Με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και της Αλεξάνδρας Δαλιάνη*
Όπως είναι γνωστό, το επάγγελμα του λογιστή είναι συνδεδεμένο με την έννοια της δέουσας επιμέλειας. Η δέουσα επιμέλεια των λογιστών, όπως αποτυπώθηκε στον Ν. 4557/2018, είναι η νομική και επαγγελματική υποχρέωση για τη λήψη μέτρων πρόληψης κατά της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες (ξέπλυμα μαύρου χρήματος) και χρηματοδότησης της τρομοκρατίας. Περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την ταυτοποίηση πελατών, τον εντοπισμό πραγματικών δικαιούχων και την αναφορά ύποπτων συναλλαγών στην Α.Α.Δ.Ε..
Τα τελευταία χρόνια παρατηρείται ένας αυξανόμενος αριθμός περιπτώσεων, όπου η έννοια της δέουσας επιμέλειας του λογιστή επιστρατεύεται από τη Φορολογική Διοίκηση ως βάση για την απόδοση ευθυνών που αφορούν πρωτίστως τη διοίκηση της επιχείρησης. Συχνά παρατηρείται το φαινόμενο όπου κάποιες σοβαρές φορολογικές αστοχίες, ελλείψεις στοιχείων, ακόμη και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός τείνουν να συνδέονται, άμεσα ή έμμεσα, με δήθεν έλλειψη επιμέλειας του εξωτερικού λογιστή.
Η προσέγγιση αυτή οδηγεί σε ένα στρεβλό και θεσμικά επικίνδυνο αποτέλεσμα: η δέουσα επιμέλεια μετατρέπεται από επαγγελματικό καθήκον σε μηχανισμό ποινικοποίησης.
Όμως όλα δεν άπτονται όλα τα ζητήματα της δέουσας επιμέλειας. Και, κυρίως, η δέουσα επιμέλεια δεν σημαίνει ότι ο λογιστής καθίσταται εγγυητής της επιχειρηματικής συμπεριφοράς, ούτε ότι ευθύνεται για κάθε επιλογή ή παράλειψη της διοίκησης. Σε αντίθετη περίπτωση θα καλούνταν ο εκάστοτε λογιστής να υποκαταστήσει τον ελεγκτικό μηχανισμό του κράτους, χωρίς να διαθέτει ούτε την απαιτούμενη γνώση ούτε τα απαραίτητα εργαλεία.
Η νομολογία της Δ.Ε.Δ. και των διοικητικών δικαστηρίων, έστω αποσπασματικά, έχει ήδη θέσει σαφή όρια σε απόπειρες να αντιμετωπιστεί ο εξωτερικός λογιστής ως αυτονόητος «συνυπαίτιος» σε κάθε σοβαρή φορολογική παράβαση.
Ο ρόλος του εξωτερικού λογιστή: συντονιστής και σύμβουλος, όχι επιχειρησιακός ελεγκτής
Ο εξωτερικός λογιστής οργανώνει το λογιστικό και φορολογικό σύστημα της επιχείρησης, καθοδηγεί ως προς τις νόμιμες διαδικασίες και τις υποχρεώσεις, απεικονίζει λογιστικά και φορολογικά τα δεδομένα που του παραδίδονται, συντάσσει και υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις.
Δεν αποτελεί μέρος του front office, δεν έχει φυσική παρουσία σε κάθε συναλλαγή και δεν ασκεί διοίκηση. Στη δομή μιας οργανωμένης επιχείρησης, οι επιχειρησιακές λειτουργίες, όπως η παραλαβή και αποθήκευση εμπορευμάτων, η φυσική έκδοση παραστατικών και η ταυτοποίηση αντισυμβαλλομένων, ανήκουν σε διακριτά πρόσωπα: αποθηκάριους, οδηγούς, υπαλλήλους γραμματείας, βοηθούς λογιστών και, φυσικά, τη διοίκηση.
