Περίληψη
Μη υποχρέωση καταβολής Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) επί ενδοκοινοτικής απόκτησης οικοδομικών υλικών από ημεδαπές κατασκευαστικές εταιρίες, που τελούν σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής Φ.Π.Α. κατά την παράδοση ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 4α του Ν. 2859/2000 και τις αντίστοιχες διατάξεις του νέου Κώδικα Φ.Π.Α. (άρθρο 8 του Ν. 5144/2024). Παραβίαση των θεμελιωδών αρχών της ουδετερότητας του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της αναλογικότητας σε περίπτωση επιβολής Φ.Π.Α. στην ενδοκοινοτική απόκτηση οικοδομικών υλικών, όταν κατασκευαστική εταιρία τελεί σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής Φ.Π.Α. κατά την παράδοση ακινήτων, καθ’ όσον τυχόν υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α. θα οδηγούσε σε οριστική φορολογική επιβάρυνση του υποκειμένου στον φόρο, ενώ ταυτόχρονα θα αναιρούσε τον σκοπό της νομοθετικής ρύθμισης περί αναστολής εφαρμογής του Φ.Π.Α. στην παράδοση των ακινήτων.
Η φορολογική μεταχείριση της οικοδομικής δραστηριότητας αποτέλεσε διαχρονικά πεδίο διαρκών και εκτεταμένων νομοθετικών παρεμβάσεων, ιδίως μετά την εισαγωγή του Φ.Π.Α. στην παράδοση νεόδμητων ακινήτων. Στην ελληνική έννομη τάξη, που ακολούθησε την ευρωπαϊκή φορολογική πολιτική, υιοθετήθηκε μηχανισμός αναστολής της εφαρμογής του Φ.Π.Α. στην παράδοση ακινήτων, με σκοπό την ενίσχυση της οικοδομικής δραστηριότητας και την μείωση του κόστους αγοράς των ακινήτων.
Η πρακτική εφαρμογή του μηχανισμού αυτού ανέδειξε κρίσιμα ζητήματα σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των εισροών των κατασκευαστικών εταιριών, ιδίως όταν αυτές αφορούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές. Ένα τέτοιο ζήτημα αφορά το εάν είναι επιτρεπτή η επιβολή Φ.Π.Α. στην ενδοκοινοτική απόκτηση οικοδομικών υλικών, όταν η παράδοση του ακινήτου, στο οποίο ενσωματώνονται τα εν λόγω υλικά, απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. λόγω αναστολής εφαρμογής του φόρου. Το ζήτημα αυτό παρουσιάζει ιδιαίτερο νομικό ενδιαφέρον υπό το πρίσμα των θεμελιωδών αρχών του κοινού συστήματος Φ.Π.Α., και ιδίως της αρχής της ουδετερότητας του Φ.Π.Α. και της αρχής της αναλογικότητας, όπως αυτές έχουν διαπλασθεί στην νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Δ.Ε.Ε.).
Τόσο με τις διατάξεις της παρ. 4α του άρθρου 6 του προϊσχύσαντα Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), όσο και με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ισχύοντα Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 5144/2024), προβλέφθηκε η δυνατότητα αναστολής εφαρμογής του Φ.Π.Α. στην παράδοση ακινήτων, κατόπιν αίτησης του υποκειμένου στον φόρο. Ρητώς δε ορίζεται ότι, αναστέλλεται υποχρεωτικά η εφαρμογή του Φ.Π.Α. κατά την παράδοση ακινήτων και επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων, τούτο δε, κατόπιν διαδοχικών παρατάσεων, εξακολουθεί να ισχύει έως τις 31/12/2026. Επομένως, έως τις 31/12/2026, τότε αναμένεται να παραταθεί εκ νέου η ανωτέρω αναστολή, η παράδοση ακινήτων δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α., αλλά σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Με την ρύθμιση αυτή, την ισχύ της οποίας ο νομοθέτης έχει επιλέξει συνειδητά να παρατείνει διαδοχικά, επιδιώκεται αφενός μεν η τόνωση της οικοδομικής δραστηριότητας, αφετέρου δε η συγκράτηση του κόστους απόκτησης ακινήτων ειδικά και εν όψει της σοβούσας πληθωριστικής κρίσης στην αγορά των ακινήτων.
