Με την υπ’ αριθ. 1478/2023 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Β’ Τμήμα) κρίθηκε ότι ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει, με υπόμνημα ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), αποδεικτικά στοιχεία τα οποία δεν είχαν συνυποβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή, υπό την προϋπόθεση ότι τα στοιχεία αυτά συνδέονται άμεσα με τους ήδη προβληθέντες ισχυρισμούς και δεν μεταβάλλουν την ταυτότητα της διαφοράς.
Η κρίση αυτή εντάσσεται σε σταθερή νομολογιακή κατεύθυνση του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με την οποία η φορολογική διαφορά δεν κρίνεται με τυπικά κριτήρια, αλλά βάσει της ουσιαστικής αξιολόγησης του συνόλου των πραγματικών δεδομένων και των αποδεικτικών στοιχείων, ανεξαρτήτως του σταδίου στο οποίο αυτά προσκομίζονται.
Συγκεκριμένα, όπως έχει κριθεί, το Δικαστήριο μπορεί να εξετάσει και να αξιολογήσει τα στοιχεία που το πρώτον προσκομίζονται σε αυτό, καθώς όπως έχει κριθεί (ΣτΕ Β’ υπ’ αριθ. 1162/2022), λόγω της ουσιαστικής φύσης του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, η, κατά την εκδίκαση των σχετικών διαφορών, εξουσία των διοικητικών δικαστηρίων, δεν περιορίζεται σε έλεγχο νομιμότητας της προσβαλλόμενης, με την προσφυγή, πράξης, αλλά εκτείνεται και στον έλεγχο της ουσίας της υποθέσεως (βλ. άρθρο 79 του Κ.Δ.Δ., πρβλ. ΣτΕ 492/2017, 1883/2014, 4938-4940/2012, 921/2012 κ.ά.). Περιλαμβάνει και την ελεύθερη εκτίμηση και αξιολόγηση στοιχείων που προσκομίζονται το πρώτον ενώπιον αυτών από τον φορολογούμενο, εφόσον συνδέονται με αιτιάσεις που προεβλήθησαν με την κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανή προσφυγή του ή με τις αιτιολογικές βάσεις της απορρίψεώς της (πρβλ. ΣτΕ 1483-1485/2019) και υπό την προϋπόθεση ότι είναι συμπληρωματικά των κατ’ αρχήν νομίμως υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως στοιχείων.
Στην προκειμένη περίπτωση, αναιρέθηκε η εφετειακή απόφαση κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι νομίμως η Δ.Ε.Δ. δεν έλαβε υπόψη και δεν συνεκτίμησε για την κάλυψη των τεκμηρίων διαβίωσης του ένδικου οικονομικού έτους τα στοιχεία που είχαν προσκομίσει οι αναιρεσείοντες με υπόμνημα ενώπιόν της, μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής. Με άλλα λόγια, η Δ.Ε.Δ. όφειλε να εξετάσει τα στοιχεία αυτά, ακόμη και αν προσκομίστηκαν το πρώτον με το υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ., από τη στιγμή που είχε προβληθεί ο σχετικός ισχυρισμός δια της ενδικοφανούς προσφυγής.
Κατά το άρθρο 63 του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), που ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, η ενδικοφανής προσφυγή συνιστά υποχρεωτικό προδικαστικό στάδιο, στο οποίο ο φορολογούμενος οφείλει να προβάλλει τους λόγους ακύρωσης της πράξης και να θέσει τα πραγματικά και νομικά ζητήματα της διαφοράς.
Η διάταξη, ωστόσο, δεν καθιερώνει περιορισμό ως προς τον χρόνο προσκόμισης των αποδεικτικών μέσων, γεγονός που έχει ήδη επισημανθεί από τη νομολογία του ΣτΕ. Ειδικότερα, έχει κριθεί ότι η υποχρέωση της Διοίκησης για πλήρη και ουσιαστική επανεξέταση της υπόθεσης δεν μπορεί να ματαιώνεται λόγω τυπικών ελλείψεων του φακέλου στο αρχικό στάδιο (βλ. ενδεικτικά ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 1738/2017).
