχισης της δραστηριότητάς της, καθιστά το θέμα αυτό ένα από τα σημαντικότερα ζητήματα που θα πρέπει ο ελεγκτής να αντιμετωπίσει.
Οι ευθύνες του ελεγκτή σε σχέση με το θέμα αυτό και ο τρόπος που αυτό επιδρά στην έκθεση ελέγχου του, καθορίζονται από το ΔΠΕ 570.
Η βασική ευθύνη για την αξιολόγηση της ικανότητας της οικονομικής μονάδας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της ανήκει στην διοίκηση της εταιρείας, όπως άλλωστε και η κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων με το κατάλληλο εφαρμοστέο, σε κάθε περίπτωση, πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων.
Όμως, και ο ελεγκτής πρέπει να εξετάσει, στο πλαίσιο της εκτίμησης των κινδύνων με βάση του ΔΠΕ 315 «ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΕΚΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΚΙΝΔΥΝΩΝ ΟΥΣΙΩΔΟΥΣ ΣΦΑΛΜΑΤΟΣ ΜΕΣΩ ΚΑΤΑΝΟΗΣΗΣ ΤΗΣ ΟΝΤΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΤΟΥ ΠΕΡΙΒΑΛΛΟΝΤΟΣ ΤΗΣ», κατά πόσο υπάρχουν γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει την δραστηριότητά της.
Παραδείγματα τέτοιων γεγονότων ή συνθήκων παρατίθενται στην § Α3 του ΔΠΕ 570 (βλ. ΠΙΝ. 1).
ΠΙΝΑΚΑΣ 1
Παραδείγματα γεγονότων ή συνθηκών που ενδέχεται να εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες
για την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της (ΔΠΕ 570, §Α3)
| Τύπος ένδειξης | Περιγραφή |
| Χρηματοοικονομικά θέματα | • Καθαρές υποχρεώσεις ή καθαρές βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις. • Δανεισμός με σταθερούς όρους του οποίου πλησιάζει η ημερομηνία λήξης, χωρίς ρεαλιστική προοπτική ανανέωσης ή αποπληρωμής, ή υπέρμετρη εξάρτηση από βραχυπρόθεσμο δανεισμό για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων. • Ενδείξεις άρσης της χρηματοοικονομικής υποστήριξης από πιστωτές. • Αρνητικές λειτουργικές ταμειακές ροές υποδηλώνονται από τις ιστορικές ή από προβλεπόμενες οικονομικές καταστάσεις. • Αρνητικοί βασικοί χρηματοοικονομικοί δείκτες • Σημαντικές λειτουργικές ζημίες ή σημαντική υποτίμηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ταμειακών ροών. • Καθυστερήσεις ή διακοπή μερισμάτων. • Αδυναμία πληρωμής των πιστωτών στις προβλεπόμενες ημερομηνίες. • Αδυναμία συμμόρφωσης με τους όρους δανειακών συμβάσεων. • Αλλαγή των όρων συναλλαγών με τους προμηθευτές από πίστωση σε εξόφληση με την παράδοση. • Αδυναμία εξασφάλισης χρηματοδότησης για σημαντική ανάπτυξη νέου προϊόντος ή για άλλες σημαντικές επενδύσεις. |
| Λειτουργικά
θέματα | • Προθέσεις της διοίκησης να ρευστοποιήσει την οντότητα ή να διακόψει λειτουργίες της. • Απώλεια βασικών μελών της διοίκησης χωρίς αντικατάσταση. • Απώλεια κύριας αγοράς, βασικο(ών) πελάτη(τών), δικαιώματος χρήσης, άδειας ή βασικού(ών) προμηθευτή(τών). • Εργασιακές δυσκολίες. • Ελλείψεις σημαντικών προμηθειών / εφοδίων. • Εμφάνιση ενός πολύ επιτυχημένου ανταγωνιστή. |
| Λοιπά
θέματα | • Μη συμμόρφωση με κεφαλαιακές ή άλλες κανονιστικές απαιτήσεις, όπως απαιτήσεις φερεγγυότητας ή ρευστότητας για τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. • Εκκρεμή νομικά ή κανονιστικά μέτρα εναντίον της οντότητας που μπορεί, εάν είναι επιτυχή, να έχουν ως αποτέλεσμα αξιώσεις που η οντότητα είναι απίθανο να είναι σε θέση να ικανοποιήσει. • Αλλαγές νόμων ή κανονισμών ή κυβερνητικών πολιτικών που αναμένεται να επηρεάσουν αρνητικά την οντότητα. • Ανασφάλιστες ή μερικά ασφαλισμένες καταστροφές, όταν προκύψουν. |
Σε αυτό το πλαίσιο, ο ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει τις εκτιμήσεις της διοίκησης στο θέμα αυτό, με τελικό στόχο να καταλήξει σε σχέση με το εάν:
• Υπάρχουν συνθήκες ή γεγονότα που εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για τη συνέχιση της δραστηριότητας.
• Αν αυτά οδηγούν τελικά σε ουσιώδη αβεβαιότητα για τη συνέχιση της δραστηριότητας (αλλά η παραδοχή για τη συνέχιση της δραστηριότητας εξακολουθεί να ισχύει).
• Αν δεν ισχύει η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας.
• Αν υπάρχει επαρκής γνωστοποίηση για το θέμα στις οικονομικές καταστάσεις.
Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω θα καταλήξει σε συμπέρασμα για τον τύπο της έκθεσης ελέγχου που θα εκδώσει.
