Ο Θανάσης ήταν μοναδικός εταίρος και διαχειριστής μιας ΙΚΕ που εμπορευόταν ηλεκτρολογικό υλικό στη Λάρισα. Τον Ιανουάριο του 2026 κλείνει το κατάστημα και απολύει τη μοναδική υπάλληλο. Στις 10 Φεβρουαρίου αποφασίζει τη λύση της εταιρείας, η οποία καταχωρίζεται στο ΓΕΜΗ μέσα στην ίδια εβδομάδα και από τότε ισχύει έναντι τρίτων, ρευστοποιεί το απόθεμα ως τον Ιούνιο, σε τιμές εκποίησης που δεν φτάνουν για όλα τα χρέη, και στα μέσα Ιουλίου η εκκαθάριση ολοκληρώνεται και η ΙΚΕ διαγράφεται από το ΓΕΜΗ. Απλήρωτα μένουν τρία κονδύλια: 2.600€ ΦΠΑ από τους μήνες Μάιο έως Ιούλιο του 2023, που η εταιρεία δεν πλήρωσε ποτέ ούτε ρύθμισε, 3.400€ ΦΠΑ του Δεκεμβρίου 2025 και του Ιανουαρίου 2026, και 1.900€ εισφορές της υπαλλήλου για τους τελευταίους μήνες της απασχόλησής της. Τον Σεπτέμβριο φτάνει ατομική ειδοποίηση για τον ΦΠΑ, στο όνομα του Θανάση και όχι της εταιρείας. Από την κοινοποίησή της μετρούν τριάντα ημέρες ως τα περισσότερα μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης, όχι όμως ως την κατάσχεση τραπεζικού λογαριασμού, για την οποία ο νόμος δεν απαιτεί καν την ειδοποίηση (άρθρο 46 παρ. 2 ΚΦΔ).
Το παράδειγμα είναι υποθετικό, αλλά συνηθισμένο. Τι μπορεί να κάνει ο Θανάσης μέσα στις τριάντα ημέρες είναι το θέμα ενός επόμενου άρθρου. Το παρόν απαντά στο ερώτημα που προηγείται: γιατί η διαγραφή δεν έσβησε τα χρέη, πότε το χρέος της εταιρείας γίνεται προσωπικό χρέος του διαχειριστή για φόρους και εισφορές, και πώς αμύνεται όποιος έφερε τον τίτλο χωρίς να διοικεί. Η ποινική ευθύνη (για τη μη απόδοση ΦΠΑ, άρθρα 79 και 80 ΚΦΔ, για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, άρθρο 25 Ν. 1882/1990, και για τις παρακρατούμενες εισφορές, άρθρο 1 α.ν. 86/1967) ρυθμίζεται χωριστά και δεν εξετάζεται εδώ. Ούτε εξετάζεται η σειρά με την οποία ο εκκαθαριστής ικανοποιεί τους πιστωτές όταν η περιουσία δεν φτάνει για όλους, ούτε η πτώχευση. Είναι ζητήματα αφερεγγυότητας που χρειάζονται δική τους ανάλυση.
Η εταιρεία κλείνει: ποιος εκκαθαρίζει, και γιατί έχει σημασία
Στην ατομική επιχείρηση η διακοπή εργασιών στη ΔΟΥ οδηγεί στη διαγραφή από το ΓΕΜΗ (άρθρο 28 παρ. 1 περ. α΄ Ν. 4919/2022). Στην ΙΚΕ η σειρά είναι αντίστροφη, και στη μέση μπαίνει η εκκαθάριση.
Ποιος εκκαθαρίζει; Ο νόμος έχει μια προεπιλογή που σπάνια συζητείται. Η εκκαθάριση ενεργείται από τον διαχειριστή, εκτός αν το καταστατικό προβλέπει διαφορετικά ή αν οι εταίροι αποφασίσουν άλλως, και οι διατάξεις για τον διαχειριστή εφαρμόζονται αναλόγως στον εκκαθαριστή (άρθρο 104 παρ. 3 και 4 Ν. 4072/2012). Το καταστατικό του Θανάση δεν προβλέπει τίποτα, η απόφαση λύσης δεν ορίζει άλλον, και ο Θανάσης γίνεται εκκαθαριστής της εταιρείας του επειδή δεν όρισε κανέναν άλλον, χωρίς να το έχει σκεφτεί ως επιλογή.
Ο εκκαθαριστής υποχρεούται να περατώσει αμελλητί τις εκκρεμείς υποθέσεις, να εξοφλήσει τα χρέη, να εισπράξει τις απαιτήσεις και να ρευστοποιήσει την περιουσία (άρθρο 105 παρ. 2). Στο τέλος καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις περάτωσης, που εγκρίνουν οι εταίροι (παρ. 5), και μεριμνά για την καταχώριση της ολοκλήρωσης στο ΓΕΜΗ (παρ. 6). Μέχρι το πέρας της εκκαθάρισης η εταιρεία λογίζεται ότι εξακολουθεί να υπάρχει (άρθρο 104 παρ. 1). Με την περάτωση διαγράφεται, μετά από αίτηση του εκκαθαριστή, εταίρου ή τρίτου με έννομο συμφέρον (άρθρο 28 παρ. 3 Ν. 4919/2022). Ακολουθεί η δήλωση διακοπής στη ΔΟΥ, η οποία υποβάλλεται όταν η εταιρεία δεν διαθέτει πια αποθέματα, πάγια ή εμπορεύσιμα. Ως χρόνος διακοπής νομικού προσώπου λαμβάνεται κατά κανόνα ο χρόνος διαγραφής από το ΓΕΜΗ (Α.1157/2024, όπως ισχύει, άρθρο 2 παρ. 1 και παρ. 2 περ. β΄).
Προσοχή: η διακοπή στη ΔΟΥ μπορεί να ολοκληρωθεί ενώ οι φόροι του άρθρου 49 ΚΦΔ μένουν απλήρωτοι. Για την ολοκλήρωσή της πρέπει να έχουν υποβληθεί όλες οι φορολογικές δηλώσεις μέχρι τον χρόνο διακοπής (Α.1157, άρθρο 2 παρ. 3), αλλά η επαλήθευση των ανεξόφλητων βεβαιωμένων οφειλών αφορά μόνο όσες «δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 του ΚΦΔ» (άρθρο 4 παρ. 12.2). Κατά το γράμμα της διάταξης, ο ΦΠΑ του Θανάση, που εμπίπτει, δεν εμποδίζει τη διακοπή. Ούτε οι οφειλές στον ΕΦΚΑ επηρεάζουν τον χρόνο της (άρθρο 6 παρ. 1). Το ότι η ΔΟΥ ολοκληρώνει τη διακοπή δεν σημαίνει ότι ο εκκαθαριστής εκπλήρωσε την υποχρέωση του άρθρου 105 παρ. 2. Σημαίνει μόνο ότι κανείς δεν τον σταμάτησε.
