Φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των κουπονιών που εκδίδονται από την 1η Ιανουαρίου 2019

ΣΟΛ Crowe

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαΐου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των κουπονιών που εκδίδονται από την 1η Ιανουαρίου 2019

του Γεώργιου Εμμ. Σγουράκη
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Α.Ε.

Α. ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ

Από 01.01.2019 αλλάζει ο τρόπος αντιμετώπισης των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ, σε όλα τα κράτη μέλη της Ε.Ε. Το θέμα του τρόπου φορολόγησης των κουπονιών έχει απασχολήσει ήδη από το 2007 ^[1] τις αρμόδιες αρχές της Ε.Ε. καθώς η χρήση κουπο­νιών είναι πλέον αρκετά διαδεδομένο φαινόμενο ιδίως στον κλάδο των τηλεπικοινωνιών ^[2] . Ωστόσο, ελλείψει κοινών κανόνων και κατευθύνσεων, τα κρά­τη μέλη ανέπτυξαν δικές τους αναπόφευκτα ασυ­ντόνιστες λύσεις με αποτέλεσμα η αναντιστοιχία των φορολογιών να προκαλεί προβλήματα διπλοφορο­λόγησης ή και μη φορολόγησης πράξεων. Χαρακτη­ριστικό παράδειγμα της ανωτέρω αναντιστοιχίας είναι η περίπτωση προπληρωμένου χρόνου ομιλίας. Ορισμένα κράτη μέλη αντιμετωπίζουν την υπηρεσία αυτή ως προκαταβολή επικείμενης φορολογίας, ενώ άλλα κράτη μέλη αντιμετωπίζουν την ίδια πράξη με φορολόγηση της τελικής παροχής. Επομένως όταν μια κάρτα ομιλίας εκδοθεί σε κράτος της πρώτης περίπτωσης και εξαργυρωθεί σε κράτος της δεύτε­ρης περίπτωσης, τότε και τα δύο κράτη θα επιβά­λουν ΦΠΑ για την ίδια υπηρεσία. Στην αντίστροφη περίπτωση, κανένα κράτος δεν θα επιβάλει ΦΠΑ με αποτέλεσμα η πράξη να μην φορολογηθεί.

Μετά και την αλλαγή που επέφερε το άρθρο 5 της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ από 01.01.2015 στο ζήτημα των τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών, τηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών, η ανάγκη για τη θέσπιση ενιαίων κανόνων στο θέμα της φορολόγησης των κουπονιών έγινε ακόμα πιο επιτακτική.

Έχοντας διαπιστωθεί η ανάγκη για τη θέσπιση συ­γκεκριμένων κανόνων σχετικά με τη φορολόγηση των κουπονιών, το Συμβούλιο της Ε.Ε. εκδίδει τον Ιούνιο του 2016 την 2016/1065 Οδηγία, η οποία τροποποιεί την οδηγία 2006/223/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά την αντιμετώπιση των κουπονιών με έναρξη ισχύος την 01.01.2019 για κουπόνια που εκδίδονται μετά την 31.12.2018.

Σκοπός της οδηγίας είναι να αποσαφηνίσει ζητήμα­τα σχετικά με την αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ, κάτι που μέχρι πρότινος προσφερό­ταν μόνο μέσω της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και παράλληλα να εναρμονί­σει τους κανόνες μεταξύ των κρατών μελών στο ζή­τημα αυτό.

Ο ελληνικός κώδικας ΦΠΑ εναρμονίζεται με την οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου με τα άρθρα 8 και 9 του Ν. 4607/2019.

Με την παρ. 1 του Ν. 4607/2019 προστίθεται νέο άρθρο 12 α στον Ν. 2859/2000, το οποίο τιτλοφο­ρείται ως «Κουπόνια».

Στο νέο άρθρο δίδονται αρχικά οι ακόλουθοι ορι­σμοί, για σκοπούς ΦΠΑ:

α) «Κουπόνι»

Ως κουπόνι νοείται ένα μέσο, για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως αντάλλαγμα ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παρο­χή υπηρεσιών και όπου τα αγαθά που θα παραδο­θούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυ­τότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφο­νται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίω­ση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προ­ϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου,

β) «Κουπόνι Συγκεκριμένου Σκοπού»

Ως κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού νοείται ένα κου­πόνι, όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή πα­ροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρε­σίες, είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού.

γ) «Κουπόνι Πολλαπλών Σκοπών»

Ως κουπόνι πολλαπλών σκοπών νοείται ένα κουπό­νι διαφορετικό από το κουπόνι συγκεκριμένου σκο­πού.