Η έννοια της «ουσιώδους αβεβαιότητας» ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της §18 του ΔΠΕ 570 ως εξής:
Ουσιώδης αβεβαιότητα υπάρχει όταν το μέγεθος της πιθανής επίδρασης και η πιθανότητα να συμβεί είναι τέτοια που, κατά την κρίση του ελεγκτή, είναι απαραίτητη η κατάλληλη γνωστοποίηση της φύσης και των συνεπειών της αβεβαιότητας:
(α) για την εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, στην περίπτωση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς εύλογης παρουσίασης, ή
(β) για να μην είναι παραπλανητικές οι οικονομικές καταστάσεις, στην περίπτωση πλαισίου συμμόρφωσης.
Τα βήματα για την εφαρμογή των απαιτούμενων από το ΔΠΕ 570 και ο τύπος έκθεσης ελέγχου, στον οποίο θα οδηγηθεί ο ελεγκτής σε σχέση με το θέμα αυτό, ανάλογα με τις συνθήκες, θα μπορούσαν να απεικονιστούν στο ακόλουθο διάγραμμα ροής:
ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ
(1) Βλ. πιο πάνω ΟΡΙΣΜΟΣ
(2) Στην περίπτωση που οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί με βάση την συνέχιση της δραστηριότητας
(3) Σε περίπτωση που τα σχέδια της διοίκησης περιλαμβάνουν πολλαπλές ουσιώδεις αβεβαιότητες με αποτέλεσμα ο ελεγκτής να αδυνατεί να διαμορφώσει γνώμη για την επάρκεια και αποτελεσματικότητα των σχεδίων της διοίκησης, σύμφωνα με τα ΔΠΕ 570 §22, Α33 και ΔΠΕ 705, §10, ο ελεγκτής μπορεί να θεωρεί ενδεδειγμένο, σε ιδιαιτέρως σπάνιες περιπτώσεις, να δηλώσει αδυναμία έκφρασης γνώμης αντί να παραθέσει παράγραφο έμφασης θέματος.
ΠΙΝΑΚΑΣ 2
Υποχρεώσεις του Ελεγκτή για Τεκμηρίωση στο Φάκελο Ελέγχου για το Θέμα της συνέχισης της δραστηριότητας (GC)
| Φάση | Ενέργειες - Τεκμηριώσεις |
| Εκτίμηση
κινδύνων | • Εξέταση αν υπάρχουν γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να εγείρουν σημαντική αμφιβολία (π.χ. ερωτήματα στο πλαίσιο του ΔΠΕ 315). • Επισκόπηση εκτίμησης διοίκησης για γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να εγείρουν σημαντική αμφιβολία • Ο Ελεγκτής παραμένει σε εγρήγορση καθ’ όλη τη διάρκεια του ελέγχου για ελεγκτικά τεκμήρια γεγονότων ή συνθηκών που μπορεί να εγείρουν σημαντική αμφιβολία για την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητάς της. |
| Αντιμετώπιση
Κινδύνων | • Αν εντοπίσθηκαν γεγονότα ή συνθήκες: - Υποβολή ερωτημάτων στη διοίκηση για τα σχέδιά τους - Αξιολόγηση των σχεδίων της διοίκησης - Εξέταση αξιοπιστίας των δεδομένων που χρησιμοποιήθηκαν και των παραδοχών στις οποίες βασίστηκαν οι σχετικές προβλέψεις - Αξιολόγηση των σχεδίων της διοίκησης για μελλοντικές ενέργειες που σχετίζονται με την εκτίμησή της για τη συνέχιση της δραστηριότητας, εάν η έκβαση αυτών των σχεδίων είναι πιθανό να βελτιώσει την κατάσταση και εάν τα σχέδια της διοίκησης είναι εφικτά υπό τις περιστάσεις. - Όταν η οντότητα έχει διενεργήσει μια πρόβλεψη ταμειακών ροών, και η ανάλυση της πρόβλεψης είναι σημαντικός παράγοντας για την εξέταση της μελλοντικής έκβασης γεγονότων ή συνθηκών στα πλαίσια της αξιολόγησης των σχεδίων της διοίκησης για μελλοντικές ενέργειες: § Αξιολόγηση της αξιοπιστίας των υποκείμενων δεδομένων που παράχθηκαν για την κατάρτιση της πρόβλεψης, και § Διαπίστωση του εάν οι υποκείμενες παραδοχές της πρόβλεψης υποστηρίζονται επαρκώς. - Εξέταση του εάν, από την ημερομηνία κατά την οποία η διοίκηση έκανε την εκτίμησή της, είναι διαθέσιμα τυχόν πρόσθετα γεγονότα ή πληροφορίες. - Αίτημα έγγραφων διαβεβαιώσεων από τη διοίκηση και, όπου ενδείκνυται, από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, αναφορικά με τα σχέδια αυτών για μελλοντικές ενέργειες καθώς για τη σκοπιμότητα των σχεδίων αυτών. |
| Σύνταξη
Έκθεσης Ελέγχου | • Συμπεράσματα σε σχέση με το αν: - Υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα. - Η χρήση της παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητάς της είναι κατάλληλη. - Αν στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνονται επαρκείς γνωστοποιήσεις σε σχέση με το θέμα. |
[1] ..”Going concern assumption
Financial statements are normally prepared on the assumption that the
reporting entity is a going concern and will continue in operation for the
foreseeable future. Hence, it is assumed that the entity has neither the
intention nor the need to enter liquidation or to cease trading. If such an
intention or need exists, the financial statements may have to be prepared on
a different basis. If so, the financial statements describe the basis used”... (Conceptual Framework, § 3.9, εκδ. IFRS 2019)
[2] ..” Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας, καθώς και τις ακόλουθες γενικές αρχές:
α)…” (Ν.4308/2014, άρθρο 17, §1)