Το κλείσιμο δεν είναι καν οριστικό. Αν στην εκκαθάριση παραλείφθηκε περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, η εταιρεία επανεγγράφεται στο ΓΕΜΗ με αίτηση όποιου έχει έννομο συμφέρον και επανέρχεται σε εκκαθάριση. Τα καθήκοντα των τελευταίων εκκαθαριστών αναβιώνουν, και αν δεν τα αναλάβουν άμεσα, αντικαθίστανται κατά το άρθρο 786 παρ. 3 ΚΠολΔ (άρθρο 28 παρ. 4 Ν. 4919/2022). Την ίδια αναβίωση απαιτεί η Α.1157 όταν εντοπίζονται φορολογικές υποχρεώσεις, ακίνητα ή άλλες ενδείξεις δραστηριότητας σε χρόνο μεταγενέστερο της διαγραφής (άρθρο 5 παρ. 3).
Πότε το χρέος της εταιρείας γίνεται χρέος του διαχειριστή: οι τρεις προϋποθέσεις του άρθρου 49
Το άρθρο 49 του ΚΦΔ (Ν. 5104/2024) αντιστοιχεί στο άρθρο 50 του προηγούμενου Κώδικα (Ν. 4987/2022). Πριν από αυτόν, την ίδια θέση είχε το άρθρο 50 του Ν. 4174/2013. Η Α.1082/2021, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του Ν. 4174/2013, εξακολουθεί να ισχύει (άρθρο 84 παρ. 4). Η εγκύκλιος Ε.2173/2020 δεν καλύπτεται από τη διάταξη αυτή. Ερμηνεύει όμως το άρθρο 50 του Ν. 4174/2013, ίδιου περιεχομένου, και αποτυπώνει τη θέση της Διοίκησης.
Ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα οι εκτελεστικοί πρόεδροι, οι διευθυντές, οι γενικοί διευθυντές, οι διαχειριστές, οι διευθύνοντες σύμβουλοι, οι εντεταλμένοι στη διοίκηση και οι εκκαθαριστές, καθώς και όσοι ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή τη διοίκηση. Η ευθύνη καλύπτει τον φόρο εισοδήματος, τον παρακρατούμενο και τον επιρριπτόμενο φόρο (εκείνον που η εταιρεία εισπράττει από τρίτους για λογαριασμό του Δημοσίου), τον ΦΠΑ και τον ΕΝΦΙΑ, με τους τόκους, τα πρόστιμα και τις προσαυξήσεις που επιβάλλονται επί των φόρων αυτών, «ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους», άρα και για οφειλές που βεβαιώνονται μετά τη διαγραφή. Τα αυτοτελή πρόστιμα για διαδικαστικές παραβάσεις, όπως η μη προσκόμιση βιβλίων, δεν περιλαμβάνονται κατά τη Διοίκηση και μένουν στην εταιρεία (Ε.2173, παρ. 7.6). Επειδή η ευθύνη είναι προσωπική, επιβιώνει της εταιρείας. Όποιος καλείται να πληρώσει μπορεί πάντως να προβάλει και ό,τι θα πρόβαλλε η ίδια η εταιρεία, κατεξοχήν την παραγραφή (άρθρο 49 παρ. 4 ΚΦΔ, άρθρο 31 παρ. 4 Ν. 4321/2015).
Η διατύπωση αυτή ισχύει από 12.12.2019, όταν το άρθρο 34 Ν. 4646/2019 αντικατέστησε τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του Ν. 4174/2013 και εισήγαγε, μεταξύ άλλων, την υπαιτιότητα ως προϋπόθεση. Για οφειλές βεβαιωμένες νωρίτερα, οι νέες προϋποθέσεις εφαρμόζονται μετά από αίτηση (άρθρο 66 παρ. 29 Ν. 4646/2019), η οποία από το 2023 δεν έχει προθεσμία (άρθρο 34 Ν. 5036/2023), ενώ ό,τι έχει ήδη εισπραχθεί δεν επιστρέφεται. Γι’ αυτό οι αποφάσεις που κρίθηκαν υπό το προηγούμενο καθεστώς, όπως οι ΣτΕ 2816/2020 και 2048/2025 που αναφέρονται παρακάτω, θέλουν προσοχή όταν μεταφέρονται στο σημερινό.
Οι προϋποθέσεις είναι τρεις και σωρευτικές (παρ. 1 περ. α΄ έως γ΄):
- το πρόσωπο είχε την ιδιότητα κατά τη λειτουργία, τη λύση ή την εκκαθάριση,
- οι οφειλές έγιναν ληξιπρόθεσμες κατά τη θητεία του,
- δεν καταβλήθηκαν από υπαιτιότητά του, με το βάρος απόδειξης της μη υπαιτιότητας στον ίδιο.
Η δεύτερη προϋπόθεση κρίνεται με το ημερολόγιο. Ο χρόνος της ιδιότητας «απαιτείται να συμπίπτει» με τον χρόνο που οι οφειλές έγιναν ληξιπρόθεσμες (Ε.2173/2020, παρ. 13). Ληξιπρόθεσμος είναι ο φόρος που δεν καταβλήθηκε μέσα στη νόμιμη προθεσμία καταβολής του (άρθρο 3 περ. ε΄ ΚΦΔ). Για τον ΦΠΑ, η προθεσμία καταβολής ταυτίζεται με την προθεσμία της δήλωσης, δηλαδή την τελευταία εργάσιμη του μήνα που ακολουθεί τη φορολογική περίοδο, η οποία για την ΙΚΕ, που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, είναι ο ημερολογιακός μήνας (άρθρο 43 παρ. 1 περ. α΄), με εξαίρεση την καταβολή σε δύο δόσεις, όπου η δεύτερη λήγει έναν μήνα αργότερα (άρθρα 43 παρ. 4 και 6 και 64 του Κώδικα ΦΠΑ, Ν. 5144/2024, με αντίστοιχες ρυθμίσεις στον προηγούμενο Κώδικα για τις παλαιότερες περιόδους).
Στο παράδειγμα, το ημερολόγιο δεν αφήνει περιθώρια. Ο ΦΠΑ του Μαΐου έως του Ιουλίου 2023 έληξε μέσα στο 2023, όταν ο Θανάσης ήταν διαχειριστής. Ο ΦΠΑ του Δεκεμβρίου 2025, για τον οποίο δεν επιλέχθηκε καταβολή σε δύο δόσεις, έληξε στις 30 Ιανουαρίου 2026, πάλι στη θητεία του ως διαχειριστή. Ο ΦΠΑ του Ιανουαρίου 2026 έληξε στις 27 Φεβρουαρίου, όταν η εταιρεία είχε ήδη λυθεί και ο Θανάσης ήταν εκκαθαριστής. Και τα 6.000€ μπορούν να αναζητηθούν από τον ίδιο προσωπικά, μαζί με τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, ενώ η εταιρεία δεν υπάρχει πια.
Το δικαίωμα είσπραξης παραγράφεται σε πέντε έτη από τη λήξη του έτους κτήσης εκτελεστού τίτλου. Η παραγραφή διακόπτεται, μεταξύ άλλων, με την ατομική ειδοποίηση ή με πράξη αναγκαστικής εκτέλεσης, αναστέλλεται όσο ισχύει ρύθμιση, και η διακοπή απέναντι σε έναν αλληλεγγύως ευθυνόμενο ενεργεί και απέναντι στους υπόλοιπους (άρθρο 50 παρ. 1 ΚΦΔ).
