Δημοσιεύθηκε η εγκύκλιος Ε.2009/2026, σχετικά με τη φορολόγηση ψιλής κυριότητας και επικαρπίας στις περιπτώσεις μεταβίβασης περιουσίας με επαχθή αιτία, αιτία θανάτου, με δωρεά ή γονική παροχή.
ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
Αφορά τις υπηρεσίες της Φορολογικής Διοίκησης, τους φορολογούμενους και τους επαγγελματίες με εξειδίκευση, στην παροχή φορολογικών υπηρεσιών, σε ζητήματα φορολόγησης μεταβίβασης κεφαλαίου.
I. ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΚΦΠ)
1. Γενικές διατάξεις Σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Περιουσίας, στην περιουσία που αποκτάται από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής επιβάλλεται, κατά περίπτωση, φόρος και υπόχρεος για την καταβολή του είναι ο δικαιούχος της αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής κτήσης (άρθρα 53, 56 και 90 ΚΦΠ). Στην αιτία θανάτου κτήση χρόνος φορολογίας είναι κατά κανόνα ο χρόνος θανάτου του κληρονομουμένου (επαγωγής της κληρονομίας) και προκειμένου για δωρεές και γονικές παροχές, ο χρόνος σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή γονικής παροχής (άρθρα 58 και 92 ΚΦΠ). Στην περίπτωση που για τη δωρεά ή τη γονική παροχή δεν καταρτίζεται έγγραφο ή αν το αντικείμενο της δωρεάς ή της γονικής παροχής αποτελείται από κινητά περιουσιακά στοιχεία τα οποία παραδίδονται πριν από την κατάρτιση του εγγράφου, χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος παράδοσης. Σε περίπτωση δωρεάς αιτία θανάτου χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος θανάτου του δωρητή. Επίσης, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις των φορολογιών κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών που ορίζονται ρητά στον νόμο (άρθρα 59, 93 ΚΦΠ) ο χρόνος φορολογίας μπορεί να μετατίθεται. Περαιτέρω, σε κάθε μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου από επαχθή αιτία, επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης στην αξία του (άρθρο 22 ΚΦΠ) και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής (άρθρο 24 ΚΦΠ). Στις μεταβιβάσεις ακινήτων με επαχθή αιτία χρόνος φορολογίας είναι κατά κανόνα ο χρόνος σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου (άρθρο 26 ΚΦΠ).
2. Ειδικότερες διατάξεις για τη φορολόγηση της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας Τα εμπράγματα δικαιώματα της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας ρυθμίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 1142 και 1166-1169 ΑΚ. Οι ρυθμίσεις που αναφέρονται στον προσδιορισμό της αξίας και τον τρόπο φορολόγησης της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας περιλαμβάνονται στα πιο κάτω άρθρα του ΚΦΠ, τα οποία παρατίθενται στο Παράρτημα:
i) στη φορολογία κληρονομιών εφαρμόζονται τα άρθρα 65 (αξία επικαρπίας), 66 (αξία και τρόπος φορολογίας της ψιλής κυριότητας), περ. ε) παρ. 1 άρθρου 54 (κτήση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία) και περ. ε) άρθρου 59 (μετάθεση του χρόνου φορολόγησης της ψιλής κυριότητας),
ii) στη φορολογία δωρεών και γονικών παροχών εφαρμόζονται επίσης τα άρθρα 65 και 66 του ΚΦΠ, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 94 αυτού, (περί αναλογικής εφαρμογής διατάξεων στις κτήσεις αιτία δωρεάς και γονικής παροχής), η περ. στ) της παρ. 2 της ενότητας Α του άρθρου 88 (κτήση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία) και η περ. δ) του άρθρου 93 (μετάθεση του χρόνου φορολόγησης της ψιλής κυριότητας) και
iii) στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων εφαρμόζονται αναλογικά οι διατάξεις των άρθρων 65, 66 και της περ. δ) του άρθρου 93 του ΚΦΠ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 25 του ΚΦΠ.