Στο ίδιο πλαίσιο, η Δ.Ε.Δ. δεν λειτουργεί ως όργανο απλής επικύρωσης της πράξης της φορολογικής αρχής, αλλά ως όργανο επανεκτίμησης της υπόθεσης κατά το σύνολο των πραγματικών και νομικών της παραμέτρων, όπως έχει επανειλημμένως τονιστεί και από το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 3313/2014, ΣτΕ 1623/2016).
Περαιτέρω, ιδιαίτερη σημασία έχει η σαφής διάκριση που εισάγει το Δικαστήριο μεταξύ:
- νέων αποδεικτικών μέσων, τα οποία είναι επιτρεπτά, και
- νέων αυτοτελών πραγματικών ισχυρισμών οι οποίοι δεν μπορούν να προβληθούν για πρώτη φορά μετά την άσκηση της ενδικοφανούς.
Η διάκριση αυτή απαντάται και σε παλαιότερες αποφάσεις του ΣτΕ, όπου γίνεται δεκτό ότι η συμπλήρωση του αποδεικτικού υλικού είναι επιτρεπτή, υπό την προϋπόθεση ότι δεν αλλοιώνεται το αντικείμενο της διαφοράς (ΣτΕ 888/2020, ΣτΕ 2816/2020).
Υπό το πρίσμα αυτό, η ΣτΕ 1478/2023 δεν εισάγει απλώς μία επιμέρους δικονομική διευκρίνιση, αλλά επιβεβαιώνει τον ουσιαστικό ρόλο της Δ.Ε.Δ. ως οργάνου πραγματικής επανεξέτασης της φορολογικής διαφοράς, σε πλήρη ευθυγράμμιση με τις αρχές της χρηστής διοίκησης και της δίκαιης φορολόγησης.
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 26 Απριλίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Ιωάννης Ρόκας, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 14 Ιουνίου 2016 αίτηση:
των: 1) ... του ... και 2) ... του ..., κατοίκων ... (...), οι οποίοι παρέστησαν με τον δικηγόρο ... (Α.Μ ...), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη ………., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 5277/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Χρήστου Νέγρη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των αναιρεσειόντων, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατατέθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. τα ... ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 5277/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά της ... απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών. Με την τελευταία απόφαση απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά του ... φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2009, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), με το οποίο είχε καταλογισθεί σε βάρος τους κύριος φόρος εισοδήματος 252.946,45 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης 303.535,74 ευρώ, πλέον λοιπών φορολογικών επιβαρύνσεων.
3. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση εμπίπτει, ως εκ του χρόνου καταθέσεώς της, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως έχει αντικατασταθεί από το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), η δε παράγραφος 3 στη συνέχεια με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240). Όπως προκύπτει από το προσκομιζόμενο υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ Β1 136732 ΕΞ 2016 ΕΜΠ, από 25.7.2016, σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, το ποσό της ένδικης διαφοράς υπερβαίνει το ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ (ποσό διαφοράς 252.946,45 ευρώ).
4. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών πραγματοποιήθηκε έλεγχος στους αναιρεσείοντες, οι οποίοι είχαν εισοδήματα από ακίνητα. Ειδικότερα, διενεργήθηκε έλεγχος στις υποβληθείσες από τους αναιρεσείοντες δηλώσεις Φόρου Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας, Ε1, Ε9 και Ε2, χρήσεων 2002 – 2009, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε ότι οι ίδιοι, ως προς την ένδικη χρήση (2008), είχαν δηλώσει ανακριβώς τα εισοδήματά τους, ενώ δεν είχαν θεωρήσει και δεν είχαν τηρήσει βιβλία και στοιχεία Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84), κατά παράβαση των άρθρων 2 παρ. 1, 4, 6 και 19 του Κ.Β.Σ., 9 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ., ν. 4093/2012, Α’ 222) και 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151). Κατόπιν τούτου, στις 23.9.2013 επιδόθηκε στον λογιστή του πρώτου των αναιρεσειόντων κλήση για ακρόαση, κατά το άρθρο 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, στην οποία οι αναιρεσείοντες δεν ανταποκρίθηκαν. Στη συνέχεια, με το ... φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2009, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημα από ακίνητα του πρώτου αναιρεσείοντος σε 86.587,42 ευρώ, έναντι 79.747,42 ευρώ που είχε δηλώσει, ενώ το σύνολο των εισοδημάτων από τη χρήση τεκμηρίων διαβίωσης προσδιορίστηκε από τον έλεγχο σε 108.093,77 ευρώ (12.193,77 ευρώ από ιδιοκατοίκηση πλέον 95.900 ευρώ από δαπάνη συντήρησης ΕΙΧ αυτοκινήτων) και προστέθηκε διαφορά τεκμαρτής δαπάνης 21.506,36 ευρώ (108.093,77 - 86.587,42). Περαιτέρω, με το ίδιο φύλλο ελέγχου το φορολογητέο εισόδημα της δεύτερης αναιρεσείουσας προσδιορίσθηκε σε 195.859,38 ευρώ, έναντι 34.756,19 ευρώ που είχε δηλώσει, αφού ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι άσκησε επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης οικοδομών, ήτοι άσκησε εμπορική δραστηριότητα, της οποίας το αποκτηθέν εισόδημα ενέπιπτε στο άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και φορολογείτο με βάση το άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα, χωρίς να έχει δηλώσει το εισόδημα αυτό ως εισόδημα Δ΄ πηγής. Το εισόδημα υπολογίστηκε σε 161.103,19 ευρώ, ενώ προστέθηκε ακολούθως διαφορά τεκμαρτής δαπάνης 445.901,91 ευρώ (641.761,29 – 195.859,38), αφού ο έλεγχος δεν αναγνώρισε ποσό 1.650.000 ευρώ που είχε δηλωθεί από την αναιρεσείουσα στον κωδικό 788 ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών που ήδη φορολογήθηκε, καθόσον από τον έλεγχο το φορολογητέο ποσό που προέκυψε για ανάλωση ήταν 61.359,23 ευρώ. Ενόψει αυτών, με το παραπάνω φύλλο ελέγχου καταλογίσθηκε σε βάρος των αναιρεσειόντων κύριος φόρος 252.946,45 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης 303.535,74 ευρώ, πλέον χαρτοσήμου κλπ επιβαρύνσεων. Κατά της ως άνω πράξης οι αναιρεσείοντες άσκησαν την ... ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης (ήδη Δ.Ε.Δ.) της Γ.Γ.Δ.Ε., με την οποία προέβαλαν ότι δεν κλήθηκαν για ακρόαση, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, όσον αφορά ειδικά τη διαπίστωση του ελέγχου ότι δεν αναγνωρίστηκε το ποσό του 1.650.000 ευρώ που είχε δηλωθεί στον κωδικό 788 ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, καθώς και ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή με το πιο πάνω φύλλο ελέγχου καταλόγισε τον ένδικο φόρο. Με την ... απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών απορρίφθηκε η ανωτέρω ενδικοφανής προσφυγή με την αιτιολογία ότι: α) η μη τήρηση του τύπου της προηγούμενης ακρόασης καλύφθηκε εφόσον άσκησαν ενδικοφανή προσφυγή, β) τα στοιχεία που επικαλέσθηκαν ως εισόδημα προηγούμενων ετών προς ανάλωση για την κάλυψη της διαφοράς τεκμηρίων διαβίωσης δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη, γιατί δεν είχαν καταστεί οριστικά, γ) το άρθρο 79 παρ. 1 β΄ και 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας καθώς και το άρθρο 75 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας περί νομικής πλημμέλειας της καταλογιστικής πράξης εφαρμόζεται μόνο από το Δικαστήριο, δ) δεν συνυποβλήθηκε από τους αναιρεσείοντες ο προβλεπόμενος αναλυτικός πίνακας