Η παγίδα της προεπιλογής: Η Ε.2173 δέχεται ότι ο εκκαθαριστής ευθύνεται μόνο για οφειλές που έγιναν ληξιπρόθεσμες στη δική του θητεία, όχι για τις συσσωρευμένες οφειλές προηγούμενων διοικήσεων (παρ. 31). Για έναν τρίτο εκκαθαριστή αυτό είναι προστασία. Για τον Θανάση δεν είναι, γιατί τον ΦΠΑ της λειτουργίας τον οφείλει ήδη ως διαχειριστής και ως εκκαθαριστής προσθέτει όσα λήγουν μέσα στην εκκαθάριση. Οι δύο θητείες ενώνονται σε μία. Το ποιος θα εκκαθαρίσει είναι λοιπόν απόφαση με φορολογικές συνέπειες, που λαμβάνεται, ή δεν λαμβάνεται, τη στιγμή που κανείς δεν σκέφτεται τη ΔΟΥ.
Ως προς το κριτήριο του χρόνου, ο σημερινός κανόνας είναι πιθανόν αυστηρότερος για τον εκκαθαριστή από όσα είχε δεχθεί το ΣτΕ υπό το προηγούμενο καθεστώς. Η ΣτΕ 2816/2020 (επταμελής) έκρινε, κατά την επίσημη περίληψή της, ότι η ευθύνη των εκκαθαριστών ΕΠΕ «δεν καταλαμβάνει τις υπάρχουσες, κατά τον χρόνο λύσης της εταιρείας, φορολογικές της οφειλές», ενώ η περ. β΄ και η Ε.2173 μετρούν τον χρόνο που η οφειλή έγινε ληξιπρόθεσμη. Ο ΦΠΑ του Ιανουαρίου 2026 είχε γεννηθεί από τις πωλήσεις του μήνα πριν από τη λύση, αλλά δηλώθηκε και έληξε μέσα στην εκκαθάριση. Αν «υπάρχουσα» είναι η οφειλή που έχει ήδη γεννηθεί, έναν τρίτο εκκαθαριστή θα τον απάλλασσε η απόφαση και θα τον βάραινε το σημερινό γράμμα. Η περίληψη όμως δεν το διευκρινίζει, οπότε η αντίθεση είναι πιθανή, όχι βέβαιη.
Δύο ειδικοί κανόνες συμπληρώνουν το ημερολόγιο. Για τις οφειλές που προκύπτουν από έλεγχο ευθύνονται όσοι πληρούσαν τις προϋποθέσεις της ιδιότητας και της υπαιτιότητας στο φορολογικό έτος ή την περίοδο που αφορά η οφειλή. Για οφειλές σε ρύθμιση ευθύνεται και όποιος πληρούσε τις ίδιες προϋποθέσεις όταν έληξε κάθε δόση ή όταν χάθηκε η ρύθμιση (παρ. 1 περ. β΄). Κατά τη Διοίκηση, ο κανόνας του ελέγχου έχει κι αυτός εξαίρεση, θέση που δύσκολα συμβιβάζεται με το ότι ο νόμος περιορίζει την ευθύνη «μόνο» στα πρόσωπα της περιόδου. Η Ε.2173 (παρ. 41) δίνει παράδειγμα φόρων που καταλογίστηκαν επειδή δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία, όπου ευθύνεται όποιος διοικούσε κατά τον έλεγχο, γιατί εκείνος είχε την υποχρέωση προσκόμισης. Αν ο ίδιος κανόνας θα απάλλασσε πρώην διαχειριστή που είχε ήδη αποχωρήσει πριν τον έλεγχο, δεν εντοπίστηκε σχετική κρίση της ΔΕΔ σε πρωτογενή μορφή· το ζήτημα παραμένει, όσο γνωρίζει ο υπογράφων, ανοιχτό.
Από το 2025 το άρθρο 49 έχει και μια τέταρτη περίπτωση, που δεν είναι προϋπόθεση αλλά διέξοδος (παρ. 1 περ. δ΄, όπως προστέθηκε με το άρθρο 95 Ν. 5162/2024). Αν η εταιρεία χάσει ρύθμιση, όποιος ευθύνεται αλληλέγγυα μπορεί με αίτησή του να επανεντάξει στην ίδια ρύθμιση το υπόλοιπο για το οποίο ευθύνεται, και αν την υποβάλει μέσα σε τρεις μήνες δεν βαρύνεται με τις επιβαρύνσεις της απώλειας. Η δυνατότητα ισχύει για ρυθμίσεις που χάνονται από 1.3.2025 (άρθρο 136 παρ. 9 Ν. 5162/2024) και δεν δίνεται σε όποιον ήταν νόμιμος εκπρόσωπος όταν χάθηκε η ρύθμιση (Α.1079/2025, άρθρο 1 παρ. 2). Ο ίδιος νόμος ορίζει ότι όσα καταβλήθηκαν λόγω της αλληλέγγυας ευθύνης δεν επιστρέφονται.
Η Α.1082/2021 θεωρεί τα πρόσωπα αυτά «καταρχήν υπαίτια», ορίζει όμως ότι οι περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας εξετάζονται από την ΑΑΔΕ «πριν την εφαρμογή» της διάταξης (άρθρο 1). Η Ε.2173 μιλά για μαχητό τεκμήριο (παρ. 25). Όποιος δεν έχει καμία από τις κατονομαζόμενες ιδιότητες δεν ευθύνεται, εκτός αν ασκεί εν τοις πράγμασι διοίκηση (παρ. 19), και ο πρόεδρος ευθύνεται μόνο αν είναι εκτελεστικός (παρ. 21).
Οι εισφορές στον ΕΦΚΑ: η ίδια λογική, με δύο διαφορές
Για τις εισφορές της υπαλλήλου η ίδια λογική βρίσκεται στο άρθρο 31 Ν. 4321/2015, του οποίου η παρ. 1 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 64 Ν. 4646/2019 και ισχύει από 12.12.2019. Ο κατάλογος αναφέρει νόμιμους εκπροσώπους, προέδρους, διαχειριστές, διευθύνοντες συμβούλους, εντεταλμένους στη διοίκηση και εκκαθαριστές, χωρίς τον προσδιορισμό «εκτελεστικός» για τον πρόεδρο και, κυρίως, χωρίς όσους ασκούν εν τοις πράγμασι τη διοίκηση. Όποιος διοικεί χωρίς ιδιότητα μπορεί να ευθύνεται για τους φόρους, όχι όμως για τις εισφορές. Οι τρεις προϋποθέσεις είναι ίδιες με του άρθρου 49, και η προϋπόθεση ότι οι οφειλές «κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας» περιορίζει και εδώ τον εκκαθαριστή στις οφειλές της δικής του θητείας (παρ. 1 περ. β΄). Για ρυθμισμένες οφειλές ο νόμος μετρά την ιδιότητα κατά τη λήξη κάθε δόσης ή κατά την απώλεια της ρύθμισης. Η εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 62/2021 διαβάζει τα δύο ως ένα («κατά την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας καταβολής δόσης ρύθμισης, δηλαδή κατά την ημερομηνία απώλειας της ρύθμισης»), στενότερα από το γράμμα του νόμου.