Το κουπόνι μπορεί να έχει υλική ή άυλη μορφή όπως π.χ. αγορά κωδικού για τηλεφόρτωση παιχνι­διών από το διαδίκτυο, προπληρωμένες κάρτες τη­λεφωνίας, δωροκάρτες κ.α.)

Για σκοπούς ΦΠΑ ως κουπόνια για τα οποία εφαρ­μόζονται οι κανόνες της οδηγίας 2016/1065 νοού­νται τα μέσα εκείνα που χρησιμοποιούνται για εξαρ­γύρωση έναντι παράδοσης αγαθών ή παροχή υπη­ρεσιών. Με άλλα λόγια τα κουπόνια θα πρέπει να παρέχουν στον κάτοχο το δικαίωμα για λήψη αγα­θών ή υπηρεσιών, ενώ κουπόνια που απλά παρέ­χουν κάποιας μορφής έκπτωση δεν διέπονται από τους κανόνες αυτούς.

Από τις διατάξεις αυτές εξαιρούνται επίσης εισιτήρια μέσων μεταφοράς, εισιτήρια εισόδων σε κινηματο­γράφους και μουσεία, γραμματόσημα και παρόμοιες περιπτώσεις, ενώ μέσα που σκοπό έχουν αποκλει­στικά την πληρωμή κατά την έννοια της οδηγίας 2007/64/ΕΚ δεν θεωρούνται κουπόνια.

Ο χαρακτηρισμός ενός κουπονιού ως κουπόνι συ­γκεκριμένου σκοπού ή κουπόνι πολλαπλών σκο­πών έγκειται στο κατά πόσο οι πληροφορίες για τη φορολόγηση είναι διαθέσιμες κατά τον χρόνο έκδο­σης του κουπονιού. Ο όρος «πληροφορίες» περι­λαμβάνει τόσο τον τόπο παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών όσο και τον συντελεστή στον οποίο υπάγεται το αγαθό ή η υπηρεσία.

Η ουσιώδης διαφορά στη φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των δύο ειδών κουπονιών εντο­πίζεται στο γεγονός ότι κάθε μεταβίβαση στην περί­πτωση διανομής κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού θεωρείται ως παράδοση των αγαθού ή παροχή των υπηρεσιών που αναφέρονται στο κουπόνι κι επομέ­νως υπάγεται στον φόρο, ενώ αντίθετα στην περί­πτωση διανομής κουπονιού πολλαπλών σκοπών υπάγεται στον φόρο μόνο η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρε­σιών που αντιπροσωπεύει το κουπόνι κατά τον χρόνο εξαργύρωσης αυτού. Στην περίπτωση κου­πονιών πολλαπλών σκοπών που διανέμονται μέσω ενδιάμεσων και οι οποίοι αποκτούν κάποιο έσοδο προμήθειας ή διανομής, το έσοδο αυτό υπόκειται σε ΦΠΑ. Τυχόν μη εξαργύρωση του κουπονιού δεν αποτελεί πράξη υπαγόμενη σε ΦΠΑ.

Τα ανωτέρω προκύπτουν και από τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 12α.

Σύμφωνα με την παρ. 2, κάθε μεταβίβαση κουπο­νιού συγκεκριμένου σκοπού που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί εξ ιδί­ου ονόματος, θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού συγκε­κριμένου σκοπού, το οποίο γίνεται αποδεκτό από τον προμηθευτή ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγ­ματος δεν θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή.

Όταν μια μεταβίβαση κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού διενεργείται από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί εξ’ ονόματος άλλου υποκειμένου στον φόρο, η μεταβίβαση αυτή θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών με τα οποία σχετίζεται το κουπόνι, πραγματοποιούμενη από τον άλλο υποκείμενο στον φόρο, εξ’ ονόματος του οποί­ου ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί.

Αν ο προμηθευτής αγαθών ή υπηρεσιών δεν είναι ο υποκείμενος στον φόρο που, ενεργώντας εξ’ ιδίου ονόματος, εξέδωσε το κουπόνι συγκεκριμένου σκο­πού, ο εν λόγω προμηθευτής θεωρείται, παρ’ όλα αυτά, ότι έχει προμηθεύσει τα αγαθά ή έχει παρά­σχει τις υπηρεσίες που αφορά το κουπόνι στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.

Σύμφωνα με την παρ. 3 η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρε­σιών, έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλ­λάγματος από τον προμηθευτή υπόκειται σε ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 2 ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.