εσόδων και δαπανών, από τον οποίο προκύπτει το ποσό του αναλωθέντος κεφαλαίου για την κάλυψη της διαφοράς των τεκμηρίων διαβίωσης και ε) η επίκληση νέων στοιχείων με μεταγενέστερο έγγραφο δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη. Με την προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου Αθηνών οι αναιρεσείοντες προέβαλαν τους εξής λόγους: 1) Η παραδοχή του ελέγχου ότι η διαφορά μεταξύ τιμήματος πώλησης και αγοράς των κρίσιμων πωλούμενων ακινήτων αποτελούσε εισόδημα από άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων της αναιρεσείουσας σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) ήταν εσφαλμένη, διότι οι επίμαχες πράξεις δεν απέβλεπαν στην επίτευξη κέρδους, αλλά στην κάλυψη άμεσων οικονομικών αναγκών τους, και 2) εσφαλμένα προσδιορίστηκε το εισόδημα του αναιρεσείοντος από εκμίσθωση ακινήτων σε 86.587,42 ευρώ αντί του ποσού των 34.756,19 ευρώ που είχε δηλώσει σύμφωνα με τα άρθρα 6 παρ. 2 και 22 παρ. 1 και 3 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), δεδομένου ότι το τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον οι παραχωρηθείσες κατοικίες είχαν επιφάνεια μικρότερη των 200 τ.μ., δεν είχαν δε ληφθεί υπόψη οι μισθωτικές συνθήκες της περιοχής. Το δικάσαν δικαστήριο, ως προς τους λόγους αυτούς, δέχθηκε ότι «δεν επιτρέπεται να περιλαμβάνονται στην προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων αιτήματα διάφορα ή περισσότερα από εκείνα που περιελήφθησαν στην … ενδικοφανή προσφυγή και τα οποία το αρμόδιο να αποφανθεί … όργανο απέρριψε είτε ρητώς, είτε σιωπηρώς με την πάροδο άπρακτης της προβλεπόμενης … προθεσμίας. Συνεπώς, αιτήματα τα οποία δεν περιελήφθησαν σε … ενδικοφανές μέσο και τα οποία προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή, είναι απορριπτέα λόγω ελλείψεως προδικασίας (πρβλ. ΣτΕ 1507/2011, 126/2002 κ.ά.)». Ενόψει των παραδοχών αυτών το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε τους δύο παραπάνω λόγους (τέταρτο και πέμπτο κατά σειρά στο δικόγραφο της προσφυγής), ως απαράδεκτους, λόγω έλλειψης προδικασίας, καθώς είχαν προβληθεί το πρώτον με την ένδικη προσφυγή. Περαιτέρω, οι αναιρεσείοντες προέβαλαν με την προσφυγή τους ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε για την κάλυψη της διαφοράς τεκμηρίων διαβίωσης την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών ποσού 1.650.000 ευρώ, που η αναιρεσείουσα είχε δηλώσει, με την αιτιολογία ότι δεν είχε επισυναφθεί στη σχετική συμπληρωματική φορολογική δήλωση αναλυτικός πίνακας με τα στοιχεία εσόδων και δαπανών, ο οποίος προβλέπεται στα άρθρα 16 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και 11 παρ. 10 της ΠΟΛ.1040/2001 (Β’ 232) υπουργικής απόφασης. Και τούτο διότι, κατά τα προβληθέντα, η ανάλωση κεφαλαίου προέκυπτε από τις υποβληθείσες δηλώσεις, ενώ η χρήση του ως άνω πίνακα αποτελεί επιβοηθητικό μόνο στοιχείο. Κατά τους ισχυρισμούς τους, τέτοιο πίνακα συνυπέβαλαν με τη φορολογική δήλωση του ένδικου οικονομικού έτους καθώς και με τη δήλωση του οικονομικού έτους 2003, ενώ με την ενδικοφανή προσφυγή είχαν υποβάλει την απαιτούμενη συνταχθείσα κατάσταση κεφαλαίου οικονομικών ετών 1989-2002 σε ηλεκτρονική μορφή. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως εξής: «Όμως, όπως βεβαιώνεται στην πιο πάνω έκθεση ελέγχου …, η οποία αποτελεί πλήρη απόδειξη, για μεν το οικονομικό έτος 2003 “Ο έλεγχος δεν αποδέχεται τα ποσά των 270.000 και 230.000 ευρώ που αναφέρονται στους ΚΩΔ. 787-788 “Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε” καθόσον δεν υπάρχει κατάσταση που να αιτιολογεί τα ποσά αυτά ως περίσσευμα φορολογητέων κεφαλαίων προηγούμενων χρήσεων, αλλά ούτε και ο τακτικός έλεγχος που έγινε από το ΠΕΚ Πειραιά για τις προηγούμενες χρήσεις μέχρι τη χρήση 2001 αναφέρει κεφάλαιο για χρησιμοποίηση επόμενων χρήσεων”, για δε το οικονομικό έτος 2009 “ο έλεγχος δεν αποδέχεται το ποσό των 1.650.000 ευρώ που αναφέρεται στον ΚΩΔ. 788 “Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε” που δηλώθηκε από τη σύζυγο του φορολογουμένου καθόσον από τον παρόντα έλεγχο το φορολογητέο ποσό που προκύπτει για ανάλωση επομένων χρήσεων είναι 61.359,23 ευρώ”. Συνεπώς, ο ως άνω ισχυρισμός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, και τούτο γιατί, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 3 του ν. 2238/1994, η φορολογική αρχή υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά, ενώ τέτοια δεν είχαν υποβληθεί με τις σχετικές δηλώσεις ούτε από τον έλεγχο προέκυψε ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών προς κάλυψη των τεκμηρίων». Περαιτέρω, οι αναιρεσείοντες είχαν προβάλει ότι εσφαλμένα ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. δεν είχε λάβει υπόψη τον πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου οικονομικών ετών 1989-2002 για ανάλωση, καθώς και τους πίνακες (Νο 1-8) προσδιορισμού εισοδήματος με βάση τα τεκμήρια οικονομικών ετών 2003-2010, που είχαν υποβάλει με το από 28.2.201[4] υπόμνημα ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης προς κάλυψη των τεκμηρίων, με το αιτιολογικό ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 3 της ΠΟΛ.1209/2013, πέραν των συνυποβαλλομένων με την ενδικοφανή προσφυγή, δεν προβλέπεται μεταγενέστερη υποβολή στοιχείων και συνεπώς η επίκληση νέων στοιχείων με μεταγενέστερο έγγραφο δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη. Ο λόγος της προσφυγής απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι τα ως άνω έγγραφα, όπως δέχονταν και οι ίδιοι οι αναιρεσείοντες, τα είχαν συντάξει «εκ νέου» και υποβάλει μεταγενέστερα και όχι με την ενδικοφανή προσφυγή, όπως απαιτείται κατά το άρθρο 70Β παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και την ΠΟΛ.1209/2013. Εξάλλου, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, τα στοιχεία αυτά δεν συνιστούσαν «νέα στοιχεία», ώστε η υπόθεση να αναπεμφθεί στην οικεία φορολογική αρχή προς διενέργεια συμπληρωματικών επαληθεύσεων, δεδομένου ότι η εκ νέου σύνταξη των εγγράφων αυτών δεν μπορούσε να θεραπεύσει την κατά την υποβολή της σχετικής δήλωσης έλλειψη αυτών. Τέλος, οι αναιρεσείοντες προέβαλαν με την προσφυγή, όπως ο λόγος ερμηνεύτηκε από το δικάσαν δικαστήριο, ότι, σε κάθε περίπτωση, τα ποσά που μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων διαβίωσης ως αναλωθέν κεφάλαιο προέκυπταν από την ίδια ένδικη έκθεση ελέγχου, στην οποία αναφέρονταν τα δεδομένα του συστήματος ΤΑΧΙS των δηλώσεων των χρήσεων 2002-2009, και συνεπώς κακώς δεν λήφθηκαν υπόψη τα αποτελέσματα από τον έλεγχο της ατομικής επιχείρησης του αναιρεσείοντος από το ΠΕΚ Πειραιά, τα οποία δεν είχαν καταστεί οριστικά λόγω άσκησης προσφυγών στα Διοικητικά Δικαστήρια. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε ως αβάσιμος με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καθώς κρίθηκε ότι σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 2 περ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) για τον υπολογισμό ανάλωσης κεφαλαίου δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη εισοδήματα παρελθόντων ετών, τα οποία δεν ήταν οριστικά, όπως άλλωστε δέχονταν και οι ίδιοι οι αναιρεσείοντες. Κατόπιν τούτων, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή.