Η αρχική εκδοχή του 2015 είχε και δεύτερη ευθύνη. Μέτοχοι και εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό τουλάχιστον 10% ευθύνονταν αλληλέγγυα χωρίς να διοικούν. Η διάταξη αυτή (παρ. 2) καταργήθηκε «από τότε που ίσχυσε», δηλαδή αναδρομικά, με το άρθρο 28 παρ. 1 Ν. 4403/2016. Αν η ΙΚΕ του Θανάση είχε δεύτερη εταίρο με 50%, την αδελφή του, χωρίς ιδιότητα διαχειρίστριας και χωρίς πραγματική ανάμειξη στη διοίκηση, εκείνη δεν θα ευθυνόταν για τις 1.900€ μόνο επειδή είναι εταίρος, εκτός αν είχε αναλάβει εγγυητική εισφορά, οπότε ευθύνεται έναντι κάθε δανειστή ως το ποσό της εγγύησης και για τρία έτη μετά τη λύση (άρθρα 79 και 105 παρ. 3 Ν. 4072/2012).
Ο Θανάσης, αντίθετα, ευθύνεται, και οι δύο θητείες του ενώνονται όπως και στους φόρους, αφού οι εισφορές έληξαν όσο ήταν διαχειριστής ή, για όσες έληξαν μετά τη λύση, εκκαθαριστής. Η ΥΑ 65118/2021 προβλέπει ειδική περίπτωση έλλειψης υπαιτιότητας για τον εκκαθαριστή (άρθρο 2 περ. 2), η οποία όμως αφορά μόνο εκκαθαρίσεις που προβλέπονται από ειδική διάταξη νόμου ή διατάσσονται με δικαστική απόφαση. Ο ΕΦΚΑ διευκρινίζει ότι σε αυτήν «δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις απλής λύσης νομικού προσώπου» (εγκύκλιος 62/2021). Στην εκούσια εκκαθάριση μιας ΙΚΕ η περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζεται.
Όποιος θεωρεί ότι δεν ήταν υπαίτιος υποβάλλει αίτηση διαπίστωσης έλλειψης υπαιτιότητας στα αρμόδια όργανα του φορέα, τα οποία λαμβάνουν υπόψη τις ενδεικτικές περιπτώσεις της ΥΑ 65118 και τυχόν διαπίστωση της ΑΑΔΕ για την ίδια εταιρεία και το ίδιο χρονικό διάστημα (άρθρο 1 παρ. 4). Μια ευνοϊκή κρίση της ΑΑΔΕ μεταφέρεται λοιπόν ως στοιχείο στον ΕΦΚΑ, ενώ για μια δυσμενή η ΥΑ δεν λέει τίποτα. Το πόσο αξιοποιήσιμο είναι αυτό εξαρτάται από το αν υπάρξει κρίση της ΑΑΔΕ, και για οφειλές μετά τις 12.12.2019 η διαδικασία μιας τέτοιας κρίσης δεν είναι ρυθμισμένη με ειδική διάταξη, όπως εξετάζεται σε επόμενο άρθρο. Για οφειλές βεβαιωμένες πριν από τις 12.12.2019 οι νέες προϋποθέσεις εφαρμόζονται αναδρομικά με αίτηση απαλλαγής (άρθρο 66 παρ. 44 Ν. 4646/2019), η οποία από το 2023 δεν έχει προθεσμία (άρθρο 131 Ν. 5078/2023). Ό,τι έχει ήδη εισπραχθεί δεν επιστρέφεται.
Ο διαχειριστής που δεν διοίκησε: ο φάκελος της μη ανάμειξης σε τρία στρώματα
Ο Θανάσης δεν έχει την άμυνα της μη ανάμειξης. Ήταν μοναδικός εταίρος και διαχειριστής, και κάθε απόφαση της εταιρείας ήταν δική του. Η άμυνα αυτή αφορά άλλους.
Ένα δεύτερο υποθετικό παράδειγμα. Ο Βασίλης, 64 ετών, ορίζεται διαχειριστής της ΙΚΕ του ανιψιού του, του Μάριου, από 1η Μαρτίου 2025, όσο ο Μάριος εργάζεται στο εξωτερικό. Η εταιρεία λειτουργεί ένα μικρό συνεργείο αυτοκινήτων στη Λάρισα. Ο Βασίλης δεν έχει μερίδιο, δεν πληρώνεται και δεν κινεί ο ίδιος τους λογαριασμούς. Τις πληρωμές τις κάνει ο Μάριος από το εξωτερικό, μέσω e-banking, με εξουσιοδότηση που υπέγραψε ο Βασίλης στην τράπεζα την πρώτη εργάσιμη της θητείας του, όπως επιτρέπει το καταστατικό. Τις οικονομικές καταστάσεις του 2024 τις υπογράφει ο Βασίλης, όπως του τις φέρνει έτοιμες ο λογιστής. Στη θητεία του Βασίλη γίνονται ληξιπρόθεσμες 4.800€ ΦΠΑ από τις δηλώσεις των μηνών Μαρτίου έως Ιουνίου 2025. Τον Οκτώβριο του 2025 ο Μάριος επιστρέφει και ο Βασίλης παραιτείται, με κανονική δημοσίευση στο ΓΕΜΗ.
Για τα χρέη που έγιναν ληξιπρόθεσμα πριν από την 1η Μαρτίου ο Βασίλης δεν ευθύνεται, με δύο επιφυλάξεις: τους φόρους που θα καταλογιστούν σε έλεγχο κατά τη θητεία του επειδή δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία, κατά την ερμηνεία της Διοίκησης (Ε.2173, παρ. 41), και τα παλιά χρέη που η εταιρεία είχε ήδη ρυθμίσει, για τα οποία ευθύνεται για κάθε δόση που λήγει όσο διοικεί και αν η ρύθμιση χαθεί στη θητεία του. Όποιος αναλαμβάνει διοίκηση εταιρείας με ρυθμισμένα χρέη αναλαμβάνει, στην ουσία, και τις δόσεις τους. Και το αντίστροφο ισχύει. Ο ΦΠΑ του Φεβρουαρίου 2025, μήνα που ο Βασίλης δεν διοίκησε, λήγει στις 31.3.2025, μέσα στη θητεία του, και προσθέτεται στο ποσό για το οποίο μπορεί να κληθεί, ανεξάρτητα από τα 4.800€ της περιόδου Μαρτίου έως Ιουνίου. Το ίδιο ισχύει για όσες από τις οκτώ μηνιαίες δόσεις του φόρου εισοδήματος της χρήσης 2024 λήξουν από τα τέλη Ιουλίου 2025 ως την αποχώρησή του (άρθρο 68 παρ. 3 ΚΦΕ).
Ο έλεγχος των οφειλών πριν από την αποδοχή δεν τα δείχνει, γιατί την ημέρα εκείνη δεν είναι ακόμη οφειλές. Για τις 4.800€ όμως, που έληξαν στη θητεία του, τεκμαίρεται υπαίτιος εκ μόνης της ιδιότητάς του, όπως δέχεται η Α.1082 (άρθρο 1, «καταρχήν υπαίτια»). Για να ανατρέψει το τεκμήριο, ο φάκελός του χτίζεται από τα πιο αντικειμενικά στοιχεία προς τα πιο δύσκολα.