Όταν ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών μεταβιβάζε­ται από έναν υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τη συναλλαγή που υπόκειται στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών που μπορεί να προσδιορισθεί, όπως υπηρεσίες δια­νομής ή υπηρεσίες προώθησης, υπόκειται σε ΦΠΑ

Περαιτέρω, προέκυψε η ανάγκη να οριστεί η φορο­λογητέα αξία σε περίπτωση εξαργύρωσης κουπο­νιών πολλαπλών σκοπών, προκειμένου να εξασφα­λιστεί ο σωστός υπολογισμός του ΦΠΑ που κατα­βάλλεται για τα κουπόνια αυτά.

Έτσι, με την περ. β του της παραγράφου 1 του άρ­θρου 9 του Ν. 4607/2019 προστίθεται νέα παρά­γραφος στο άρθρο 19, σύμφωνα με την οποία η φορολογητέα αξία της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών, όπως ορίζεται στο άρθρο 12α, πρέπει να είναι ίση με το αντάλλαγμα που έχει καταβληθεί για το κουπόνι ή ελλείψει στοι­χείων, σχετικά με το εν λόγω αντάλλαγμα, με τη χρηματική αξία που αναγράφεται στο ίδιο το κουπό­νι πολλαπλών σκοπών ή στη σχετική τεκμηρίωση, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ, που αναλογεί στα παραδιδόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες.

Με την ανωτέρω τροποποίηση εισάγεται πλέον στον κώδικα ΦΠΑ η ουσιώδης έννοια της ονομαστικής αξίας του κουπονιού. Ως ονομαστική αξία του κου­πονιού μπορεί να οριστεί οτιδήποτε λαμβάνεται ή πρόκειται να ληφθεί έναντι ενός κουπονιού από τον εκδότη του. Η ονομαστική αξία ως αριθμητικό μέγε­θος περιλαμβάνει τον ΦΠΑ. Στην περίπτωση των κουπονιών πολλαπλών σκοπών, το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται θα γίνει γνωστό μόνο κατά την εξόφληση όταν, με βάση τον συντελεστή ΦΠΑ που εφαρμόζεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που θα εξοφληθούν, θα είναι δυνατόν να χωριστεί η ονομα­στική αξία μεταξύ του ποσού του ΦΠΑ και του φο­ρολογητέου ποσού.

Η έννοια της ονομαστικής αξίας είναι ζωτικής σημα­σίας, καθώς παραμένει σταθερή από την έναρξη έως το τέλος μιας αλυσίδας διανομής και χρειάζεται προκειμένου να υπολογιστεί η αξία παροχής των υπηρεσιών διανομής. Οποιαδήποτε θετική διαφορά μεταξύ αυτής της ονομαστικής αξίας και της αξίας που καταβάλλεται από έναν διανομέα κουπονιού πολλαπλών σκοπών θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως αντάλλαγμα για μια υπηρεσία διανομής.

Η αλλαγή στη μεταχείριση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ, αναμένεται να επηρεάσει σημαντικό αριθμό επιχειρήσεων. Αρχικά οι εκδότες των κου­πονιών θα πρέπει να διαχωρίσουν τα κουπόνια με βάση την ημερομηνία έκδοσης και συγκεκριμένα σε αυτά που εκδόθηκαν μέχρι την 31.12.2018 και σε αυτά που εκδόθηκαν από 01.01.2019, καθώς οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται μόνο στα κουπόνια που εκ­δίδονται από 01.01.2019 και μετά. Οι εκδότες των κουπονιών θα πρέπει επιπλέον να διαχωρίζουν τα κουπόνια που εκδίδονται από 01.01.2019 και μετά σε κουπόνια πολλαπλών σκοπών και σε κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού. Ένας άλλος κλάδος επιχει­ρήσεων που δεν μένει ανεπηρέαστος από την αλλα­γή είναι οι επιχειρήσεις εκείνες που μεσολαβούν προκειμένου το κουπόνι να καταλήξει από τον εκδό­τη στον τελικό καταναλωτή. Οι επιχειρήσεις αυτές, στην περίπτωση κουπονιών συγκεκριμένου σκο­πού, θα επιβαρυνθούν με την ταμειακή εκροή της απόκτησης των κουπονιών αυτών, καθώς κάθε με­ταβίβαση αποτελεί πράξη παράδοσης αγαθού ή παροχή υπηρεσίας που αναγράφεται στο κουπόνι. Ο τελικός καταναλωτής δεν επηρεάζεται από την αλλαγή.