Κατά το σύστημα του Φ.Π.Α., η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών συνιστά κατ’ αρχήν φορολογητέα πράξη στο κράτος μέλος προορισμού. Όμως, η εφαρμογή της αρχής αυτής προϋποθέτει ότι η μεταγενέστερη οικονομική δραστηριότητα υπόκειται πράγματι σε Φ.Π.Α. και ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει την δυνατότητα έκπτωσης του φόρου εισροών, δηλαδή προϋποθέτει να μην δημιουργείται οριστική πραγματική φορολογική επιβάρυνση για τον υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της άσκησης των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Η περίπτωση κατασκευαστικών εταιριών, που τελούν σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής του Φ.Π.Α., παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον, καθώς το τελικό παραδοτέο προϊόν δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α..
Σε κάθε περίπτωση, από την γραμματική διατύπωση τόσο των διατάξεων της παρ. 4α του άρθρου 6 του προϊσχύσαντα Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), όσο και των διατάξεων του άρθρου 8 του ισχύοντα Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 5144/2024), προκύπτει σαφώς ότι η αυθεντική και διαχρονική βούληση του νομοθέτη για την αναστολή εφαρμογής του Φ.Π.Α. στην παράδοση ακινήτων. Η σαφήνεια της διατύπωσης των ανωτέρω διατάξεων δεν αφήνει περιθώριο αμφισβήτησης ως προς την βούληση του νομοθέτη να αποσυνδέσει την οικοδομική δραστηριότητα από την επιβάρυνση με Φ.Π.Α.. Η ερμηνεία αυτή επιρρωνύεται από τις διαδοχικές παρατάσεις της ισχύος του μέτρου, κατά τα προεκτεθέντα.
Το ίδιο συμπέρασμα εξάγεται και από την τελολογική ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων, καθ’ όσον σκοπός των ρυθμίσεων των εν λόγω διατάξεων είναι, όπως προεκτέθηκε, η ενίσχυση της οικοδομικής δραστηριότητας και η μείωση του κόστους απόκτησης των ακινήτων. Στην αντίθετη περίπτωση, κατά την οποία θα επιβαλλόταν Φ.Π.Α. στις εισροές της εταιρίας, χωρίς δυνατότητα ουσιαστικής έκπτωσης ή μετακύλισης στον τελικό καταναλωτή, τότε θα αναιρούνταν εν τοις πράγμασι ο επιδιωκόμενος σκοπός του νομοθέτη, διότι η υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α. για την ενδοκοινοτική απόκτηση των οικοδομικών υλικών θα οδηγούσε σε πραγματική και οριστική φορολογική επιβάρυνση της κατασκευαστικής εταιρίας, γεγονός πλήρως ασύμβατο με την ratio της αναστολής εφαρμογής του φόρου.
Έτσι, από τον συνδυασμό της γραμματικής και της τελολογικής ερμηνείας των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι η αναστολή εφαρμογής Φ.Π.Α. στην παράδοση ακινήτων συνεπάγεται εν τοις πράγμασι και αναγκαία και την αναστολή εφαρμογής του Φ.Π.Α. των εισροών, που συνδέονται άμεσα με την κατασκευή των εν λόγω ακινήτων.
Όπως έχει κριθεί, ο υπόχρεος σε απόδοση Φ.Π.Α., ο οποίος έχει υποβληθεί σε δαπάνη για την απόκτηση ή για την κατασκευή επενδυτικών αγαθών, έχει δικαίωμα να εκπέσει τον Φ.Π.Α., που αντιστοιχεί στις δαπάνες αυτές, εάν τα εν λόγω επενδυτικά αγαθά χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση πράξεων, που υπόκεινται σε Φ.Π.Α. (Διοικ.Εφ.Θεσσ. 1325/2022 ΝΟΜΟΣ, ΔΕΔ 2573/2022 ΝΟΜΟΣ και Διοικ.Εφ.Αθ. 4224/2013 ΝΟΜΟΣ). Εκ του αντιστρόφου συνάγεται ότι, εάν τα επενδυτικά αγαθά δεν υπόκεινται σε Φ.Π.Α. (όπως η παράδοση ακινήτου), ο υπόχρεος σε απόδοση Φ.Π.Α., ο οποίος υποβλήθηκε σε δαπάνες για την απόκτηση ή για την κατασκευή των επενδυτικών αγαθών, έχει δικαίωμα να εκπέσει τον Φ.Π.Α., που αντιστοιχεί στην δαπάνη αυτή, πολλώ δε μάλλον όταν η δαπάνη αυτή έγινε με ενδοκοινοτική συναλλαγή, που εκ του νόμου δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α.. Διαφορετικά, ο υπόχρεος σε απόδοση Φ.Π.Α. θα έπρεπε να πληρώσει Φ.Π.Α., που δεν εισέπραξε, πράγμα συνταγματικώς και ηθικώς ανεπίτρεπτο.