Πρώτο στρώμα: το ημερολόγιο. Η ακριβής οριοθέτηση της θητείας μετράει και για το τέλος, όχι μόνο για την αρχή. Η παραίτηση αποκτά πρακτική σημασία για τρίτους, άρα και για τη Φορολογική Διοίκηση, από τη δημοσιότητα του ΓΕΜΗ, όχι από την εσωτερική απόφαση — η ίδια λογική που ακολουθεί το άρθρο στο παράδειγμα του Θανάση. Αν εφαρμοστεί στον Βασίλη, ο ΦΠΑ του Σεπτεμβρίου 2025, που λήγει στις 31.10.2025, μπορεί να του αποδοθεί αν η παραίτησή του δημοσιευτεί στο ΓΕΜΗ τον Νοέμβριο, ακόμη κι αν στην πράξη είχε αποχωρήσει νωρίτερα. Δεν εντοπίστηκε απόφαση που να εφαρμόζει ρητά αυτόν τον κανόνα σε διαχειριστή ΙΚΕ για ζήτημα φορολογικής ευθύνης· η συναγωγή γίνεται από τη γενική αρχή δημοσιότητας, όχι από συγκεκριμένη νομολογία, και το σημείο παραμένει ανοιχτό. Για την έλλειψη υπαιτιότητας, η Α.1082 αναγνωρίζει ως αυτοτελή λόγο και την αμετάκλητη αθωωτική απόφαση ποινικού δικαστηρίου, εφόσον καλύπτει ακριβώς την περίοδο της οφειλής (περίπτωση 4).
Δεύτερο στρώμα: η ιδιότητα. Η ιδιότητα αποκτάται με την αποδοχή του διορισμού και την ανάληψη των καθηκόντων, όχι με τον διορισμό και μόνο (Ε.2173, παρ. 20). Η Α.1082 και η ΥΑ 65118 αναγνωρίζουν ως έλλειψη υπαιτιότητας την παραίτηση που προηγείται της κρίσιμης περιόδου, εφόσον τηρήθηκαν οι διατυπώσεις δημοσιότητας, ακόμη και αν η εταιρεία δεν ενημέρωσε τη Φορολογική Διοίκηση ή τους φορείς, καθώς και την αποδεδειγμένη μη αποδοχή του διορισμού (περίπτωση 5). Και στις δύο η μη αποδοχή αποδεικνύεται με έγγραφο που έχει νομίμως επιδοθεί. Η παραίτηση του Βασίλη τον προστατεύει για ό,τι γίνεται ληξιπρόθεσμο από δήλωση μετά τον Οκτώβριο, όχι για οφειλές από μελλοντικό έλεγχο που θα αφορούν περιόδους της θητείας του. Για τις 4.800€ έρχεται αργά.
Τρίτο στρώμα: η πραγματική ανάμειξη. Η περίπτωση 9 της Α.1082 και της ΥΑ 65118 αφορά πρόσωπα που, αν και φέρουν την ιδιότητα, δεν έχουν πραγματική ανάμειξη στη διοίκηση.
Εκτιμώνται συνολικά:
- η έλλειψη αμοιβής,
- η έλλειψη μετοχικής ή εταιρικής σχέσης,
- η μη διενέργεια τραπεζικών συναλλαγών,
- η μη διαχείριση των τραπεζικών λογαριασμών, που αποδεικνύεται με βεβαίωση των τραπεζών
- ότι δεν υπάρχει δείγμα υπογραφής του προσώπου,
- η μη υπογραφή πρακτικών ή οικονομικών καταστάσεων.
Τα στοιχεία αυτά πρέπει να συνδυάζονται με στοιχεία που αποδεικνύουν ποιος πραγματικά διαχειριζόταν την εταιρεία.
Προσοχή: στο παράδειγμα, δύο από αυτά δεν θα ισχύσουν υπέρ του Βασίλη: η μη διαχείριση των τραπεζικών λογαριασμών, που η τράπεζα δύσκολα θα βεβαιώσει αφού ο ίδιος υπέγραψε την εξουσιοδότηση ως εκπρόσωπος, και η μη υπογραφή οικονομικών καταστάσεων, αφού τις υπέγραψε ο ίδιος. Ο μοναδικός διαχειριστής εκπροσωπεί την εταιρεία, και ανάθεση εξουσιών σε άλλον γίνεται μόνο αν το επιτρέπει το καταστατικό (άρθρο 64 παρ. 1 και 3 Ν. 4072/2012). Η εξουσιοδότηση του Μάριου στην τράπεζα και η υπογραφή των οικονομικών καταστάσεων ήταν απαραίτητες για να λειτουργήσει η εταιρεία, και ακριβώς γι’ αυτό αποδεικνύουν ότι ο Βασίλης ενήργησε ως διαχειριστής. Κάθε έγγραφο που υπογράφει ένας ονομαστικός διαχειριστής «για τα τυπικά» μπαίνει αργότερα και στον φάκελο της Διοίκησης. Η ίδια εξουσιοδότηση αποδεικνύει όμως και ποιος κινούσε τους λογαριασμούς, δηλαδή το δεύτερο σκέλος της περίπτωσης 9. Ο φάκελος δεν ακυρώνεται, γίνεται όμως συνολική στάθμιση και όχι απόδειξη.
Η ΣτΕ 2048/2025 δείχνει ποια στοιχεία μετρούν στο στρώμα αυτό, όχι ποιος πρέπει να τα αποδείξει, γιατί κρίθηκε υπό το καθεστώς πριν από τον Ν. 4646/2019, χωρίς το σημερινό τεκμήριο υπαιτιότητας. Όπως παρατίθεται στον σχολιασμό της απόφασης από την Artion στο e-forologia, το Δικαστήριο έκρινε ότι «μόνη η ιδιότητα, μεταξύ άλλων, του εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας» δεν αρκεί, και ότι πρέπει να αποδειχθεί ότι το πρόσωπο «είχε πράγματι ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοίκησης ή διαχείρισης». Η υπόθεση αφορούσε άρνηση χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας σε εκκαθαρίστρια ανώνυμης εταιρείας, και το Δικαστήριο, ακολουθώντας την ΣτΕ 2027/2022, αναίρεσε την πρωτόδικη απόφαση και παρέπεμψε την υπόθεση.
Σε πρώτο βαθμό, η ΔΠρΘεσ 4309/2024, που κρίθηκε μέσω της μεταβατικής διάταξης για οφειλές πριν από τις 12.12.2019, απάλλαξε διαχειριστή ΙΚΕ ζαχαροπλαστείου-καφέ, με θητεία από 16.10.2017 έως 4.1.2018, που δεν είχε μερίδιο και ήταν υπάλληλος. Το καταστατικό όριζε όριο 250€ για τις πράξεις του και συνυπογραφή του κύριου εταίρου ουσιαστικά για κάθε θέμα, και το δικαστήριο έκρινε την ανάθεση της διαχείρισης «τυπική», στηριζόμενο και σε δύο ένορκες βεβαιώσεις, του λογιστή της εταιρείας και ενός ακόμη ονομαστικού διαχειριστή, καθώς και σε έγγραφα όπου ο εταίρος υπέγραφε ως εκπρόσωπος. Είναι μία πρωτόδικη απόφαση μονομελούς σύνθεσης και δεν πρέπει να διαβάζεται ως πάγια νομολογία.
Ένα από τα στοιχεία, και ένα επιχείρημα της ΔΠρΘεσ 4309, είναι πιο αδύναμα από όσο φαίνονται.