Σε αρκετές περιπτώσεις τα όρια διάκρισης ενός κουπονιού σε πολλαπλών σκοπών ή συγκεκριμένου είναι δυσδιάκριτα, για τον λόγο αυτόν, οι επιχειρή­σεις εκείνες που μεσολαβούν προκειμένου το κου­πόνι να καταλήξει από τον εκδότη στον τελικό κατα­ναλωτή σκόπιμο είναι να ζητούν από τον εκδότη των κουπονιών έγγραφες διαβεβαιώσεις για τον χα­ρακτηρισμό των κουπονιών.

Β. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

Τα ανωτέρω γίνονται κατανοητά μέσα από την πα­ράθεση των ακόλουθων παραδειγμάτων:

Τα παραδείγματα αυτά αποτελούν προσωπική ά­ποψη του γράφοντος και δεν θα πρέπει να θεωρη­θούν ως δεδομένα, καθώς κάθε περίπτωση θα πρέπει να αντιμετωπιστεί ξεχωριστά λαμβάνοντας υπόψη τα πραγματικά περιστατικά.

Παράδειγμα 1

Κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού που εκδίδεται από τον υποκείμενο στον φόρο πάροχο των υπηρεσιών

Ελληνική εταιρεία τηλεπικοινωνιών εκδίδει ένα κου­πόνι χρόνου ομιλίας € 10,00 το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει για κλήσεις σε σταθερά στην Ελλάδα.

Στην περίπτωση αυτή η ελληνική εταιρεία εκδίδει ένα κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού, καθώς όλες οι απαραίτητες πληροφορίες για την επιβολή του φό­ρου, συμπεριλαμβανομένου και του τόπου παροχής των υπηρεσιών, είναι γνωστά κατά τον χρόνο που εκδίδεται το κουπόνι. Ο φόρος οφείλεται κατά την έκδοση του κουπονιού, ενώ η εξαργύρωση δεν θε­ωρείται ανεξάρτητη πράξη και δεν οφείλεται εκ νέου φόρος.

Παράδειγμα 2

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που εκδίδεται από τον υποκείμενο στον φόρο πάροχο των υπηρεσιών

Πολυεθνική εταιρεία εκμετάλλευσης ξενοδοχείων που δραστηριοποιείται σε Ελλάδα, Κύπρο, Ισπανία και Ιταλία εκδίδει ένα κουπόνι € 100,00, το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει για τη διαμονή του σε οποιοδήποτε ξενοδοχείο του ομίλου.

Στην περίπτωση αυτή η πολυεθνική εταιρεία εκδίδει ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών, καθώς ο τόπος παροχής των υπηρεσιών δεν είναι γνωστός τη στιγ­μή που εκδίδεται το κουπόνι. Ο φόρος οφείλεται κατά την εξαργύρωση του κουπονιού.

Παράδειγμα 3

Κουπόνι εξαιρούμενο

Ελληνική εταιρεία εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ εκδίδει δωροεπιταγή € 5,00 με την οποία ο κάτοχος δικαιούται έκπτωση σε επόμενη αγορά.

Στην περίπτωση αυτή η εταιρεία εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ δεν θεωρείται ότι εκδίδει κουπόνι για τους σκοπούς του άρθρου 12α του ΦΠΑ, αλλά δελ­τίο έκπτωσης. Ο κάτοχος του δελτίου αποκτά δικαί­ωμα έκπτωσης και όχι δικαίωμα για λήψη των αγα­θών. Επομένως, η δωροεπιταγή θα αντιμετωπιστεί ως έκπτωση πωλήσεων, όπως ακριβώς συνέβαινε έως την 31.12.2018.

Παράδειγμα 4

Κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού που εκδίδεται από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί για λο­γαριασμό άλλου προσώπου προμηθευτή των αγαθών υποκείμενου στον φόρο

Ελληνική εταιρεία πώλησης ηλεκτρικών ειδών, δίνει εντολή σε εταιρεία διαχείρισης κουπονιών να εκδώ­σει κουπόνι € 500,00, με το οποίο ο κάτοχος μπορεί να αποκτήσει μια τηλεόραση.

Στην περίπτωση αυτή εκδίδεται ένα κουπόνι συγκε­κριμένου σκοπού αφού όλες οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τη φορολόγηση είναι γνωστές κατά τη στιγμή της έκδοσης του κουπονιού. Η εται­ρεία πώλησης ηλεκτρικών ειδών πραγματοποιεί παράδοση των αγαθών που αναφέρονται στο κου­πόνι, στην εταιρεία διαχείρισης κουπονιών. Η εξαρ­γύρωση του κουπονιού από τον πελάτη, δεν λαμβά­νεται υπόψη για σκοπούς ΦΠΑ.