Οι ως άνω ρυθμίσεις του ΚΦΠ εξειδικεύονται στις ενότητες που ακολουθούν.
A. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΚΑΡΠΙΑΣ
3. Σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης της επικαρπίας με οποιαδήποτε αιτία επιβάλλεται ο οικείος φόρος επί της αξίας της. Με την επικαρπία, για την επιβολή του φόρου, εξομοιώνεται η χρήση και η οίκηση (1183 ΑΚ), όχι όμως και η χρήση από κοινού με τον κύριο ή η συνοίκηση με αυτόν. Ο φόρος επικαρπίας βαρύνει αποκλειστικά τον επικαρπωτή στον οποίο αυτή περιέρχεται και ο οποίος είναι υπόχρεος για την υποβολή της οικείας δήλωσης. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από τον επικαρπωτή και θανάτου αυτού, μόνοι υπόχρεοι για υποβολή της δήλωσης για λογαριασμό του είναι οι νόμω υπόχρεοι αυτού (κληρονόμοι), κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του κοινού δικαίου περί κληρονομικής διαδοχής (1710 ΑΚ). Ο ψιλός κύριος δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης για την επικαρπία εάν ο επικαρπωτής δεν υπέβαλε δήλωση.
Παράδειγμα
Αποβιώνει ο Κ το έτος 2021 και καταλείπει με διαθήκη την ψιλή κυριότητα ακινήτου στο μοναδικό τέκνο του Α και την επικαρπία στη σύζυγό του Σ, μητέρα του Α. Το τέκνο Α δεν ζητά άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και το έτος 2024 η σύζυγος αποβιώνει χωρίς να υποβάλει δήλωση για την επικαρπία. Ο ψιλός κύριος Α, με τον θάνατο της Σ το έτος 2024, γίνεται πλήρης κύριος, οπότε οφείλει να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας, με κληρονομούμενο τον Κ, για την πλήρη κυριότητα και χρόνο φορολόγησης το έτος 2024. Οφείλει επίσης ως μοναδικός κληρονόμος και νόμω υπόχρεος της μητέρας του Σ να υποβάλει για λογαριασμό της δήλωση φόρου κληρονομίας για την επικαρπία που της περιήλθε με τη διαθήκη του Κ και χρόνο φορολόγησης το έτος 2021 (άρθρο 84 παρ. 8 ΚΦΠ).
Εάν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Κ κατέλειπε την επικαρπία σε τρίτο πρόσωπο, τον Δ (εξωτικό), ο Α με τον θάνατο του Δ το έτος 2024 θα γινόταν πλήρης κύριος, κατά τα ανωτέρω, και θα όφειλε να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας πλήρους κυριότητας με χρόνο φορολόγησης το έτος 2024. Δεν θα είχε, ωστόσο, υποχρέωση να υποβάλει δήλωση φόρου για την επικαρπία για λογαριασμό του Δ, εάν ο τελευταίος δεν είχε υποβάλει δήλωση κατά τον χρόνο που είχε αποκτήσει την επικαρπία από τον Κ. Η υποχρέωση αυτή βαρύνει τους κληρονόμους του Δ, , όπως προαναφέρθηκε, για την απόκτηση της επικαρπίας από τον Δ το έτος 2021 κατά τον χρόνο θανάτου του Κ.
Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας ισχύουν τα ακόλουθα:
4. Ισόβια ή Αορίστου Χρόνου Επικαρπία (παρ. 6 άρθρου 65 ΚΦΠ)
Σε ισόβια ή αορίστου χρόνου επικαρπία λαμβάνεται ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας, ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή, οριζόμενο στα:
8/10 αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί τα 20 έτη
7/10 αν έχει υπερβεί το 20ο έτος
6/10 αν έχει υπερβεί το 30ο
5/10 αν έχει υπερβεί το 40ο
4/10 αν έχει υπερβεί το 50ο
3/10 αν έχει υπερβεί το 60ο
2/10 αν έχει υπερβεί το 70ο
1/10 αν έχει υπερβεί το 80ο έτος της ηλικίας του
Η ηλικία του επικαρπωτή λαμβάνεται υπόψη κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
Αν ο επικαρπωτής είναι νομικό πρόσωπο, δεδομένου ότι η διάρκεια του είναι πολύ μεγάλη ή ακόμη και αόριστη, έχει γίνει δεκτό ότι για την αξία της επικαρπίας του νομικού προσώπου (π.χ. ιδρύματος, σωματείου, εταιρείας κ.λπ.) λαμβάνεται ποσοστό 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Παραδείγματα
1o. Ο Α στη διαθήκη του ορίζει τα εξής: - η επικαρπία οικοπέδου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ να περιέλθει στον Β που είναι 29 ετών, ο οποίος θα φορολογηθεί για (7/10 Χ 100.000 =) 70.000 ευρώ, - η επικαρπία διαμερίσματος αξίας πλήρους κυριότητας 200.000 ευρώ να περιέλθει στον Γ που είναι 91 ετών, ο οποίος θα φορολογηθεί για (1/10 X 200.000 =) 20.000 ευρώ, και - η επικαρπία ενός καταστήματος αξίας πλήρους κυριότητας 150.000 ευρώ να περιέλθει στην Ε ανώνυμη εταιρία, η οποία θα φορολογηθεί για (8/10 Χ 150.000=) 120.000 ευρώ.
2o. Ο Α μεταβιβάζει με πώληση στον γιο του Β την επικαρπία ενός ακινήτου. Ο Β κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης είναι 39 ετών, ενώ κατά τον χρόνο σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, (οπότε γεννάται και η φορολογική του υποχρέωση) έχει υπερβεί το 40ό έτος. Δεδομένου ότι κρίσιμη για τον προσδιορισμό του φόρου είναι η ηλικία του υπόχρεου κατά τη σύνταξη του συμβολαίου και όχι αυτή του χρόνου υποβολής της δήλωσης, η οποία προηγείται της σύνταξης του συμβολαίου, θα πρέπει να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου προκειμένου ο επικαρπωτής Β να υπαχθεί σε φόρο σύμφωνα με την ηλικία του κατά τον χρόνο σύνταξης του συμβολαίου (5/10 της αξίας αντί των 6/10 που είχε δηλώσει αρχικά).
5. Επικαρπία Ορισμένου Χρόνου (παρ. 7 άρθρου 65 ΚΦΠ)
Για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο λαμβάνεται ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας ίσο με το 1/20 της αξίας αυτής για κάθε έτος διάρκειας. Το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος, ενώ η αξία της επικαρπίας αυτής δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Παράδειγμα:
Εάν o A δωρίσει στον Β την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ -για 5 έτη, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 5/20 και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 5/20=) 25.000 ευρώ, -για 3 μήνες, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 1/20 (το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος) και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ1/20=) 5.000 ευρώ.
6. Διαδοχική Επικαρπία (τελευταίο εδάφιο της παρ. 6 άρθρου 65 ΚΦΠ)
Σε διαδοχική (ισόβια) επικαρπία κάθε δικαιούχος αυτής υπόκειται σε φόρο κατά τον χρόνο που η επικαρπία περιέρχεται σε αυτόν, με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν.
Παράδειγμα
Ο Α στη διαθήκη του ορίζει να περιέλθει η επικαρπία στην αδελφή του B και μετά τον θάνατό της να περιέλθει στον γιο της Γ. H Β είναι 58 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α, οπότε θα υπαχθεί σε φόρο για 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο Γ θα υπαχθεί σε φόρο κατά τον χρόνο θανάτου της Β -οπότε και θα του περιέλθει η επικαρπία- με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν και την συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη Α.
