Περίληψη: Στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται η υπό όρους απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος του μερίσματος που εισπράττει νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα από άλλο νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο εντός Ε.Ε.. Μάλιστα, με τις τροποποιήσεις που επέφερε ο Ν. 5162/2024, προβλέπεται πλέον υπό όρους απαλλαγή και στην περίπτωση που το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή είναι φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους (εκτός Ε.Ε.). Στο παρόν άρθρο εξετάζουμε τις ειδικότερες προϋποθέσεις της εν λόγω απαλλαγής.
1. Εισαγωγή
Στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται η υπό όρους απαλλαγή από τη φορολόγηση των ενδοομιλικών μερισμάτων, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται στην παρ. 1 του ως άνω άρθρου. Μάλιστα, με την παρ. 1 του άρθρου 98του Ν. 5162/2024 προστέθηκε η παρ. 7 στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε., η οποία προβλέπει την υπό όρους απαλλαγή από τη φορολογία των μερισμάτων που εισπράττει νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο που είναι εγκατεστημένο σε τρίτο κράτος (σε κράτος εκτός της Ε.Ε.). Σημειώνεται ότι, με βάση τη γενική διάταξη του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., το εισπραττόμενο από νομικό πρόσωπο ποσό μερίσματος θεωρείται έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα. Συνεπώς, σε περίπτωση που προκύπτει κέρδος στην επίμαχη χρήση, αυτό φορολογείται με συντελεστή 22%. Στο παρόν άρθρο εξετάζουμε τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να τύχουν απαλλαγής από τη φορολογία τα εισπραττόμενα μερίσματα.
2. Μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο – φορολογικό κάτοικο Ε.Ε.
Για να τύχουν απαλλαγής από τη φορολογία τα μερίσματα που εισπράττει ένα ημεδαπό νομικό πρόσωπο από νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε. πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
- Αναφορικά με το νομικό πρόσωπο που καταβάλλει το μέρισμα:
- Να περιλαμβάνεται στους τύπους των εταιρειών που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ. Ως προς την Ελλάδα, θα πρόκειται για την Α.Ε., την Ε.Π.Ε., την Ι.Κ.Ε., καθώς και τις προσωπικές εταιρείες (καθώς και οι τελευταίες υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων).
- Να είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε.. Ειδικότερα, ο καταβάλλων μπορεί να είναι είτε ημεδαπό, είτε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, όπως διευκρινίζεται και στην ΠΟΛ 1039/2015. Συνεπώς, υπό τις αναφερόμενες στην παρ. 1 του άρθρου 48 προϋποθέσεις, απαλλάσσονται από τη φορολογία και τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπό νομικό πρόσωπο σε άλλο ημεδαπό νομικό πρόσωπο.
- Να υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ. Όσον αφορά στην Ελλάδα, πρόκειται για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
- Αναφορικά με το νομικό πρόσωπο που εισπράττει το μέρισμα:
- Να είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.
- Να κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10% του μετοχικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει το μέρισμα.
- Να διατηρεί το ως άνω ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 24 μήνες. Κρίσιμος χρόνος για την εξέταση της προϋπόθεσης αυτής είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης περί διανομής των μερισμάτων από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή ο χρόνος απόκτησης αυτών από τα μέλη του νομικού προσώπου (στην περίπτωση προσωπικής εταιρείας). Ειδικά για την περίπτωση των εταιρικών μετασχηματισμών, η ΠΟΛ. 1185/2018 προβλέπει ότι: «Με βάση τα ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση μετασχηματισμού με τον οποίο επέρχεται οιονεί καθολική διαδοχή της μετασχηματιζόμενης εταιρείας, δεν επηρεάζεται η αφετηρία του χρόνου διακράτησης (24 μήνες) του ελάχιστου ποσοστού κατοχής συμμετοχών, όπως είχε τεθεί για τη μετασχηματιζόμενη εταιρεία (λήπτρια των μερισμάτων)».
3. Μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο εκτός Ε.Ε.
Όπως αναφέρθηκε και εισαγωγικά, με τον Ν. 5162/2024 προστέθηκε η παρ. 7 στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε., με την οποία προβλέπεται πλέον, υπό τις κάτωθι αναφερόμενες προϋποθέσεις, η απαλλαγή από τη φορολογία των μερισμάτων που εισπράττει νομικό πρόσωπο – φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο εκτός Ε.Ε.. Πρόκειται για τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
- Αναφορικά με το νομικό πρόσωπο που καταβάλλει το μέρισμα:
- Να έχει τη νομική μορφή της κεφαλαιουχικής εταιρείας με βάση το δίκαιο του (τρίτου) κράτους εγκατάστασής του.
- Να μην είναι εγκατεστημένο σε κράτος μη συνεργάσιμο κατά την έννοια του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε..
- Να υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή άλλον παρόμοιο φόρο.
- Αναφορικά με το νομικό πρόσωπο που εισπράττει το μέρισμα:
- Να είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.
- Να κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10% του μετοχικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει το μέρισμα.
- Να διατηρεί το ως άνω ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 24 μήνες.
4. Η μη πλήρωση της προϋπόθεσης της διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής για το διάστημα τουλάχιστον 24 μηνών
Στην περίπτωση που κατά τον χρόνο λήψης της απόφασης περί διανομής μερίσματος δεν πληρούται η προϋπόθεση της διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής, κατά την παρ. 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., το νομικό πρόσωπο που εισπράττει το μέρισμα μπορεί να ζητήσει την προσωρινή απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος, εφόσον καταθέσει ισόποση (με το ποσό του φόρου που θα καλούταν να πληρώσει) εγγυητική επιστολή υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου. Στην περίπτωση αυτή:
- Εάν δεν διακρατήσει το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής για 24 μήνες > η εγγυητική επιστολή καταπίπτει και τα κέρδη του νομικού προσώπου φορολογούνται αναδρομικά. Μάλιστα, στην περίπτωση αυτή θα επιβληθούν και οι κυρώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 52 επ. του Κ.Φ.Δ..
- Εάν διακρατήσει το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής για 24 μήνες > η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει.
Σε περίπτωση, που ο λήπτης του μερίσματος δεν καταθέσει εγγυητική επιστολή, οπότε θα φορολογηθεί, τότε, μετά τη συμπλήρωση των 24 μηνών διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής, θα πρέπει να υποβάλει τροποποιητική δήλωση, προκειμένου να τύχει της απαλλαγής.
5. Μη έκπτωση επιχειρηματικών δαπανών που συνδέονται με τη συμμετοχή
Στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι εάν η διανομή κερδών προκύπτει από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να εκπέσει τις επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή (είτε πρόκειται για τις δαπάνες κτήσης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής, είτε για δαπάνες που απλώς μεταβάλλουν το ποσοστό συμμετοχής του λήπτη στο νομικό πρόσωπο που κάνει τη διανομή). Με άλλα λόγια, ο λήπτης του μερίσματος δεν μπορεί να εκπέσει δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή του στο νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή. Τέτοιες δαπάνες μπορεί να είναι λ.χ. συμβολαιογραφικά έξοδα, φόροι, αμοιβές τρίτων, τόκοι δανείων που λήφθηκαν για την απόκτηση της συμμετοχής, κ.λπ. (βλ. ειδικότερα ΠΟΛ. 1039/2015 και Ε.2088/2019). Η διάταξη σκοπό έχει να αποτρέψει το διπλό φορολογικό πλεονέκτημα στην πλευρά του λήπτη του μερίσματος, που σε διαφορετική περίπτωση, αφενός, θα τύγχανε της απαλλαγής και παράλληλα θα εξέπιπτε και τη σχετική δαπάνη απόκτησης της συμμετοχής.