Στην περίπτωση των κουπονιών συγκεκριμένου σκοπού, η έκδοση και κάθε μεταβίβαση των αγαθών ή υπηρεσιών αντιμετωπίζονται σαν να παραδίδονται τα αγαθά ή να παρέχονται οι υπηρεσίες που ανα­γράφονται στο κουπόνι. Επομένως, από τη στιγμή που ένα κουπόνι χαρακτηρίζεται ως συγκεκριμένου σκοπού, η αντιμετώπιση από το σημείο αυτό και μετά είναι σχετικά απλή καθώς η έκδοση και κάθε μεταβίβαση του κουπονιού αντιμετωπίζεται ως πα­ράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η δε πραγ­ματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική πα­ροχή των υπηρεσιών στην αξία που αναγράφει το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού δεν λαμβάνεται υ­πόψη για σκοπούς ΦΠΑ.

Αντίθετα, η περίπτωση των κουπονιών πολλαπλών σκοπών, είναι περισσότερο σύνθετη. Για τον λόγο αυτό παρατίθενται τα κατωτέρω παραδείγματα.

Παράδειγμα 5

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που εκδίδεται έναντι αμοιβής από τον υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί για λογαριασμού άλλου προσώπου υποκείμενου στον φόρο και καταλήγει στον τε­λικό καταναλωτή μέσω συστήματος αλυσίδας διανομής

Η εταιρεία τηλεπικοινωνιών C εκδίδει κουπόνι ονο­μαστικής αξίας € 100,00 το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει στην πραγματοποίηση κλήσεων σε όλη την Ευρώπη. Η εταιρεία τηλεπικοινωνιών μετα­βιβάζει το κουπόνι αυτό στην εταιρεία Ψ, η οποία δραστηριοποιείται στο χονδρικό εμπόριο καρτών έναντι € 80,00. Στη συνέχεια η εταιρεία Ψ μεταβιβά­ζει το κουπόνι στη λιανοπωλήτρια εταιρεία Χ έναντι € 90,00. Τέλος, η εταιρεία Χ μεταβιβάζει το κουπόνι στο φυσικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο Ω, ο οποίος ενεργεί ως τελικός καταναλωτής.

Στην περίπτωση αυτή εκδίδεται ένα κουπόνι πολ­λαπλών σκοπών αφού ο τόπος παροχής των υπη­ρεσιών δεν είναι γνωστός κατά τη στιγμή της έκδο­σης του κουπονιού. Ο ενδιάμεσος Ψ έχει ένα έσοδο (€ 20,00) που προκύπτει από τη διαφορά της ονο­μαστικής αξίας του κουπονιού και του τιμήματος που πραγματικά καταβάλλεται. Για το ποσό των € 20,00 η εταιρεία Ψ θα πρέπει να εκδώσει τιμολόγιο προς την C με καθαρή αξία € 16,12 και ΦΠΑ € 3,88 (24%). Στη συνέχεια η Ψ μεταβιβάζει το κουπόνι στην εταιρεία Χ. Η Χ αποκτά ένα έσοδο (€ 10,00) που προκύπτει από τη διαφορά της ονομαστικής αξίας του κουπονιού και του τιμήματος που πραγμα­τικά καταβάλλεται. Για το ποσό των € 10,00 η εται­ρεία Χ θα πρέπει να εκδώσει τιμολόγιο προς την Ψ με καθαρή αξία € 8,06 και ΦΠΑ € 1,94 (24%). Τέ­λος, η Χ θα μεταβιβάσει στον τελικό καταναλωτή Ω το κουπόνι έναντι € 100,00 άνευ ΦΠΑ. Με την εξαρ­γύρωση του κουπονιού η εταιρεία C, θα εκδώσει παραστατικό προς το φυσικό πρόσωπο Ω, στην αξία των € 100,00 και θα αποδώσει ΦΠΑ € 24,00 (24%). Σημειώνεται ότι δεν οφείλεται φόρος για την αξία των κουπονιών κατά τις ενδιάμεσες μεταβιβά­σεις από την C στην Ψ και από την Ψ στην Ω.

Παράδειγμα 6

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που εκδίδεται και εξαργυρώνεται στην ονομαστική αξία από το ίδιο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο απευθεί­ας στον πελάτη

Αλυσίδα εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ εκδίδει ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών ονομαστικής αξίας € 50,00, το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει για αγορές σε οποιοδήποτε κατάστημα.