7. Επικαρπία αδιαίρετη υπέρ πλειόνων (παρ. 8 άρθρου 65 του ΚΦΠ)
Για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας που συνιστάται αδιαίρετα υπέρ πολλών προσώπων και εξαρτάται από τη ζωή αυτών, το ποσοστό αξίας της πλήρους κυριότητας που λαμβάνεται για τον προσδιορισμό της ορίζεται ανάλογα με την ηλικία του νεότερου, όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο και του τελευταίου των προσώπων και ανάλογα με την ηλικία του μεγαλύτερου, όταν η επικαρπία παύσει με τον θάνατο οποιουδήποτε από αυτούς. Το ποσοστό της πλήρους κυριότητας, όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δικαιούχους, κατανέμεται εξίσου μεταξύ τους. Όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο και του τελευταίου δικαιούχου, το ποσοστό επιμερίζεται μεταξύ των δικαιούχων ανάλογα με τον αριθμό που εκφράζει τον αριθμητή των κλασμάτων της παρ. 6 του άρθρου 65 του ΚΦΠ, (με βάση τα οποία προσδιορίζεται η αξία της ισόβιας ή αορίστου χρόνου επικαρπίας), ο οποίος αφορά την ηλικία κάθε δικαιούχου. Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό που προκύπτει για κάθε δικαιούχο, ανάλογα με τον βαθμό συγγένειάς του με τον διαθέτη.
Παραδείγματα
1o Επικαρπία που παύει με τον θάνατο και του τελευταίου (ηλικία του νεότερου)
Ο Α καταλείπει την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας 100.000 ευρώ στον γιο του Β (ηλικίας 64 ετών) και στον εγγονό του Γ (ηλικίας 36 ετών) και ορίζει ότι η επικαρπία θα διαρκέσει μέχρι τον θάνατο και του τελευταίου δικαιούχου. Εν προκειμένω, η αξία της επικαρπίας η οποία καταλείπεται υπέρ των Β και Γ θα υπολογισθεί με την ηλικία του νεότερου από τους δικαιούχους, ως εξής: -Αξία επικαρπίας 100.000 ευρώ x 6/10= 60.000 ευρώ (με την ηλικία του νεότερου, δηλαδή του Γ)
Ο επιμερισμός της ανωτέρω αξίας της επικαρπίας σε καθέναν από τους επικαρπωτές Β και Γ γίνεται ως εξής: Καταρχήν, εξευρίσκεται το ποσοστό της αξίας της επικαρπίας που αντιστοιχεί στην ηλικία του καθενός σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 65 ΚΦΠ. Εν προκειμένω σύμφωνα με την ηλικία του Γ η αξία της επικαρπίας προσδιορίζεται στα 6/10 της πλήρους κυριότητας, ενώ σύμφωνα με την ηλικία του Β στα 3/10.
Στη συνέχεια αθροίζονται οι αριθμητές των ως άνω κλασμάτων (6+3=9) και το άθροισμα αυτό αποτελεί τον παρονομαστή των νέων κλασμάτων για τον επιμερισμό της αξίας της μερίδας του καθενός από τους δύο επικαρπωτές, ήτοι 3/9 για τον Β και 6/9 για τον Γ. Συνεπώς:
-Αξία μερίδας:
-Γιος Β: 60.000x 3/9=20.000 ευρώ
-Εγγονός Γ: 60.000 x 6/9= 40.000 ευρώ
2o Επικαρπία που παύει με τον θάνατο οποιουδήποτε (ηλικία του μεγαλύτερου)
Αν στο παραπάνω παράδειγμα ο διαθέτης όριζε ότι αυτή θα λήξει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δύο, η αξία της επικαρπίας, στην περίπτωση αυτή, θα υπολογιζόταν με βάση την ηλικία του Β (του μεγαλύτερου από τους δικαιούχους) ως εξής: -Ηλικία του Β (64 ετών) και αξία επικαρπίας 3/10. Συνολική αξία επικαρπίας (100.000 ευρώ x 3/10=) 30.000 ευρώ H αξία αυτή της επικαρπίας θα κατανεμηθεί σε ίσα μέρη, οπότε η μερίδα του καθενός διαμορφώνεται σε (30.000:2) =15.000 ευρώ.
