Περίληψη
Το παρόν άρθρο εξετάζει την εγκύκλιο με Αρ. Πρωτ. Ε2007/2026 («Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2025»), σχολιάζει τις σημαντικές τροποποιήσεις κωδικών σε σχέση με το προηγούμενο πλαίσιο (φορολογικό έτος 2024) και τεκμηριώνει τις αλλαγές στη βάση νόμων και αποφάσεων της διοίκησης. Η ανάλυση περιλαμβάνει συγκριτικούς πίνακες κωδικών, νομική τεκμηρίωση και πρακτικά συμπεράσματα για φορολογικούς χειρισμούς και ελεγκτική συμπεριφορά.
Γενική τοποθέτηση
Η εγκύκλιος επιβεβαιώνει για το έτος 2025 ότι το έντυπο Ν παραμένει ενιαίο για όλα τα νομικά πρόσωπα/οντότητες του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., αλλά επισημαίνει ότι στην ηλεκτρονική εφαρμογή επιτρέπεται η συμπλήρωση μόνο των κωδικών που αφορούν την κάθε κατηγορία υποβάλλοντος (απλογραφικά/διπλογραφικά/μη κερδοσκοπικά/Δ.Λ.Π.-Ε.Λ.Π.). Αυτό είναι συνέχεια της λογικής συγκέντρωσης της πληροφορίας στην ενιαία ηλεκτρονική μορφή (υποστήριξη της άμεσης εκκαθάρισης και αυτομάτου ελέγχου), στοιχείο που συνδέεται με το νέο πλαίσιο φορολογικής διαδικασίας (Ν.5104/2024).
Ειδικές δομικές μεταβολές που εντοπίζονται στην εγκύκλιο:
- Προσυμπλήρωση κωδικών από το έντυπο Ε3 (κωδικοί 015, 116–119) για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία με βάση Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π..
- Κεντρική μεταφορά του συνόλου των μη εκπιπτόμενων δαπανών σε έναν κωδικό (455)
- Ένταξη ειδικών υποπινάκων (π.χ. για μη συνεργάσιμα κράτη στο 2013)
Κύριες αλλαγές κωδικών — Περίληψη (πρακτικό πλαίσιο)
Πιο κάτω δίνονται οι κωδικοί που η εγκύκλιος περιγράφει/τροποποιεί και τα σημεία προσοχής.
Κωδικοί που εισάγουν χειρισμό μετασχηματισμών και μεταφοράς ζημιών
658 (ΝΑΙ/ΟΧΙ): Ένδειξη ότι η υποβαλλόμενη δήλωση αφορά την εισφέρουσα εταιρεία του μετασχηματισμού (συγχώνευση/διάσπαση) και επιτρέπει την υπέρβαση/ειδική προθεσμία υποβολής μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του 6ου μήνα από το τέλος της χρήσης.
659 (ΝΑΙ/ΟΧΙ): Σύνδεση με Ν.4935/2022 και Ν.5162/2024 που ρυθμίζουν τα φορολογικά κίνητρα μετασχηματισμών και τη μεταφορά ζημιών.
Σχόλιο: Οι κωδικοί 658/659 αποτυπώνουν νέες δυνατότητες φορολογικής μεταχείρισης μετασχηματισμών που εισήγαγαν οι νόμοι του 2022/2024. Η εγκύκλιος εισάγει έτσι μηχανισμό ηλεκτρονικής τεκμηρίωσης (υποπίνακες στον κωδικό 039 όπου απαιτείται Α.Φ.Μ. και ποσά), μειώνοντας την ανάγκη χειροκίνητων εγγράφων.
Κωδικοί για φορολογική αναμόρφωση
2013: Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης - Εισαγωγή και εξειδίκευση θεμάτων που αφορούν πληρωμές σε μη συνεργάσιμα/προνομιακά καθεστώτα (υποπίνακες με επιλογή κράτους). Η λειτουργία αυτή συνδέεται με τις εξουσιοδοτικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε..