Η πράξη της έκδοσης του κουπονιού καθώς και η μεταβίβαση δεν λαμβάνονται υπόψη για σκοπούς ΦΠΑ. Τη στιγμή που ο κάτοχος του κουπονιού θα προσέλθει στο κατάστημα και θα εξαργυρώσει το κουπόνι τότε γεννάται η υποχρέωση για απόδοση του φόρου. Η αξία στην οποία υπολογίζεται ο φόρος είναι η αναγραφόμενη στο κουπόνι, μειωμένη με το ποσό που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ των αγαθών.

Παράδειγμα 7

Εξαργύρωση κουπονιού πολλαπλών σκοπών από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο που είναι εκδότης και πραγματοποιεί και την εξαργύρωση με ενδιάμεση μεταβίβαση των κουπονιών

Αλυσίδα εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ εκδίδει ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών ονομαστικής αξίας € 50,00 το οποίο μεταβιβάζει σε ενδιάμεσο τρίτο υπο­κείμενο στον φόρο πρόσωπο αντί ποσού € 50,00 χωρίς έξοδα προμήθειας ή διαφήμισης. Στη συνέ­χεια ο ενδιάμεσος τρίτος μεταβιβάζει το κουπόνι στον τελικό καταναλωτή αντί ποσού € 50,00 ο οποί­ος μπορεί να εξαργυρώσει το κουπόνι για αγορές αξίας € 50,00. Ο τελικός καταναλωτής προσέρχεται στο κατάστημα και εξαργυρώνει το κουπόνι.

Η πράξη της έκδοσης του κουπονιού καθώς και η μεταβίβαση δεν λαμβάνονται υπόψη για σκοπούς ΦΠΑ. Τη στιγμή που ο κάτοχος του κουπονιού θα προσέλθει στο κατάστημα και θα εξαργυρώσει το κουπόνι τότε γεννάται η υποχρέωση για απόδοση του φόρου. Η αξία στην οποία υπολογίζεται ο φόρος είναι η αναγραφόμενη στο κουπόνι, μειωμένη με το ποσό που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ των αγαθών που διατίθενται. Επομένως, ο εκμεταλλευτής σούπερ-μάρκετ θα πρέπει να αποδώσει ΦΠΑ επί της αξίας των € 50,00.

Παράδειγμα 8

Εξαργύρωση κουπονιού πολλαπλών σκοπών από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο που είναι εκδότης και πραγματοποιεί και την εξαργύρωση με ενδιάμεση μεταβίβαση των κουπονιών και έξοδα διαφήμισης

Εμπορική εταιρεία εκδίδει σε έναν ενδιάμεσο τρίτο υποκείμενο στον φόρο ένα κουπόνι αξίας € 15,00, ο ενδιάμεσος τρίτος παρέχει εξειδικευμένες υπηρεσίες διαφήμισης και μάρκετινγκ αξίας € 5,00 τις οποίες θα επωμιστεί η εμπορική εταιρεία και το κουπόνι καταλήγει στον τελικό καταναλωτή αντί ποσού € 20,00

Η πρόσθετη παροχή για έξοδα διαφήμισης και μάρ­κετινγκ θα ληφθεί υπόψη για το ΦΠΑ σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες κι έτσι η ενδιάμεση επιχείρη­ση θα εκδώσει τιμολόγιο προς την εμπορική εταιρεία για το ποσό των € 5,00. Η έκδοση και η μεταβίβαση του κουπονιού, εξακολουθούν να αγνοούνται για λόγους ΦΠΑ. Τη στιγμή που ο κάτοχος του κουπο­νιού θα προσέλθει στο κατάστημα και θα εξαργυ­ρώσει το κουπόνι τότε γεννάται η υποχρέωση για απόδοση του φόρου. Η αξία στην οποία υπολογίζε­ται ο φόρος είναι η αναγραφόμενη στο κουπόνι, μειωμένη με το ποσό που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ των αγαθών που διατίθενται.