8. Επικαρπία εξαρτημένη από τη ζωή τρίτου προσώπου (παρ. 9 άρθρου 65 του ΚΦΠ)
Η αξία της επικαρπίας, όταν αυτή εξαρτάται από τη ζωή τρίτου προσώπου, προσδιορίζεται με βάση την ηλικία του μεγαλύτερου μεταξύ του επικαρπωτή και του τρίτου προσώπου.
Παράδειγμα
Ο Α εγκαθιστά κληρονόμους στην ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου αξίας 220.000 ευρώ τον γιο του Β και στην επικαρπία αυτού την κόρη του Γ για όσο χρόνο θα ζει η σύζυγός του Δ. Η κόρη του κατά την επαγωγή της κληρονομίας είναι 45 ετών και η σύζυγός του 73 ετών. -Η αξία της επικαρπίας θα υπολογισθεί, κατά τον χρόνο θανάτου του Α, με βάση την ηλικία της Δ, ως μεγαλύτερης της Γ, στα 2/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας, οπότε η αξία της επικαρπίας θα διαμορφωθεί σε (220.000 ευρώ x 2/10) = 44.000 ευρώ.
9. Πρόωρη παύση της επικαρπίας (παρ. 10 άρθρου 65 ΚΦΠ)
Αν η επικαρπία, λόγω θανάτου του επικαρπωτή ή για άλλη αιτία που προβλέπεται από τον νόμο και δεν εξαρτάται από τη βούληση των μερών, παύσει μετά πάροδο τόσου χρόνου, ώστε αν αυτή είχε ληφθεί ως επικαρπία για τον ορισμένο αυτό χρόνο, θα προέκυπτε αξία αυτής μικρότερη από αυτή που φορολογήθηκε, τότε η μικρότερη αυτή αξία λογίζεται ως η τελικώς φορολογητέα. Στην περίπτωση αυτή ο προσδιορισμός του φόρου γίνεται με υποβολή τροποποιητικής δήλωσης σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024, Α΄58).
Παράδειγμα
Ο Α κατέλειπε με διαθήκη στην κόρη του Β, ηλικίας 47 ετών, την ισόβια επικαρπία ενός καταστήματος αξίας 350.000 ευρώ. Η αξία της επικαρπίας θα υπολογιστεί με βάση την ηλικία της επικαρπώτριας και θα διαμορφωθεί σε (350.000x5/10)= 175.000 ευρώ, για την οποία προκύπτει φόρος 250 ευρώ (άρθρο 79 ΚΦΠ- Α΄Κατηγορία). Αν όμως η επικαρπώτρια Β, μετά την πάροδο 3 ετών από την αιτία θανάτου κτήση από αυτήν της επικαρπίας αποβιώσει, οι κληρονόμοι της θα υποβάλουν τροποποιητική δήλωση και η αξία της επικαρπίας θα υπολογιστεί και πάλι ως ορισμένου χρόνου σε τόσα εικοστά όσα τα χρόνια διάρκειά της. Δηλαδή (350.000x3/20)=52.500 ευρώ, αξία για την οποία δεν προκύπτει φόρος, (οπότε ο φόρος των 250 ευρώ διαγράφεται ή επιστρέφεται, εφόσον έχει καταβληθεί).
B. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΨΙΛΗΣ ΚΥΡΙΟΤΗΤΑΣ
ΚΤΗΣΗ ΑΙΤΙΑ ΘΑΝΑΤΟΥ
10. Αναβολή φορολογίας (παρ. 1 άρθρου 66 ΚΦΠ, περ. ε) άρθρου 59 ΚΦΠ)
Σε περίπτωση κτήσης της ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της (με οποιονδήποτε τρόπο) συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα και ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο αυτόν, με την επιφύλαξη της περ. ε) της παρ. 5 του άρθρου 66 ΚΦΠ (δηλαδή της άμεσης φορολόγησης της ψιλής κυριότητας). Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση παρακράτησης ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία ή αιτία θανάτου του δικαιώματος οίκησης ο κύριος του ακινήτου εξομοιώνεται με ψιλό κύριο (παρ. 7 άρθρου 66 ΚΦΠ).