Ο περιορισμός, μάλιστα, αυτός (της μη έκπτωσης των δαπανών που συνδέονται με τη συμμετοχή) καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις που δεν λαμβάνει χώρα διανομή μερίσματος για κάποια φορολογική χρήση (βλ. ΔΕΑΦ Β 1131644 ΕΞ 2016).
6. Φορολογική μεταχείριση υβριδικών/συμμετοχικών δανείων
Στην παρ. 6 του άρθρου 48 προβλέπεται ότι οι εν λόγω διατάξεις για την απαλλαγή των ενδοομιλικών μερισμάτων εφαρμόζονται για διανομές κερδών στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική (καταβαλλούσα το μέρισμα) και δεν εφαρμόζονται στον βαθμό που τα κέρδη αυτά εκπίπτουν από τη θυγατρική. Όπως διευκρινίζεται με την ΠΟΛ. 1181/2016, σκοπός της διάταξης είναι η αποφυγή καταστάσεων διπλής μη φορολόγησης διανεμόμενων κερδών μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών στις περιπτώσεις των υβριδικών/συμμετοχικών δανείων. Πρόκειται για χρηματοοικονομικά εργαλεία που έχουν, παράλληλα, χαρακτηριστικά κεφαλαίου σε επίπεδο μητρικής εταιρείας και δανείου σε επίπεδο θυγατρικής εταιρείας. Έτσι, αν δεν υπήρχε η διάταξη της παρ. 6, θα προέκυπτε γεγονός διπλής μη φορολόγησης, καθώς η μεν θυγατρική εταιρεία θα εξέπιπτε τα ποσά των τόκων που καταβάλλει στη μητρική, αφετέρου, η μητρική θα είχε απαλλαγή για τα ίδια αυτά έσοδα (δεδομένου ότι αυτά δεν θα αντιμετωπίζονταν ως τόκοι αλλά ως μερίσματα).
Σημειώνεται ότι, για την αποφυγή των καταχρήσεων που μπορεί να προκύψουν στο πλαίσιο εφαρμογής των άρθρων 48 και 63 του Κ.Φ.Ε. (το τελευταίο αφορά στην απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην περίπτωση ενδοομιλικών μερισμάτων), έχει τεθεί ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας στην παρ. 40 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε..
7. Η φορολόγηση σε περίπτωση μη εφαρμογής του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.
Σε περίπτωση που δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 48, οπότε δεν τίθεται ζήτημα απαλλαγής από τη φορολογία, εφαρμόζεται η μέθοδος της πίστωσης. Επομένως, για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο (ή και νομική οντότητα εν προκειμένω) από ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο (ή και νομική οντότητα), από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος, σύμφωνα με την περ. γ’ της παρ. 3 του άρθρου 68, ισχύοντος πάντως του περιορισμού ως προς την έκπτωση της παρ. 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.. Σημειώνεται ότι, μετά τον Ν. 5162/2024 (που με το άρθρο 85 επέφερε αλλαγές στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.), εξομοιώθηκαν οι περιπτώσεις καταβολής μερίσματος από νομικό πρόσωπο ή οντότητα εγκατεστημένο σε κράτος μέλος της Ε.Ε. ή εκτός αυτής.
8. Αντί επιλόγου
Ο Ν. 5162/2024, με τις τροποποιήσεις που επέφερε στα άρθρα 48 και 68 του Κ.Φ.Ε., συνέβαλε στη σε μεγάλο βαθμό ισότιμη αντιμετώπιση της φορολόγησης των μερισμάτων που εισπράττει νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα από έτερο νομικό πρόσωπο, είτε το τελευταίο είναι εγκατεστημένο σε κράτος μέλος της Ε.Ε., είτε σε τρίτο, συνεργάσιμο, πάντως, κράτος. Η απαλλαγή του νομικού προσώπου από τη φορολογία μερισμάτων, δεδομένης της ενιαίας φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου με συντελεστή 22%, είναι εξαιρετικά σημαντική.