Η έλλειψη αμοιβής είναι το προεπιλεγμένο καθεστώς του διαχειριστή ΙΚΕ (άρθρο 64 παρ. 4 Ν. 4072/2012), οπότε από μόνη της αποδεικνύει λίγα. Η ΔΠρΘεσ 4309 τη συνυπολόγισε, με παραπομπή ακριβώς σε αυτή τη διάταξη, αλλά μαζί με τα υπόλοιπα στοιχεία. Οι περιορισμοί εξουσίας του καταστατικού, εξάλλου, δεν αντιτάσσονται στους τρίτους, ακόμη και αν έχουν δημοσιευθεί (άρθρο 64 παρ. 2). Η Διοίκηση μπορεί λοιπόν να υποστηρίξει ότι ο διαχειριστής μπορούσε να δεσμεύσει την εταιρεία, άρα και να πληρώσει. Το αντεπιχείρημα είναι ότι η διάταξη ρυθμίζει τη δέσμευση της εταιρείας απέναντι σε όσους συναλλάσσονται μαζί της, όχι την υπαιτιότητα απέναντι στο Δημόσιο, και η ΔΠρΘεσ 4309 στηρίχτηκε ακριβώς σε τέτοιους περιορισμούς. Κατά την ανάγνωση του υπογράφοντος, μετρούν μόνο μαζί με τα υπόλοιπα στοιχεία.
Σημαντικό: το τρίτο στρώμα έχει τίμημα που σπάνια φαίνεται. Η περίπτωση 9 ζητά στοιχεία για το ποιος πραγματικά διαχειριζόταν την εταιρεία. Η υπεράσπιση του Βασίλη είναι δηλαδή, στην ουσία, η στοχοποίηση του ανιψιού του. Για τις εισφορές, μάλιστα, ο Μάριος δεν θα ευθυνόταν ως πραγματικός διοικών, αφού το άρθρο 31 δεν περιλαμβάνει την κατηγορία αυτή. Ανοιχτό μένει αν η εξουσιοδότηση που του έδωσε ο Βασίλης τον καθιστά «εντεταλμένο στη διοίκηση», ιδιότητα που το άρθρο 31 περιλαμβάνει, και σχετική κρίση δεν εντοπίστηκε. Ο φάκελος της μη ανάμειξης δεν είναι οδηγός για «ονομαστικούς» διαχειριστές. Είναι η άμυνα όποιου βρέθηκε σε αυτή τη θέση χωρίς να καταλάβει τι αναλάμβανε.
Ποιος θα κληθεί πρώτος: η εταιρεία ή ο διαχειριστής;
Για τον Θανάση το ερώτημα δεν τίθεται, αφού η εταιρεία του δεν υπάρχει. Για τον Βασίλη τίθεται, γιατί η ΙΚΕ του Μάριου λειτουργεί κανονικά. Μπορεί η Διοίκηση να στραφεί κατά του πρώην διαχειριστή ενώ η εταιρεία υπάρχει και έχει περιουσία;
Ρητή διάταξη που να επιβάλλει πρώτα την εκτέλεση κατά της εταιρείας δεν υπάρχει. Ο ΚΕΔΕ αφήνει την επιλογή των μέτρων στον Διοικητή της ΑΑΔΕ, «κατά την ελεύθερη κρίση» του, «για έναν ή περισσότερους οφειλέτες» (άρθρο 9 παρ. 1 Ν. 4978/2022), και αρνείται ρητά την ένσταση δίζησης, δηλαδή το δικαίωμα να ζητήσει κανείς να στραφεί ο δανειστής πρώτα κατά του κύριου οφειλέτη, ακόμη και στους εγγυητές (άρθρο 78). Στη βιβλιογραφία υποστηρίζεται και η αντίθετη θέση, ότι η ευθύνη των διοικούντων κεφαλαιουχικής εταιρείας είναι «επικουρική (δηλ. ευθύνη εγγυητή όπως την αποκαλεί η ΣτΕ 3/2000)» (Σ. Κυβέλος, «Η διοικητική εκτέλεση εις βάρος των αλληλέγγυα συνευθυνόμενων προσώπων για την καταβολή φορολογικών και ασφαλιστικών οφειλών και η έννομη προστασία τους», μελέτη γραμμένη υπό το καθεστώς πριν από τον Ν. 4646/2019). Η αναφερόμενη απόφαση εντοπίστηκε στην πρωτογενή της μορφή (ΣτΕ 3/2000, Στ’ Τμήμα, γνωστή και ως Α3/2000), και η ανάγνωσή της διαφέρει από αυτό που υποδηλώνει η αναφορά: δεν πρόκειται για τελική κρίση αλλά για απόφαση που παρέπεμψε το ίδιο το ζήτημα σε επταμελή σύνθεση ως «μείζονος σπουδαιότητος», και η έκβαση της παραπομπής δεν εντοπίστηκε.
Η πλήρης ανάλυση γίνεται στο τεχνικό σφράγισμα του άρθρου. Η πρακτική της σημασία είναι πάντως μικρότερη από όσο φαίνεται, γιατί ακόμη και αν η ευθύνη χαρακτηριστεί ευθύνη εγγυητή, ο ΚΕΔΕ στερεί και από τους εγγυητές την ένσταση δίζησης.
Πρακτικά, το συμπέρασμα δεν εξαρτάται από τη λύση της. Η ειδοποίηση μπορεί να έρθει απευθείας στον Βασίλη, και ο φάκελος που δεν έχει στηθεί ως τότε θα πρέπει να στηθεί μέσα σε τριάντα ημέρες.
Πριν από την ειδοποίηση: ό,τι κρίνεται στη διοίκηση και στην εκκαθάριση
Η διαγραφή δεν άλλαξε τίποτα για τις οφειλές που βάραιναν τον Θανάση. Άλλαξε μόνο από πού θα πληρωθούν. Πριν από την περάτωση, ο ΦΠΑ και οι εισφορές μπορούσαν να εξοφληθούν από το προϊόν της ρευστοποίησης. Μετά τη διαγραφή, πληρώνονται από τη δική του περιουσία. Όταν η περιουσία της εταιρείας επαρκεί για όλους τους πιστωτές, ο εκκαθαριστής που ήταν και διαχειριστής δεν έχει κανέναν λόγο να κλείσει την εκκαθάριση αφήνοντας απλήρωτες τις οφειλές του άρθρου 49 και του άρθρου 31, γιατί αυτές θα τον ακολουθήσουν.
Το ίδιο ισχύει για την αναγωγή, δηλαδή το δικαίωμα όποιου πλήρωσε να ζητήσει πίσω από τους άλλους υπόχρεους, που κρίνεται κι αυτή πολύ νωρίτερα από την πληρωμή. Μεταξύ τους οι συνοφειλέτες ευθύνονται κατά ίσα μέρη, «εκτός αν προκύπτει κάτι άλλο από τη σχέση» (άρθρο 487 ΑΚ), και όποιος πλήρωσε υποκαθίσταται στα δικαιώματα του δανειστή (άρθρο 488 ΑΚ). Ο Θανάσης δεν έχει κανέναν να στραφεί. Ήταν ο μόνος εταίρος, και αναγωγή κατά εταιρείας που έχει διαγραφεί έχει νόημα μόνο αν εμφανιστεί περιουσία που οδηγήσει σε επανεγγραφή. Ο Βασίλης έχει την ίδια την ΙΚΕ, που υπάρχει και είναι ο πραγματικός οφειλέτης του ΦΠΑ, άρα στη μεταξύ τους σχέση φέρει ολόκληρο το χρέος. Η αναγωγή αυτή όμως αξίζει όσο αξίζει η εταιρεία. Αν ο Μάριος διοικούσε στην πράξη, ο Βασίλης έχει αναγωγή και κατά του ίδιου, ως συνοφειλέτη, αλλά ο Μάριος θα επικαλεστεί τα ίσα μέρη. Μια έγγραφη δέσμευση του Μάριου ότι θα αναλάβει κάθε ποσό που θα κληθεί να πληρώσει ο θείος του για τη θητεία του δεν δεσμεύει το Δημόσιο.