5. Επειδή, στο άρθρο 70Β του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), που προστέθηκε με την περ. 1 της υποπαρ. Α.5 της παρ. Α του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013 (Α’ 107) και ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο [σύμφωνα με την περ. 2 της ίδιας υποπαραγράφου το άρθρο αυτό ίσχυσε για πράξεις που εκδόθηκαν από 1.8.2013 μέχρι την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013, Α' 287/31.12.2013)], ορίζονταν τα εξής: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη φορολογική αρχή, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημα του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν. 2. Η φορολογική αρχή αποστέλλει την ενδικοφανή προσφυγή του υπόχρεου, συνοδευόμενη από σχετικά έγγραφα και τις απόψεις αυτής, εντός επτά (7) ημερών από την υποβολή, στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, προκειμένου η τελευταία να αποφανθεί. 3. […] 5. Εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στην αρμόδια φορολογική αρχή, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχετίζεται με την υπόθεση. Εάν η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης το κρίνει απαραίτητο, δύναται να καλέσει τον υπόχρεο σε ακρόαση. Σε περίπτωση που προσκομισθούν νέα στοιχεία στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση. Εάν, εντός της προθεσμίας των εξήντα (60) ημερών, δεν εκδοθεί απόφαση ή δεν κοινοποιηθεί απόφαση στον υπόχρεο, τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Στην περίπτωση των ενδικοφανών προσφυγών που υποβάλλονται στην αρμόδια φορολογική αρχή μέχρι τις 28.2.2014 η προθεσμία του πρώτου εδαφίου επεκτείνεται σε εκατόν είκοσι (120) ημέρες. 6. Εάν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή/και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας έκθεσης ελέγχου. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού. 7. […] 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά της πράξης προσδιορισμού φόρου που εξέδωσε η φορολογική αρχή είναι απαράδεκτη. 9. Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων δύναται να εκδίδει τις αναγκαίες κανονιστικές πράξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και ιδίως να καθορίζει τις λεπτομέρειες για τη λειτουργία της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων της». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας διάταξης εκδόθηκε η ΠΟΛ 1209/2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β’ 2371), στην οποία αναφέρονται τα εξής: «Άρθρο 1. Ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης στο πλαίσιο της ειδικής διοικητικής διαδικασίας. 1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί ρητές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος του από τη φορολογική αρχή από 1/8/2013 και εφεξής, πριν από την προσφυγή του στη Διοικητική Δικαιοσύνη, οφείλει να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων με αίτημα επανεξέτασης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας. […] 2. Η άσκηση οποιασδήποτε άλλης διοικητικής προσφυγής κατά των υποκειμένων στην ενδικοφανή προσφυγή πράξεων των φορολογικών αρχών, είναι απαράδεκτη. Άρθρο 2. […] Άρθρο 3. Προθεσμία, περιεχόμενο και διαδικασία άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής. 1. Η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται κατά πράξεων των φορολογικών αρχών, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας τριάντα (30) ημερών που αρχίζει από την κοινοποίηση της πράξεως, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. 2. Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται στην αρμόδια φορολογική αρχή από τον υπόχρεο και πρέπει να αναφέρει τους λόγους, τους ισχυρισμούς και τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του […]. 3. […] 5. Ο υπόχρεος ταυτόχρονα με την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, συνυποβάλλει στην αρμόδια φορολογική αρχή και ηλεκτρονικό φάκελο (σε οπτικό δίσκο - CD ή USB κλπ.), στον οποίο περιλαμβάνονται σε μαγνητική μορφή και σε οποιαδήποτε αναγνώσιμη μορφή αρχείου: α) η υποβληθείσα ενδικοφανής προσφυγή, β) η αίτηση αναστολής σε περίπτωση αυτοτελούς υποβολής, γ) τα έγγραφα και δικαιολογητικά που επικαλείται (σε ηλεκτρονικά αρχεία), συνοδευόμενο από υπεύθυνη δήλωση άρθρου 8 Ν. 1599/1986, με την οποία δηλώνεται το ακριβές του περιεχομένου των στοιχείων του ηλεκτρονικού φακέλου. 6. […] Άρθρο 4. Διαδικασία εξέτασης ενδικοφανούς προσφυγής. 