Εξάλλου, όπως έχει κριθεί, ο Φ.Π.Α. επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή (ΔΕΕ C-521/19 στην υπόθεση CB κατά Tribunal EconomicoAdministrativoRegional de Galicia). Από την άλλη πλευρά, υπό την αναστολή της εφαρμογής του Φ.Π.Α. κατά την πώληση ακινήτων και την επιβάρυνση του αγοραστή του ακινήτου μόνο με φόρο μεταβίβασης ακινήτων, θα ήταν συνταγματικά ανεπίτρεπτο να πληρώνει η κατασκευαστική εταιρία, που πραγματοποιεί την ενδοκοινοτική συναλλαγή, Φ.Π.Α., να μην μπορεί, εν συνεχεία, να εισπράξει τον Φ.Π.Α. και ο αγοραστής να πληρώνει για την αγορά του ακινήτου έναν άλλο φόρο (φόρο μεταβίβασης ακινήτων) απ’ ευθείας στο Δημόσιο και όχι στην επιχείρηση.
Σύμφωνα δε με την θεμελιώδη αρχή της αναλογικότητας, τα μέτρα, που λαμβάνουν τα κράτη - μέλη για την διασφάλιση της ορθής είσπραξης του Φ.Π.Α. και την αποτροπή της φοροδιαφυγής, δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού, που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων με αυτά σκοπών, και δεν πρέπει, συνεπώς, να εφαρμόζονται κατά τρόπο, με τον οποίο διακυβεύεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α., η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος Φ.Π.Α., που έχει θεσπιστεί με το δίκαιο της Ένωσης στον σχετικό τομέα (βλ. ad hoc απόφαση ΔΕΕ της 25.2.2026 στην υπόθεση Τ-638/24 Finanzamt Osterreich κατά D GmbH σκέψη 32 και πρβλ. απόφαση της 7.7.2022 στην υπόθεση C-696/20 Dyrektor Izby Skarbowej w W σκέψη 54).
Η αρχή δε της ουδετερότητας, ως θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος Φ.Π.Α., αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του Φ.Π.Α. στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Επομένως, το κοινό σύστημα Φ.Π.Α. εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς την φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον Φ.Π.Α. (βλ. ad hoc απόφαση ΔΕΕ της 25.2.2026 στην υπόθεση Τ-638/24 Finanzamt Osterreich κατά D GmbH σκέψη 33 και απόφαση ΔΕΕ της 2.7.2020 στην υπόθεση C-835/18 Terracult σκέψη 25). Η εταιρία, δηλαδή, δεν πρέπει να επωμίζεται οριστικά το φορολογικό βάρος, καθώς μόνον κατ’ αυτόν τον τρόπο ο Φ.Π.Α. δεν επηρεάζει τις επιχειρηματικές επιλογές της, δηλαδή καθίσταται ουδέτερος.
Με βάση τα παραπάνω, η κατασκευαστική εταιρία, που πωλεί ακίνητα, η παράδοση των οποίων τελεί σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής Φ.Π.Α., και με ενδοκοινοτική συναλλαγή αγοράζει υλικά, τα οποία ενσωματώνονται στα εν λόγω ακίνητα, δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α. για την ανωτέρω συναλλαγή. Τούτο δε διότι, τα οικοδομικά υλικά ενσωματώνονται σε ακίνητα, των οποίων η παράδοση τελεί σε καθεστώς αναστολής Φ.Π.Α. και, ως εκ τούτου, τυχόν επιβάρυνση της απόκτησής τους με Φ.Π.Α. θα παραβίαζε ευθέως την θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του Φ.Π.Α. και την θεμελιώδη αρχή της αναλογικότητας και θα ματαίωνε των σκοπό της ρύθμισης περί αναστολής της εφαρμογής του Φ.Π.Α. στα ακίνητα, που συνίσταται στην ενίσχυση της οικοδομικής δραστηριότητας και στην μείωση του κόστους αγοράς των ακινήτων.
Σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή σε περίπτωση που γίνει δεκτό ότι κατασκευαστική εταιρία υποχρεούται να καταβάλει Φ.Π.Α. στην ελληνική φορολογική αρχή για την ενδοκοινοτική απόκτηση οικοδομικών υλικών, ενώ δεν εισπράττει τον εν λόγω φόρο, καθ’ όσον, όπως προεκτέθηκε, η παράδοση των ακινήτων, στα οποία ενσωματώνονται τα εν λόγω οικοδομικά υλικά, δεν επιβαρύνεται με αυτόν, αλλά με φόρο μεταβίβασης ακινήτων, τότε παραβιάζεται ευθέως η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του φόρου, όπως έχει καθιερωθεί από την θεωρία και όπως έχει διαπλασθεί από την νομολογία ιδιαιτέρως του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Τούτο δε διότι δημιουργείται οριστική πραγματική φορολογική επιβάρυνση για τον υποκείμενο στον φόρο, δηλαδή για την κατασκευαστική εταιρία στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων της, και όχι για τον τελικό καταναλωτή, εφ’ όσον στην ανωτέρω περίπτωση επιβολής φόρου, η εν λόγω κατασκευαστική εταιρία θα υποχρεωνόταν να καταβάλει φόρο, που δεν έχει εισπράξει, κατά πρόδηλη παραβίαση της θεμελιώδους αρχής της ουδετερότητας του Φ.Π.Α., ως θεμελιώδους αρχής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, που αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του Φ.Π.Α. στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του.
Το ανωτέρω συμπέρασμα, δηλαδή ότι δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α. η ενδοκοινοτική απόκτηση οικοδομικών υλικών, τα οποία ενσωματώνονται σε ακίνητα, που τελούν σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής Φ.Π.Α., ενισχύεται και από την θεμελιώδη αρχή της αναλογικότητας, σύμφωνα με την οποία τα μέτρα, που λαμβάνουν τα κράτη μέλη για την διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου, δεν επιτρέπεται να βαίνουν πέραν αυτού που κρίνεται αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, και δεν πρέπει, συνεπώς, να εφαρμόζονται κατά τρόπο, με τον οποίο διακυβεύεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α., κατά τα ανωτέρω.
Εξ άλλου, η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ από ημεδαπή κατασκευαστική εταιρία τελεί σε ευθεία αντίθεση και ματαιώνει εν τοις πράγμασι τον σκοπό της αναστολής εφαρμογής του φόρου κατά την παράδοση των ακινήτων, που είναι, κατά τα προεκτεθέντα, η ενίσχυση της οικοδομικής δραστηριότητας και η μείωση του κόστους αγοράς των ακινήτων. Τούτο δε διότι τυχόν οριστική πραγματική φορολογική επιβάρυνση της εταιρίας με Φ.Π.Α., που δεν έχει εισπράξει, αποδυναμώνει ουσιαστικά οποιοδήποτε κίνητρο αυτής για την ανάπτυξη της οικοδομικής δραστηριότητας και αυξάνει κατακόρυφα το κόστος κατασκευής των ακινήτων και, ως εκ τούτου, το κόστος αγοράς αυτών, αφού αυτό θα ενσωματωνόταν στην τιμή των εν λόγω ακινήτων. Αντίθετη προσέγγιση επί του ζητήματος τελεί σε ευθεία αντίθεση με την ανωτέρω ορθή τελολογική ερμηνεία των διατάξεων του προϊσχύσαντα Κώδικα Φ.Π.Α. (άρθρο 6 του Ν. 2859/2000) και των διατάξεων του ισχύοντα Κώδικα (άρθρα 8 και 70 του Ν. 5144/2024).