Παράδειγμα
Ο Χ με διαθήκη εγκαθιστά κληρονόμους του τον Α κατά ψιλή κυριότητα και τον Β κατά επικαρπία. Για τον Α αναβάλλεται η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας μέχρι τον θάνατο του Β. Ο Β θα φορολογηθεί για την επικαρπία που αποκτά, με χρόνο φορολόγησης τον χρόνο θανάτου του Χ. Με τον θάνατο και του Β, ο Α θα φορολογηθεί για την πλήρη κυριότητα (με χρόνο φορολόγησης την ημερομηνία θανάτου του Β), με βάση τη συγγενική του σχέση με τον Χ.
Επισημαίνεται ότι για όσον χρόνο δεν ζητείται η άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας, αναβάλλεται η φορολόγησή της μέχρι την συνένωσή της με την επικαρπία και ως εκ τούτου, μέχρι τον χρόνο αυτόν, η υποχρέωση του ψιλού κυρίου δεν υποπίπτει σε παραγραφή, ακόμη και εάν η κτήση αυτής πραγματοποιήθηκε σε χρόνο για τον οποίο έχει επέλθει παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για επιβολή φόρου, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.
11. Άμεση φορολόγηση (παρ. 5 άρθρου 66 ΚΦΠ)
Η ψιλή κυριότητα υπόκειται σε φόρο στις εξής περιπτώσεις:
α) Όταν ο κληρονόμος, στον οποίο περιέρχεται η ψιλή κυριότητα, έχει ήδη την επικαρπία με ιδιαίτερο τίτλο.
Παράδειγμα
O A μεταβιβάζει με δωρεά την επικαρπία ενός ακινήτου στον αδελφό του Β, οποίος μετά τον θάνατο του Α κληρονομεί και την ψιλή κυριότητα του ίδιου ακινήτου. Η ψιλή κυριότητα που κληρονομείται θα φορολογηθεί αμέσως και αυτοτελώς.
β) Όταν περιέλθει σε άλλο κληρονόμο ή κληροδόχο, κατόπιν αποποίησης της κληρονομίας ή κληροδοσίας, από εκείνον που έχει με ιδιαίτερο τίτλο την επικαρπία.
Παράδειγμα
Αν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Β αποποιηθεί την ψιλή κυριότητα που αποκτά με κληρονομία από τον Α και περιέλθει η ψιλή κυριότητα στον Γ, θα φορολογηθεί ο Γ για την ψιλή κυριότητα άμεσα, χωρίς να έχει δικαίωμα να ζητήσει την αναβολή της φορολογίας.
γ) Όταν μεταβιβασθεί από τον ψιλό κύριο με αντάλλαγμα. Ως μεταβίβαση με αντάλλαγμα νοείται και η διανομή της ψιλής κυριότητας.
δ) Όταν ο ψιλός κύριος αποκτήσει το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας
ε) Όταν ο ψιλός κύριος, με δήλωση που υποβάλλει οποτεδήποτε στη Φορολογική Διοίκηση, ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας.
Αν ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης. Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι ο οριζόμενος στα άρθρα 58 (χρόνος θανάτου) και 59 (όταν γεννηθεί η φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση μετάθεσης του χρόνου γένεσης αυτής).
Ο φόρος των παραπάνω περ. α) έως ε) υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία βρίσκεται με την αφαίρεση της αξίας της επικαρπίας από την αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
Παραδείγματα
1o. Ο Κ με διαθήκη εγκαθιστά κληρονόμους του τον Α κατά ψιλή κυριότητα και τον Β κατά επικαρπία και αποβιώνει το έτος 2022. Για τον Α αναβάλλεται καταρχήν η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας μέχρι τον θάνατο του Β. Εάν όμως ο Α ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας με εμπρόθεσμη δήλωση, η οποία υποβάλλεται μέσα στην εννεάμηνη από τη δημοσίευση της διαθήκης του Κ προθεσμία (άρθρα 85 και 86 ΚΦΠ), τότε χρόνος φορολόγησης αυτής είναι ο χρόνος θανάτου του Κ. Αν ο Α ζητήσει την άμεση φορολόγηση μετά την παρέλευση της ως άνω προθεσμίας, χρόνος φορολογησης της ψιλής κυριότητας θα είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης.