Μετατρέπει όμως το επιχείρημα σε τίτλο για ολόκληρο το ποσό, και κοστίζει μια υπογραφή τη μέρα του διορισμού. Έχει και ένα ρίσκο. Ένα έγγραφο που προβλέπει από την αρχή ότι ο διαχειριστής δεν θα επιβαρυνθεί με τίποτα μπορεί να διαβαστεί ως απόδειξη ότι αποδέχθηκε συνειδητά έναν ονομαστικό ρόλο. Μια δέσμευση διατυπωμένη ως γενική υποχρέωση αποζημίωσης του διαχειριστή δεν έχει το ίδιο πρόβλημα με μια ομολογία ότι δεν θα διοικήσει.
Συμβουλή του υπογράφοντος είναι να αντιμετωπίζεται ο διορισμός ως διαχειριστή ή εκκαθαριστή όχι ως τίτλος αλλά ως ανάληψη κινδύνου: δεν κοστίζει τίποτα τη μέρα της υπογραφής, αλλά μπορεί να κοστίσει χρόνια αργότερα. Πριν από την αποδοχή χρειάζεται έλεγχος των οφειλών της εταιρείας σε ΑΑΔΕ και ΕΦΚΑ, και ιδίως των ρυθμίσεων που τρέχουν, καταγραφή της ημερομηνίας ανάληψης και, όταν ο διαχειριστής δεν είναι ο ιδιοκτήτης, η έγγραφη δέσμευση για την αναγωγή. Ο έλεγχος αυτός πρέπει να πιάνει και ό,τι θα λήξει μέσα στη θητεία για περιόδους πριν από αυτήν, όπως ο ΦΠΑ του τελευταίου μήνα και οι δόσεις του φόρου εισοδήματος. Κατά την αποχώρηση χρειάζεται άμεση καταχώριση της παραίτησης στο ΓΕΜΗ και καταγραφή των οφειλών που έληξαν ως την καταχώριση. Και πριν από την περάτωση μιας εκκαθάρισης με περιουσία που επαρκεί για όλους τους πιστωτές, χρειάζεται να υποβληθούν οι τελευταίες δηλώσεις ΦΠΑ και εισφορών και, πριν από τη διαγραφή, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εκκαθάρισης, και να εξοφληθούν όσα προκύπτουν, ο ΦΠΑ και οι εισφορές ακόμη και πριν από τη νόμιμη προθεσμία τους. Η υποχρέωση δεν πηγάζει από το άρθρο 49 αλλά από τον ίδιο τον ρόλο του εκκαθαριστή, που οφείλει «να εξοφλήσει τα χρέη» της εταιρείας (άρθρο 105 παρ. 2 Ν. 4072/2012). Το κενό που περιγράφεται στο τέλος του άρθρου δεν είναι λόγος να μείνουν απλήρωτα, γιατί αφήνει ανοιχτό τον δρόμο της αναβίωσης. Όταν η περιουσία δεν επαρκεί, ισχύουν οι κανόνες για τη σειρά ικανοποίησης των πιστωτών, που δεν εξετάζονται εδώ.
Τεχνικό σφράγισμα: τι μένει ανοιχτό
Η τελευταία περίοδος. Οφειλή που δηλώθηκε αλλά λήγει μετά τη διαγραφή βρίσκεται σε κενό. Αν μια δήλωση δεν υποβληθεί, ο φόρος θα προσδιοριστεί με έλεγχο και θα βαρύνει όποιον είχε την ιδιότητα στην περίοδο που αφορά, οπότε εκεί το πρόβλημα δεν τίθεται. Στο παράδειγμα, ο ΦΠΑ του Ιουνίου 2026, από τις τελευταίες πωλήσεις της ρευστοποίησης, λήγει στα τέλη Ιουλίου, μετά τη διαγραφή, και ο ΦΠΑ του διαστήματος από την αρχή του Ιουλίου έως τη διαγραφή λήγει στα τέλη Αυγούστου. Ο Θανάσης τους πλήρωσε μαζί με τις τελευταίες δηλώσεις. Αν δεν τους είχε πληρώσει, θα έληγαν όταν η εταιρεία δεν υπήρχε, και τότε ο εκκαθαριστής δεν έχει πια ιδιότητα. Κατά το γράμμα του άρθρου 49 περ. β΄, για αυτά τα ποσά κανείς δεν πληροί την προϋπόθεση, και το ίδιο ισχύει για τις εισφορές της τελευταίας περιόδου, σε εταιρεία που απασχολεί προσωπικό ως το τέλος.
Για τον φόρο εισοδήματος, το κενό εξαρτάται από τη σειρά των κινήσεων. Η δήλωση της περιόδου εκκαθάρισης υποβάλλεται μέσα σε έναν μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης, και ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ, «όχι αργότερα από την επόμενη εργάσιμη ημέρα από την υποβολή της δήλωσης» (άρθρο 68 παρ. 2 και 3 ΚΦΕ, Ν. 4172/2013, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 85 Ν. 5162/2024). Αν η δήλωση υποβληθεί και ο φόρος καταβληθεί πριν από τη διαγραφή, κενό δεν υπάρχει. Αν η δήλωση υποβληθεί αλλά ο φόρος μείνει απλήρωτος, γίνεται ληξιπρόθεσμος μετά την επόμενη εργάσιμη, και αποφεύγει το κενό μόνο αν η διαγραφή ακολουθήσει μετά από αυτήν, εφόσον γίνει δεκτό ότι ο εκκαθαριστής διατηρεί την ιδιότητα ως τη διαγραφή, κάτι που ο νόμος δεν λέει ρητά. Αν υποβληθεί μετά τη διαγραφή, λήγει όταν η εταιρεία δεν υπάρχει πια, και το κενό είναι το ίδιο με του ΦΠΑ. Ίσως γι’ αυτό η ΣτΕ 2816/2020, υπό το προηγούμενο καθεστώς, έδενε την ευθύνη του εκκαθαριστή για τον φόρο εισοδήματος με τον «χρόνο περάτωσης της εκκαθάρισης», σημείο αναφοράς που το σημερινό γράμμα δεν έχει. Η Α.1157 προβλέπει αναβίωση όταν διαπιστώνονται φορολογικές υποχρεώσεις μεταγενέστερες της διαγραφής (άρθρο 5 παρ. 3), δεν διευκρινίζει όμως αν σε αυτές ανήκει ο φόρος μιας περιόδου που κλείνει με τη διαγραφή, ούτε ποιος έχει ιδιότητα για οφειλή που έγινε ληξιπρόθεσμη ανάμεσα στη διαγραφή και την αναβίωση.