Παράδειγμα 9

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών όπου ο υποκεί­μενος στον φόρο εκδότης διαφέρει από το υπο­κείμενο στον φόρο πρόσωπο που εξαργυρώνει το κουπόνι

Εμπορική εταιρεία που δραστηριοποιείται στο χον­δρικό εμπόριο ηλεκτρικών ειδών, εκδίδει ένα κου­πόνι πολλαπλών σκοπών αξίας € 100,00, το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει σε ένα οποιοδή­ποτε κατάστημα λιανικής εμπορεύεται αγαθά της προμηθεύτριας εμπορικής εταιρείας που εκδίδει το κουπόνι. Ο κάτοχος του κουπονιού προσέρχεται στο κατάστημα λιανικής ΑΒΓ Α.Ε. και εξαργυρώνει το κουπόνι αγοράζοντας αγαθά. Το κατάστημα λιανι­κής εκδίδει το παραστατικό πώλησης το οποίο εξο­φλείται με τη χρήση του κουπονιού. Έπειτα η προ­μηθεύτρια εταιρεία αποζημιώνει το κατάστημα λιανι­κής που έκανε την εξαργύρωση με το ποσό των € 100,00, ενώ ταυτόχρονα χρεώνει και € 5,00 έξοδα προμήθειας, καταβάλλοντας εν τέλει στο κατάστημα λιανικής το ποσό των € 95,00.

Οι πράξεις της έκδοσης και εξαργύρωσης του κου­πονιού αγνοούνται για σκοπούς ΦΠΑ. Τη στιγμή που ο κάτοχος του κουπονιού θα προσέλθει στο κατάστημα και θα εξαργυρώσει το κουπόνι τότε γεν­νάται η υποχρέωση για απόδοση του φόρου από το κατάστημα λιανικής. Η αξία στην οποία υπολογίζεται ο φόρος είναι η αναγραφόμενη στο κουπόνι, μειω­μένη με το ποσό που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ των αγαθών που διατίθενται. Στη συνέχεια η αποζημίω­ση των € 95,00 αφορά δύο πράξεις. Η πρώτη είναι η επιστροφή του αντιτίμου των € 100,00 από τον προμηθευτή στο κατάστημα λιανικής και η δεύτερη, η προμήθεια που εισπράττει ο προμηθευτής από το κατάστημα λιανικής. Για την προμήθεια αυτή η προ­μηθεύτρια εταιρεία θα εκδώσει τιμολόγιο προς το κατάστημα λιανικής και θα αποδώσει ΦΠΑ.

Παράδειγμα 10

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται δω­ρεάν

Παράδειγμα 10.α Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται δωρεάν και ο εκδότης είναι το ίδιο πρόσωπο που εξαργυρώνει το κουπόνι

Εμπορική εταιρεία εμπορίας ενδυμάτων στα πλαίσια προβολής και προώθησης των προϊόντων της εκδί­δει ένα κουπόνι αξίας € 5,00 το οποίο δίνει δωρεάν σε κάθε αγορά και το οποίο ο κάτοχος μπορεί να εξαργυρώσει σε επόμενη αγορά € 50,00 και πάνω.

Στην περίπτωση αυτή, πρόκειται για παρεχόμενη έκπτωση, καθώς το κουπόνι δεν περιλαμβάνει δι­καίωμα μεταβίβασης αγαθού. Εάν ο κάτοχος του κουπονιού προσέλθει στο κατάστημα ενδυμάτων, πραγματοποιήσει αγορές αξίας € 60,00 και επιθυμεί να εξαργυρώσει το εκπτωτικό κουπόνι, το κατάστη­μα θα επιμερίσει την έκπτωση στα είδη και ο κατα­ναλωτής θα πληρώσει εν τέλει € 55,00 που θα είναι και η φορολογητέα αξία των αγαθών για σκοπούς ΦΠΑ.

Παράδειγμα 10.β Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται δωρεάν από ενδιάμεσο τρίτο και ο εκδότης είναι το ίδιο πρόσωπο που εξαργυρώ­νει το κουπόνι

Εταιρεία εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ εκδίδει ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών αξίας € 10,00 τα οποία και μεταβιβάζει στην ΑΒΓ Α.Ε. υποκείμενη στον φόρο. Η ΑΒΓ Α.Ε. μεταβιβάζει το κουπόνι στον πελάτη της Χ ως δώρο, προκειμένου αυτός να πραγματοποιήσει αγορές στο σούπερ-μάρκετ.

Κατά τη μεταβίβαση του κουπονιού δεν οφείλεται φόρος. Ο φόρος θα αποδοθεί από την εταιρεία σούπερ-μάρκετ κατά την εξαργύρωση του κουπο­νιού από τον Χ.