Η σύγχυση αυτών των ρόλων είναι νομικά επικίνδυνη, διότι μετατρέπει τον σύμβουλο σε de facto διαχειριστή, χωρίς αντίστοιχες εξουσίες και χωρίς θεσμική βάση. Η διάκριση αυτή έχει επανειλημμένα αναδειχθεί στη νομολογία, ιδίως όταν επιχειρείται να αποδοθεί στον λογιστή ρόλος αυτουργού ή συνεργού χωρίς συγκεκριμένη απόδειξη γνώσης και συμμετοχής.
Η συστημική στρέβλωση: από τη μη προσκόμιση βιβλίων στον καταλογισμό ευθύνης στον λογιστή
Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται και σε μια πρακτική που, αν και δεν είναι συνήθης, εμφανίζεται σε ορισμένους φορολογικούς ελέγχους, όπου, όταν η επιχείρηση δεν προσκομίζει βιβλία και στοιχεία για οποιονδήποτε λόγο, ο έλεγχος προβαίνει σε εξωλογιστικό προσδιορισμό και, στη συνέχεια, αποδίδει πλημμέλεια στον εξωτερικό λογιστή, με την αιτιολογία ότι δεν επέδειξε τη δέουσα επιμέλεια, χωρίς, όμως, να τεκμηριώνεται ότι τα βιβλία και τα στοιχεία βρίσκονταν στην κατοχή ή στον έλεγχό του.
Η συλλογιστική αυτή είναι νομικά εσφαλμένη.
Η μη προσκόμιση βιβλίων αποτελεί σοβαρή παράβαση της επιχείρησης και του νομίμου εκπροσώπου της και μπορεί να δικαιολογήσει εξωλογιστικό προσδιορισμό για σκοπούς φορολογίας. Δεν συνιστά, όμως, αυτοτελή βάση καταλογισμού ευθύνης σε τρίτο πρόσωπο.
Για να αποδοθεί ευθύνη στον λογιστή απαιτείται εξατομικευμένη κρίση της δικής του συμπεριφοράς και όχι απλή μεταφορά του αποτελέσματος του ελέγχου. Εφόσον ο λογιστής δεν είχε τα βιβλία και τα στοιχεία στην κατοχή ή στον έλεγχό του, τίθεται εύλογα το κρίσιμο ερώτημα: πώς τεκμηριώνεται η πλημμέλειά του; Χωρίς συγκεκριμένα στοιχεία ότι αρνήθηκε να τα προσκομίσει, ότι συνέπραξε στη μη τήρησή τους ή ότι κάλυψε συνειδητά τη μη συμμόρφωση της διοίκησης, η απόδοση ευθύνης συνιστά τεκμαιρόμενη μεταφορά ευθύνης και ανεπίτρεπτη αντιστροφή του βάρους απόδειξης.
Τρία χαρακτηριστικά παραδείγματα από τη νομολογία της Δ.Ε.Δ.
Σε απόφαση της Δ.Ε.Δ., η Φορολογική Διοίκηση θεώρησε ότι λόγω μη προσκόμισης βιβλίων το σύνολο των συναλλαγών ήταν εικονικό. Η Δ.Ε.Δ. έκρινε ότι η μη προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων, αν και συνιστά σοβαρή παράβαση, δεν αρκεί αφ’ εαυτής για να τεκμηριώσει την εικονικότητα όλων των συναλλαγών χωρίς περαιτέρω ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία. Η έλλειψη στοιχείων δεν μετατρέπεται αυτομάτως σε απόδειξη εικονικότητας και, πολύ περισσότερο, δεν μπορεί να αποτελέσει έμμεσο θεμέλιο ευθύνης του λογιστή.