1. Η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ερευνά στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων της τα πραγματικά και νομικά ζητήματα των υποθέσεων, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο, τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχετίζεται με την υπόθεση. Η διαδικασία διεξάγεται εγγράφως, με την επιφύλαξη των οριζόμενων στο παρόν άρθρο. 2. Η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης, εάν το κρίνει απαραίτητο, δύναται εντός της οριζόμενης προθεσμίας για την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, να καλεί τον υπόχρεο εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών, προκειμένου αυτός να εκφράσει τις απόψεις του εγγράφως ως προς τα σχετικά ζητήματα και τους προβαλλόμενους με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής λόγους και ισχυρισμούς. 3. Στις περιπτώσεις που με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής προσκομισθούν στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης νέα στοιχεία ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση, προκειμένου να εκφράσει εγγράφως τις απόψεις του, αναπτύσσοντας τους προβαλλόμενους με την ενδικοφανή προσφυγή λόγους και τα τυχόν συνυποβαλλόμενα σε αυτήν νέα στοιχεία ή τα επικαλούμενα με το αίτημά του νέα πραγματικά περιστατικά σύμφωνα με τα παραπάνω οριζόμενα. Ως νέα στοιχεία ορίζονται αυτά τα οποία δεν είχε στη διάθεσή της η φορολογική αρχή και δεν ήταν δυνατόν να τα λάβει υπ’ όψιν της κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξης. 4. Προκειμένου να τύχουν εφαρμογής τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο της παρούσας απόφασης, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης κρίνει εάν πρόκειται για νέα στοιχεία ή όχι ή για νέα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώντας τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης που έχει διαβιβασθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο. 5. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις και εφόσον κατά την κρίση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης συντρέχει λόγος, η διενεργούμενη ακρόαση διεξάγεται και προφορικώς σε καθορισμένη ώρα και ημερομηνία εντός της Υπηρεσίας, ώστε ο υπόχρεος να αναπτύξει λεπτομερέστερα τους διαλαμβανόμενους στο έγγραφο της ακρόασής του ισχυρισμούς και τα τυχόν συνυποβαλλόμενα με την ενδικοφανή προσφυγή νέα στοιχεία ή τα επικαλούμενα με το αίτημά του νέα πραγματικά περιστατικά. […] 6. Στην περίπτωση που ο υπόχρεος με την ενδικοφανή προσφυγή, επικαλείται και προσκομίζει στοιχεία τα οποία κρίνονται ως νέα, καθόσον δεν τα είχε στην διάθεσή της η φορολογική αρχή και δεν ήταν δυνατόν να τα λάβει υπόψη της κατά την έκδοση της πράξης και κρίνεται ότι απαιτούνται πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις ή έρευνες σε σχέση με την υπόθεση, ο Προϊστάμενος της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης δύναται με αιτιολογημένη πράξη του να αναπέμπει την υπόθεση στην αρμόδια φορολογική αρχή, τάσσοντας ρητή προθεσμία προκειμένου η τελευταία να αποστείλει στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης το σχετικό της πόρισμα. 7. Σε περίπτωση που η πράξη ακυρώνεται για λόγους τυπικής πλημμέλειας, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας φορολογικής αρχής ενεργεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης. 8. Ο Προϊστάμενος της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης, στο πλαίσιο της κατά τα ως άνω οριζόμενα ειδικής διοικητικής διαδικασίας - ενδικοφανούς προσφυγής, μπορεί να καλεί οποιονδήποτε για να παρέχει πληροφορίες και να αιτείται την προσκόμιση οποιουδήποτε εγγράφου ή άλλου στοιχείου το οποίο κρίνεται αναγκαίο στο πλαίσιο της επανεξέτασης της πράξης, τηρουμένων των σχετικών διατάξεων περί επαγγελματικού απορρήτου και προστασίας των ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων. Επίσης μπορεί να προκαλεί γνωμοδοτήσεις ή γνωματεύσεις αρμοδίων οργάνων του Υπουργείου Οικονομικών και του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και ιδίως του Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν. 9. Οι Υπηρεσίες, οι υπάλληλοι και τα όργανα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων οφείλουν, κατά προτεραιότητα να παρέχουν κάθε πληροφορία ή σχετικό έγγραφο και να αποφαίνονται εντός των τασσομένων προθεσμιών, σύμφωνα με τις σχετικές πράξεις και αποφάσεις του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης. Άρθρο 5. Έκδοση της απόφασης. 