Παράδειγμα 10.γ Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται δωρεάν από ενδιάμεσο τρίτο ως πρόγραμμα επιβράβευσης προσωπικού και ο εκδότης είναι το ίδιο πρόσωπο που εξαργυρώ­νει το κουπόνι

Εταιρεία εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ εκδίδει ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών αξίας € 10,00 τα οποία και μεταβιβάζει στην ΑΒΓ Α.Ε. υποκείμενη στον φόρο. Η ΑΒΓ Α.Ε. μεταβιβάζει το κουπόνι στον εργαζόμενο Χ, προκειμένου αυτός να πραγματοποι­ήσει αγορές στο σούπερ-μάρκετ.

Κατά τη μεταβίβαση του κουπονιού δεν οφείλεται φόρος. Ο φόρος θα αποδοθεί από την εταιρεία σούπερ-μάρκετ κατά την εξαργύρωση του κουπο­νιού από τον Χ.

Παράδειγμα 10.δ Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται δωρεάν στα πλαίσια προγράμματος επιβράβευσης πελατών

Εμπορική εταιρεία εμπορίας ενδυμάτων στα πλαίσια προγράμματος επιβράβευσης πελατών χορηγεί σε πελάτη που συγκέντρωσε 1.000 πόντους, ένα κου­πόνι με το οποίο ο κάτοχος δικαιούται έκπτωση 20% σε επόμενη αγορά.

Στην περίπτωση αυτή, πρόκειται για παρεχόμενη έκπτωση, καθώς το κουπόνι δεν περιλαμβάνει δι­καίωμα μεταβίβασης αγαθού. Εάν ο κάτοχος του κουπονιού προσέλθει στο κατάστημα ενδυμάτων, πραγματοποιήσει αγορές αξίας € 100,00 και επιθυ­μεί να εξαργυρώσει το εκπτωτικό κουπόνι, το κατά­στημα θα επιμερίσει την έκπτωση στα είδη και ο καταναλωτής θα πληρώσει εν τέλει € 80,00 που θα είναι και η φορολογητέα αξία των αγαθών για σκο­πούς ΦΠΑ.

Παράδειγμα 11

Κουπόνι πολλαπλών σκοπών που δίδεται από ενδιάμεσο τρίτο που λειτουργεί ως γραφείο δια­τακτικών

Γραφείο διατακτικών παρέχει υπηρεσίες διανομής κουπονιών. Η εταιρεία εκμετάλλευσης σούπερ-μάρκετ έχει εκδώσει 100 κουπόνια αξίας € 10,00 / κουπόνι, τα οποία η εμπορική εταιρεία ΑΒΓ Α.Ε. επιθυμεί να δώσει στο προσωπικό της, μέσω του γραφείου διατακτικών. Το γραφείο διατακτικών χρε­ώνει έξοδα διανομής και προμήθεια 1% / κουπόνι τόσο στον εκδότη των κουπονιών όσο και στον αγοραστή.

Στην περίπτωση αυτή δεν οφείλεται φόρος κατά τη μεταβίβαση των κουπονιών τόσο από την εταιρεία σούπερ-μάρκετ στο γραφείο διατακτικών όσο και από το γραφείο διατακτικών στην εμπορική εταιρεία ΑΒΓ Α.Ε. Ο φόρος θα αποδωθεί από το σούπερ-μάρκετ κατά την εξαργύρωση των κουπονιών. Ω­στόσο, το γραφείο διατακτικών οφείλει να εκδώσει παραστατικό και να αποδώσει φόρο για την αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών προς το σούπερ-μάρκετ και την εμπορική εταιρεία ΑΒΓ Α.Ε. Έτσι το γραφείο θα πρέπει να εκδώσει τιμολόγιο € 10,00 πλέον ΦΠΑ προς το σούπερ-μάρκετ και προς την εμπορική εταιρεία ΑΒΓ Α.Ε. για τις υπηρεσίες δια­νομής και προμήθειας.

Σημείωση: Το παρόν άρθρο έχει συνταχθεί πριν τη δημοσίευση της εγκυκλίου Ε.2111/2019, εξ' ου και δεν γίνεται αναφορά σε αυτήν

^[1] EUROPEAN COMMISSION DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION Indirect Taxation and Tax administration VAT and other turnover taxes, WORKING PARTY NO 1 HARMONISATION OF TURNOVER TAXES SUMMARY OF RESULTS PUBLIC CONSULTATION ON "MODERNISING THE VALUE ADDED TAX TREATMENT OF VOUCHERS AND RELATED ISSUES", Brussels, May 21, 2007.

^[2] Ήδη από το 2008 εκτιμάται ότι οι συναλλαγές αυτές ξεπερνούν τα 38 δισεκατομμύρια ευρώ σε επίπεδο Ε.Ε.