Σε πρόσφατη υπόθεση επιχείρησης ανακύκλωσης scrap ο έλεγχος διαπίστωσε μεγάλο κύκλο εργασιών, αγορές από φυσικά πρόσωπα χωρίς επαγγελματική ιδιότητα, έκδοση τίτλων κτήσης και εξόφληση με μετρητά για ποσά κάτω των πεντακοσίων ευρώ. Η δραστηριότητα αυτή αντανακλά κοινωνική και οικονομική πραγματικότητα. Ο έλεγχος εντόπισε ελάχιστες περιπτώσεις αναντιστοιχιών στοιχείων και από αυτές επιχείρησε να γενικεύσει ότι το σύνολο σχεδόν των συναλλαγών ήταν εικονικό, αποδίδοντας ευθύνη και στον εξωτερικό λογιστή. Η προσέγγιση αυτή οδηγεί σε ανεπίτρεπτη γενίκευση και αντιστροφή του βάρους απόδειξης.
Σε άλλη υπόθεση, η Διοίκηση στήριξε βαριές κρίσεις σε τραπεζικές κινήσεις και ελλιπή στοιχεία. Η Δ.Ε.Δ. τόνισε ότι η χρήση τεκμηρίων και ενδείξεων πρέπει να είναι συγκεκριμένη και να συνδέεται αιτιωδώς με τα αποδιδόμενα πραγματικά περιστατικά και ότι η γενική αναγωγή υποθέσεων δεν επαρκεί για τη θεμελίωση ευθύνης.
Τι συνιστά πραγματικά δέουσα επιμέλεια για τον λογιστή
Η δέουσα επιμέλεια του λογιστή εξαντλείται σε πράξεις που μπορεί να αποδείξει: ότι υπέδειξε εγγράφως τις υποχρεώσεις τήρησης και διαφύλαξης βιβλίων, ότι ενημέρωσε τη διοίκηση για τις συνέπειες μη συμμόρφωσης, ότι σχεδίασε διαδικασίες, ότι προέβη σε δειγματοληπτικό έλεγχο και ότι απεικόνισε ορθά τα στοιχεία που του παραδόθηκαν.
Δεν σημαίνει φυσική εποπτεία όλων των συναλλαγών, ούτε ανάληψη ευθύνης για τη μη συνεργασία της διοίκησης.
Πότε ο λογιστής κινδυνεύει πραγματικά
Ο λογιστής εκτίθεται μόνο όταν αποδεικνύεται ότι γνώριζε συγκεκριμένη παρανομία, ότι την αποδέχθηκε ή την συγκάλυψε ή ότι συνέβαλε ενεργά στη διαμόρφωση ψευδούς φορολογικής εικόνας. Η συνέργεια δεν τεκμαίρεται, αποδεικνύεται.
Όπως προκύπτει από το σκεπτικό αποφάσεων Δ.Ε.Δ. (1250/2025, 10/2025), όταν κριθεί και αποδειχθεί ότι με τις ενέργειές του ο λογιστής βοήθησε στην τέλεση φοροδιαφυγής, τότε καθίσταται συνεργός και επιβάλλονται σε αυτόν τα προβλεπόμενα από τη νομοθεσία πρόστιμα.
Συμπερασματικά, λόγω του κομβικού ρόλου που διαδραματίζει ο λογιστής ως ενδιάμεσος κρίκος μεταξύ φορολογούμενου και φορολογικής διοίκησης, οπωσδήποτε φέρει ευθύνη για την ορθή άσκηση των καθηκόντων του με την δέουσα επιμέλεια. Ωστόσο, οι υποχρεώσεις της δέουσας επιμέλειας δεν είναι απεριόριστες. Δεν είναι εργαλείο μετακύλισης ευθύνης, ούτε υποκατάστατο της απόδειξης.
Ο λογιστής είναι σύμβουλος και συντονιστής, όχι εγγυητής της συμμόρφωσης της επιχείρησης. Η ορθή κατανομή ευθυνών, με σαφή διάκριση μεταξύ διοίκησης, επιχειρησιακών στελεχών και εξωτερικού λογιστή, αποτελεί προϋπόθεση για νόμιμη και συνταγματικά ανεκτή εφαρμογή του Κ.Φ.Δ. και του Ν. 4557/2018.
* Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.
H Aλεξάνδρα Δαλιάνη είναι Ασκούμενη Δικηγόρος.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).