Είναι ζήτημα που θα άξιζε ρητή ρύθμιση. Δεν είναι δρόμος να τον δοκιμάσει κανείς.
Η επικουρικότητα. Η ΣτΕ 3/2000 (Στ’ Τμήμα), που η βιβλιογραφία επικαλείται υπέρ της θέσης «ευθύνη εγγυητή», εντοπίστηκε σε πρωτογενή μορφή. Έκρινε, για διευθύνοντα σύμβουλο πτωχευμένης ανώνυμης εταιρείας, ότι ο τότε ισχύων νόμος δεν επέτρεπε απευθείας και κατά προτεραιότητα αναγκαστικά μέτρα κατά της προσωπικής περιουσίας του «άνευ προηγουμένης διαπιστώσεως», από τις φορολογικές αρχές, ότι η είσπραξη δεν εξασφαλίζεται από την περιουσία της εταιρείας. Το εύρημα δεν κλείνει το ζήτημα, για τέσσερις λόγους: είναι απόφαση παραπεμπτική και όχι τελική, αφού το ίδιο το Τμήμα έκρινε το σημείο «μείζονος σπουδαιότητος» και το παρέπεμψε σε επταμελή σύνθεση, της οποίας η τελική κρίση δεν εντοπίστηκε· κρίθηκε υπό το καθεστώς πριν από το 2019, χωρίς τη σημερινή προϋπόθεση υπαιτιότητας· αφορούσε ανώνυμη εταιρεία, όχι Ι.Κ.Ε.· και φαίνεται να έρχεται σε ένταση με το σημερινό ΚΕΔΕ, που αφήνει την επιλογή μέτρων και οφειλετών στην «ελεύθερη κρίση» του Διοικητή της ΑΑΔΕ (άρθρο 9 παρ. 1) και αρνείται ρητά την ένσταση δίζησης ακόμη και στους εγγυητές (άρθρο 78). Το ζήτημα παραμένει, όσο γνωρίζει ο υπογράφων, ανοιχτό.
Η νομολογία της μη ανάμειξης. Η ΣτΕ 2048/2025 και η ΔΠρΘεσ 4309/2024 κρίθηκαν με το καθεστώς ή τη μεταβατική διάταξη για παλιές οφειλές. Για οφειλές μετά τις 12.12.2019, δεν εντοπίστηκε σε πρωτογενή μορφή απόφαση που να εξετάζει ρητά την άμυνα της μη ανάμειξης διαχειριστή ΙΚΕ υπό το σημερινό άρθρο 49. Πώς σταθμίζεται το τεκμήριο υπαιτιότητας απέναντι στα στοιχεία της περίπτωσης 9 δεν έχει κριθεί σε ανώτατο επίπεδο, όσο γνωρίζει ο υπογράφων.
Το ΓΕΜΗ καταγράφει πότε έκλεισε μια εταιρεία. Το άρθρο 49 μετρά κάτι άλλο: ποιος βρισκόταν στη θέση του διοικούντος τη μέρα που έληξε κάθε προθεσμία. Τα δύο ημερολόγια δεν συμπίπτουν.
Το πρώτο κλείνει με τη διαγραφή. Το δεύτερο κλείνει μόνο όταν το χρέος πληρωθεί ή παραγραφεί, και ως τότε δεν γράφει επωνυμίες αλλά ονόματα. Ο Θανάσης και ο Βασίλης δεν διάβασαν ποτέ αυτό το δεύτερο ημερολόγιο. Θα το διαβάσει για λογαριασμό τους η Διοίκηση, με μια ατομική ειδοποίηση.
.......................................
Σχετικές Παραπομπές: Ν. 5104/2024 (Α΄ 58/19.4.2024, ΚΦΔ), §3 περ. ε΄, §46 παρ. 2, §49, όπως η παρ. 1 συμπληρώθηκε με την περ. δ΄ από τον Ν. 5162/2024 (Α΄ 198/5.12.2024), §95, και ισχύει κατά την §136 παρ. 9 αυτού, §50 παρ. 1, §79 και §80, §84 παρ. 4, §85 και Παράρτημα Β΄. Ν. 5144/2024 (Α΄ 162/11.10.2024, Κώδικας ΦΠΑ), §43 παρ. 1, 4 και 6, §64. Ν. 4919/2022 (Α΄ 71/7.4.2022), §28. Ν. 4172/2013 (Α΄ 167, ΚΦΕ), §68 παρ. 2 και 3, όπως τροποποιήθηκαν με τον Ν. 5162/2024 (Α΄ 198/5.12.2024), §85. Ν. 4174/2013 (Α΄ 170), §50. Ν. 4072/2012 (Α΄ 86), §64 παρ. 1 έως 4, §79, §104, §105. Ν. 4987/2022 (Α΄ 206), §50. Ν. 4321/2015 (Α΄ 32), §31, όπως η παρ. 1 αντικαταστάθηκε με τον Ν. 4646/2019 (Α΄ 201), §64, και η παρ. 2 καταργήθηκε με τον Ν. 4403/2016 (Α΄ 125), §28 παρ. 1. Ν. 4646/2019, §34, §66 παρ. 29, όπως αντικαταστάθηκε με τον Ν. 4701/2020 (Α΄ 128), §31 παρ. 2, και τροποποιήθηκε με τον Ν. 4797/2021 (Α΄ 66/23.4.2021), §39, και τον Ν. 5036/2023 (Α΄ 77/28.3.2023), §34, και §66 παρ. 44, όπως προστέθηκε με τον Ν. 4701/2020, §31 παρ. 3, και τροποποιήθηκε με τον Ν. 4826/2021 (Α΄ 160), §86, και τον Ν. 5078/2023 (Α΄ 211), §131. Ν. 4978/2022 (Α΄ 190/7.10.2022, ΚΕΔΕ), §9 παρ. 1, §78. ΑΚ, §487 και §488. ΚΠολΔ, §786 παρ. 3. Ν. 1882/1990 (Α΄ 43), §25. Α.ν. 86/1967 (Α΄ 136), §1. Α.1157/2024 (Β΄ 6070/1.11.2024, διόρθωση Β΄ 6161), όπως τροποποιήθηκε με τις Α.1060/2025 (Β΄ 2014/25.4.2025) και Α.1121/2025 (Β΄ 4417/18.8.2025). Α.1082/2021 (Β΄ 1487/13.4.2021, διόρθωση Β΄ 1626/21.4.2021). ΥΑ 65118/2021 (Β΄ 4217/14.9.2021). Ε.2173/2020. Α.1079/2025 (Β΄ 3493/4.7.2025). Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 62/2021. ΣτΕ 2816/2020 (επταμελής). Σ. Κυβέλος, «Η διοικητική εκτέλεση εις βάρος των αλληλέγγυα συνευθυνόμενων προσώπων για την καταβολή φορολογικών και ασφαλιστικών οφειλών και η έννομη προστασία τους». ΣτΕ 3/2000, Στ’ Τμήμα (παραπεμπτική σε επταμελή σύνθεση, η έκβαση της οποίας δεν εντοπίστηκε). ΣτΕ 2048/2025 (όπως σχολιάστηκε από την Artion, e-forologia, 15.12.2025). ΣτΕ 2027/2022. ΔΠρΘεσ 4309/2024.