2o. Ο Β κληρονομεί από τον Α την ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου συνολικής αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ και ζητάει την άμεση φορολόγηση αυτής με εμπρόθεσμη δήλωσή του. Η επικαρπώτρια Γ είναι 52 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α. Από την αξία της πλήρους κυριότητας του ακινήτου εν προκειμένω, θα αφαιρεθεί η αξία της επικαρπίας, δηλαδή 100.000 ευρώ –(100.000Χ 4/10=) 40.000 ευρώ και συνεπώς ο ψιλός κύριος Β θα φορολογηθεί για αξία (100.000-40.000=) 60.000 ευρώ.
12. Αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας (παρ. 2 άρθρου 66 ΚΦΠ)
Αν η ψιλή κυριότητα μεταβιβασθεί και πάλι λόγω κληρονομίας ή κληροδοσίας, δωρεάς ή γονικής παροχής πριν από την επάνοδο σε αυτήν της επικαρπίας, δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή. Κατά τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα ο κατά τον χρόνο αυτό ψιλός κύριος υπόκειται στον φόρο της κτήσης αιτία θανάτου, ο οποίος υπολογίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον ίδιο χρόνο και με βάση τη συγγενική του σχέση με τον αρχικά κληρονομηθέντα κατά τον διαχωρισμό της επικαρπίας από την ψιλή κυριότητα. Στην περίπτωση, όμως, που με βάση τη συγγενική αυτού σχέση με αυτόν από τον οποίο περιήλθε η ψιλή κυριότητα αναλογεί μεγαλύτερος φόρος, τότε οφείλεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Τυχόν βελτιώσεις που έγιναν δεν υπολογίζονται κατά τον καθορισμό της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Παράδειγμα
Ο Α απεβίωσε το έτος 2020 και με διάταξη τελευταίας βούλησης εγκατέστησε κληρονόμο την σύζυγό του Β κατά επικαρπία σε ένα ακίνητο και τον γιο του Γ κατά ψιλή κυριότητα. Η επικαρπώτρια Β φορολογήθηκε κατά τον χρόνο θανάτου του Α, (σύμφωνα με την ηλικία της), ενώ ο ψιλός κύριος Γ δεν ζήτησε την άμεση φορολόγηση αυτής. Το έτος 2023 ο Γ απεβίωσε και κληρονομήθηκε από την κόρη του Δ. Η Δ δεν ζήτησε την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας που της περιήλθε. Το έτος 2025 απεβίωσε και η επικαρπώτρια Β. Εν προκειμένω, με το θάνατο της Β, συνενώνεται η επικαρπία με την ψιλή κυριότητα στο πρόσωπο της κατά τον χρόνο αυτόν ψιλής κυρίας Δ, η οποία θα πρέπει να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας για πλήρη κυριότητα, με βάση τη συγγενική της σχέση με τον αρχικά κληρονομηθέντα Α (παππούςεγγονή) και χρόνο φορολόγησης το έτος 2025. Άλλη φορολογική υποχρέωση για την ψιλή κυριότητα δεν υφίσταται. Εάν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Γ (από τον οποίο εν τέλει περιήλθε η ψιλή κυριότητα στην Δ) δεν ήταν πατέρας της Δ (Α΄Κατηγορία της φορολογικής κλίμακας, άρθρα 78 & 79 ΚΦΠ), αλλά αδελφός της (Β΄Κατηγορία της φορολογικής κλίμακας), ο υπολογισμός του οφειλόμενου από την Δ φόρου θα γινόταν με την κλίμακα της Β΄Κατηγορίας σύμφωνα με το άρθρο 79 ΚΦΠ.
