Εισαγωγή
Ο φορολογικός έλεγχος αποτελεί ένα από τα πλέον απαιτητικά και σύνθετα πεδία της φορολογικής πρακτικής, ιδίως όταν αφορά ζητήματα προσαύξησης περιουσίας και προσδιορισμού πραγματικών διαθεσίμων.
Τα ζητήματα αυτά βρίσκονται συχνά στο επίκεντρο του ελεγκτικού ενδιαφέροντος και συνδέονται άμεσα με τον χαρακτηρισμό ποσών ως φορολογητέου εισοδήματος.
Στο παρόν άρθρο εξετάζονται ειδικότερα θέματα φορολογικού ελέγχου, όπως η προσαύξηση περιουσίας και ο προσδιορισμός των πραγματικών διαθεσίμων, ενώ σε επόμενο άρθρο θα αναλυθεί το ζήτημα της ανάλωσης κεφαλαίου.
Αναλύεται ο έλεγχος των τραπεζικών λογαριασμών και η έννοια των πρωτογενών καταθέσεων. Ιδιαίτερη έμφαση δίδεται στην ανάγκη επαρκούς αιτιολόγησης των διαπιστώσεων του ελέγχου.
Παρουσιάζονται οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει την πραγματική πηγή των ποσών.
Α. Προσαύξηση περιουσίας
Νομικό πλαίσιο
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε.:
«Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία, θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.».
Επιπρόσθετα, με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι:
«Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία, είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.».
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε.:
«4. Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%).».
Σχόλια - Επισημάνσεις
Οι ανωτέρω διατάξεις αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης και ορίζεται ότι ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να αποδείξει την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα.
Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια, κ.λπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.
Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε., δηλαδή με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%), απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του Κ.Φ.Ε..
Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω διάθεσης περιουσιακών στοιχείων ή μέσω απόκτησης εισοδημάτων, που στο παρελθόν δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα, είτε γιατί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (π.χ. τόκοι και πώληση εισηγμένων μετοχών), πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά.
Επίσης, σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά, κ.λπ., πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον δανειοδότη, τον παρέχοντα ή τον κληρονομούμενο να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τέλη χαρτοσήμου, φόρος γονικής παροχής, φόρος δωρεάς, κ.λπ.).
Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις/καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ' ανάγκη φορολογητέο εισόδημα.
Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών, αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα.
Δηλαδή, το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό, αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό.
Σ' αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς.
Επιπλέον, ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.
Σημειώνεται ότι, δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.
Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
Αληθής έννοια της προσαύξησης περιουσίας
Όπως προκύπτει από την κείμενη νομολογία (ΣτΕ 884/2016), σε συνδυασμό με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, τα εν λόγω ποσά δεν συνάδουν με την αληθή έννοια της προσαύξησης περιουσίας, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013.
Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τα δηλωθέντα εισοδήματά του, την κείμενη νομολογία (ΣτΕ 884/2016), καθώς και τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, γίνεται δεκτό ότι τα κατωτέρω ποσά καταθέσεων μετρητών (ήτοι μέχρι 1.500€ ανά συνδικαιούχο) δεν αποτελούν την αληθή έννοια της προσαύξησης περιουσίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013 και πρέπει να διαγραφούν (Δ.Ε.Δ.. 4437/2021).
Β. Προσδιορισμός πραγματικών διαθεσίμων
Σύμφωνα με τις ανωτέρω αποφάσεις και τις θέσεις της Διοίκησης, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται την ύπαρξη μετρητών εκτός τραπεζικού συστήματος κατά το τέλος της προηγούμενης από την ελεγχόμενη χρήση, δεδομένου ότι πρόκειται για προσδιορισμό διαθεσίμων μετρητών και όχι για προσδιορισμό τεκμαρτού εισοδήματος, για τον υπολογισμό του πραγματικού διαθεσίμου και μη αναλωθέντος κεφαλαίου που αντιστοιχεί σε ταμειακά διαθέσιμα, το οποίο συγκρίνεται και με τα υπόλοιπα τραπεζικών διαθεσίμων, θα πρέπει να ελέγχεται αφενός εάν έχει ληφθεί υπόψη το πραγματικό εισόδημα, καθώς και το πραγματικό αναλωθέν ποσό για αγορές και δαπάνες (ΚΑΙ ΟΧΙ ΟΙ ΤΕΚΜΑΡΤΕΣ), δεδομένου ότι το ποσό το οποίο κάθε φορά κρίνεται αντιστοιχεί σε ταμειακή βάση και επίσης θα πρέπει εν συνεχεία να ελέγχεται αν το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο των προηγούμενων ετών είναι μικρότερο από το σύνολο των τραπεζικών καταθέσεων και των δηλωθέντων μετρητών, τότε τα δηλωθέντα μετρητά δεν θα αναγνωρίζονται ή θα περιορίζονται αναλόγως.
Γ. Μη αναγνώριση προς έκπτωση δαπανών
Η Φορολογική Διοίκηση, στο Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου ή στην Οριστική Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, οφείλει να αναφέρει ρητώς τον λόγο και τη νομική βάση για τους οποίους ορισμένες δαπάνες κρίνονται ως μη εκπεστέες, καθώς και το είδος των εν λόγω δαπανών.
Η γενική και αόριστη αναφορά ότι οι δαπάνες που δεν αναγνωρίσθηκαν από τον έλεγχο κρίθηκαν ως μη παραγωγικές δεν δύναται να αποτελέσει αιτιολογία επαρκή και ικανή να στοιχειοθετήσει την κατ' άρθρο 22 του Ν.4172/2013 απόρριψη της έκπτωσής τους από το ακαθάριστο εισόδημα.
Ειδικότερα
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013, όπως αυτές ίσχυσαν κατά την ελεγχόμενη χρήση:
«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους…..».
Σύμφωνα με το άρθρο 27 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται:
«1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα,
ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα.».
Σύμφωνα με το άρθρο 76 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται:
«Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξης και τον προσδιορισμό φόρου.».
Σύμφωνα με το άρθρο 77 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται:
«Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».
Αποποίηση ευθύνης:
Το περιεχόμενο της στήλης είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επενδυτική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε συναλλαγή.
Οι αρθρογράφοι δεν ευθύνονται για τυχόν επενδυτικές και λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Νασόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Φεβρουαρίου του περιοδικού Epsilon7.