2020–2032 (σειρά υπο-κωδικών): Σειρά νέων κωδικών για ειδικές μη εκπιπτόμενες δαπάνες (διανομές πολιτιστικές πέραν 10%, δαπάνες ενοικίων χωρίς ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής, μη εξουσιοδοτημένες πληρωμές για τηλεοπτικό χρόνο, δαπάνες Ε.Κ.Ε., κ.λπ.). Για παράδειγμα:
2025: Υπερβάλλουσες πολιτιστικές χορηγίες (πάνω από 10% καθαρών κερδών).
2027: Δαπάνες ενοικίων μη εξοφληθέντων με ηλεκτρονικά μέσα.
2029: Δαπάνες Εταιρικής Κοινωνικής Ευθύνης, που δεν εκπίπτουν αν δεν προκύπτουν λογιστικά κέρδη.
Κωδικός 455 — Συγκέντρωση μη εκπιπτόμενων δαπανών
Ο κωδικός 455 λειτουργεί πλέον ως «αποθήκη» για το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών, ενώ η ανάλυση παραμένει στον πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης (πρακτική που μειώνει τον αριθμό επιμέρους μεταφορών προς το κύριο έντυπο).
Κωδικοί απαλλαγών - Ειδικών εισοδημάτων
Οι κωδικοί απαλλασσόμενων εσόδων (π.χ. 495, 480, 474, 458, 465,467, 459, 468, 471, 469, 559, 752, κ.λπ.) διατηρούνται, αλλά η εγκύκλιος δίνει νέες οδηγίες τεκμηρίωσης. Ενδεικτικά:
495: Εισπραττόμενα μερίσματα απαλλασσόμενα με βάση άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. — Υποχρεωτική συμπλήρωση Πίνακα 4 (εξειδίκευση 4A/4B ανάλογα με προέλευση).
Κωδικοί που «δεν υφίστανται», ανενεργοί για το 2025
Η εγκύκλιος δεν περιγράφει εκτεταμένη κατάργηση κωδικών συγκριτικά με το 2024, όμως, δηλώνει ρητά την «ανενεργή λειτουργία» κωδικών που συνδέονται με φορολογικά κίνητρα τα οποία δεν πιστοποιήθηκαν εντός του 2025 (π.χ. κωδικοί σχετικοί με παραγωγικές επενδύσεις/πιστοποιήσεις που δεν ολοκληρώθηκαν, παραμένουν «ανενεργοί» για το 2025).
Επισημάνσεις
Οι νέοι υποπίνακες (π.χ. για μη συνεργάσιμα κράτη στον κωδ.2013, για μεταφερόμενες ζημίες στον κωδ.039 όταν 659 = ΝΑΙ) σηματοδοτούν ότι σε περιπτώσεις υψηλού ρίσκου ελέγχου η ηλεκτρονική τεκμηρίωση θα αποτελέσει το πρώτο πεδίο αξιολόγησης από την Α.Α.Δ.Ε..
Περαιτέρω, ο κωδικός 995 και ο κωδικός 996 λαμβάνουν ξεχωριστή σημασία για επιχειρήσεις που διεκδικούν φορολογικές απαιτήσεις προς συμψηφισμό. Η εγκύκλιος προσδιορίζει τον τρόπο συμψηφισμού και την περίπτωση άμεσης εισπραξιμότητας υπό ειδικές προϋποθέσεις.
Επιπλέον, όπου η εγκύκλιος αναφέρει «ανενεργοί κωδικοί λόγω μη πιστοποίησης παραγωγικών επενδύσεων (για 2025)», οι φορολογούμενοι θα πρέπει να προετοιμάσουν πιθανά τροποποιητικά έντυπα μόλις ολοκληρωθεί πιστοποίηση - ειδική διαδικασία που ρυθμίζεται και στο Ν.5104/2024 (προθεσμίες/τροποποιητικές δηλώσεις).
Συμπερασματικά, οι νέοι υποπίνακες και οι κωδικοί ΝΑΙ/ΟΧΙ για μετασχηματισμούς καταδεικνύουν ότι οι επιχειρήσεις πρέπει να οργανώσουν εσωτερικά ψηφιακούς φακέλους (e-files), ώστε να καλύπτουν άμεσα απαιτήσεις εκκαθάρισης/ελέγχου.