ΚΤΗΣΗ ΑΙΤΙΑ ΔΩΡΕΑΣ – ΓΟΝΙΚΗΣ ΠΑΡΟΧΗΣ
13. Αναβολή φορολογίας (παρ. 1 άρθρου 66 ΚΦΠ, παρ. 1 άρθρου 94 ΚΦΠ)
Σε περίπτωση δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της συνένωσης της με την επικαρπία, όταν αντικείμενο της δωρεάς ή της γονικής παροχής είναι η ψιλή κυριότητα, εκτός από τις περιπτώσεις της παρ. 5 του άρθρου 66 ΚΦΠ (δηλαδή τις περιπτώσεις που η ψιλή κυριότητα υπόκειται άμεσα σε φόρο).
14. Άμεση φορολόγηση (περ. ε) παρ. 5 άρθρου 66, περ. δ) άρθρου 93 ΚΦΠ).
Στην περίπτωση της περ. ε) της παρ. 5 του άρθρου 66, το αίτημα του ψιλού κυρίου για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται οποτεδήποτε με τη δήλωση και χρόνος φορολόγησης είναι ο χρόνος υποβολής της.
Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβληθεί με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι ο οριζόμενος στο άρθρο 92 ΚΦΠ, (δηλαδή ο χρόνος σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής ή ο χρόνος της παράδοσης του αντικειμένου της δωρεάς ή γονικής παροχής) και στις περιπτώσεις μετάθεσης του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης ο αναφερόμενος κατά περίπτωση στο άρθρο 93.
Στις ανωτέρω περιπτώσεις ο φόρος υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 65 (αξία επικαρπίας) και 66 (αξία και τρόπος φορολογίας ψιλής κυριότητας) και αυτή δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προκύπτει σε περίπτωση ισόβιας παρακράτησης της επικαρπίας (περ. δ) άρθρου 93 ΚΦΠ). Η διάταξη δηλαδή της περ. δ) του άρθρου 93 ΚΦΠ εφαρμόζεται στις περιπτώσεις δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας από τον πλήρη κύριο, ο οποίος παρακρατεί την επικαρπία για ορισμένο χρόνο.
Εφόσον δε στην περίπτωση αυτή ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση, τότε:
-Υπολογίζεται αφενός η αξία της επικαρπίας ως αορίστου χρόνου (σύμφωνα δηλαδή με την ηλικία του επικαρπωτή που παρακράτησε την επικαρπία για ορισμένο χρόνο).
-Υπολογίζεται παράλληλα και η επικαρπία ως ορισμένου χρόνου (σύμφωνα με τα εικοστά) και
- Από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρείται η μικρότερη από τις δύο αξίες Α και Β έτσι ώστε να φορολογηθεί τελικά η μεγαλύτερη αξία ψιλής κυριότητας.
Παράδειγμα
Ο Α 68 ετών μεταβιβάζει στον Β την ψιλή κυριότητα ακινήτου (αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ) και παρακρατεί την επικαρπία για 5 έτη. Ο Β ζητά την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας. Η αξία της ψιλής κυριότητας υπολογίζεται ως εξής:
- Αξία επικαρπίας αορίστου χρόνου: (100.000Χ3/10=) 30.000 ευρώ
- Αξία επικαρπίας ορισμένου χρόνου: (100.000Χ5/20=) 25.000 ευρώ
- Συνεπώς η αξία ψιλής κυριότητας: (100.000-25.000=) ανέρχεται σε 75.000 ευρώ
15. Αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας (παρ. 2 άρθρου 66 ΚΦΠ, παρ. 1 άρθρου 94 ΚΦΠ)
Η παρ. 2 του άρθρου 66 του ΚΦΠ για την αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου εφαρμόζεται ανάλογα και στην κτήση αιτία δωρεάς και γονικής παροχής, έτσι ώστε και στην περίπτωση αυτή ισχύουν αναλογικά τα αναφερόμενα στην παρ. 1.3.
ΚΤΗΣΗ ΜΕ ΕΠΑΧΘΗ ΑΙΤΙΑ
16. Όπως προαναφέρθηκε και στην ενότητα Ι, η μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων (άρθρο 25 παρ. 2 ΚΦΠ).
Δείτε ολόκληρη τη νέα εγκύκλιο στην Online Τράπεζα.