1. Ο Προϊστάμενος της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης […] εκδίδει και κοινοποιεί αιτιολογημένη απόφαση μετά από εισήγηση του ορισθέντος ή των ορισθέντων υπαλλήλων, εντός προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής. Ειδικά στην περίπτωση των ενδικοφανών προσφυγών που υποβάλλονται στην αρμόδια φορολογική αρχή μέχρι τις 28.2.2014, η προθεσμία έκδοσης και κοινοποίησης στον υπόχρεο της απόφασης, επεκτείνεται σε εκατόν είκοσι (120) ημέρες. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση περιέχει και την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού. Εάν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. 2. Εάν εντός της κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενης προθεσμίας, δεν εκδοθεί ή δεν έχει κοινοποιηθεί η απόφαση στον υπόχρεο, τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Στην περίπτωση που δεν έχει εκδοθεί απόφαση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ενημερώνει το αργότερο εντός δυο ημερών από την εκπνοή της προβλεπόμενης για την έκδοση της απόφασης προθεσμίας την αρμόδια φορολογική αρχή για τις δικές της ενέργειες. 3. Αντίγραφο της απόφασης, η οποία επέχει θέση τίτλου βεβαίωσης, αποστέλλεται άμεσα και στην αρμόδια φορολογική αρχή για τις δικές της ενέργειες. Άρθρο 6 […]». Η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών μετονομάσθηκε στη συνέχεια σε Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (βλ. αποφάσεις Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων Δ6Α 1118225 ΕΞ 24.7.2013, Β’ 1893/1.8.2013, Δ6Α 1198069 ΕΞ 2013/30.12.2013, Β’ 3367/31.12.2013, Δ6Α 1058824 ΕΞ2014, Β’ 865/8.4.2014, διορθώσεις σφαλμάτων σε Β’ 1079, 1846/2014, άρθρο 6).
6. Επειδή, με σειρά αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 157/2023 επταμ., 2710-2714, 2073, 842, 716/2021, 2174-2176/2020, 2691/2019 επταμ., 1686/2019, 1483-1485/2019 επταμ., 2465/2018 επταμ.) έχουν ερμηνευτεί διατάξεις με ουσιωδώς όμοιο περιεχόμενο (άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α’ 170) περί θέσπισης ενδικοφανούς διαδικασίας κατά πράξεων της φορολογικής Αρχής. Ειδικότερα, έχει κριθεί ότι η ενδικοφανής διαδικασία του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου. Ο σκοπός αυτός της ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρούνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων (άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ν. 2717/1999, Α’ 97) προβάλλονται, αναφορικά (και μόνο) με τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος (αυτεπαγγέλτως, άλλωστε, εξεταστέα επί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής - βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.) ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής διοίκησης, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς από την εξεταζόμενη άποψη το πρώτον με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής. Αντιθέτως, δεν μπορούν, καταρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι οι οποίοι σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, οι οποίοι δεν συμπεριελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (αναφορικά π.χ. με τη διαδικασία έκδοσης αυτής ή τη νέα, σε σχέση με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία αυτής) είτε ανέκυψαν οψιγενώς. Εξάλλου, με την ΣτΕ 157/2023 (επταμ.) κρίθηκε ειδικότερα ότι παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου λόγοι περί εσφαλμένης ερμηνείας και πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου, οι οποίοι προϋποθέτουν μεν έρευνα περί της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον, όμως, αυτά εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης, και όχι του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται εκ μέρους του δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου ή της φορολογικής διοίκησης εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής τους. Τέτοια περιστατικά μπορούν ιδίως να αφορούν τη διενέργεια ή παράλειψη εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης ενεργειών-υλικών πράξεων, τα οποία μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει-βεβαιώσει. Ενόψει δε του ότι η ενδικοφανής διαδικασία του ισχύοντος εν προκειμένω άρθρου 70Β του ν. 2238/1994 θεσπίστηκε με τον ν. 4152/2013 με σκοπό να καταλάβει τις πράξεις που επρόκειτο να εκδοθούν κατά τη μεταβατική περίοδο από 1.8.2013 μέχρι 31.12.2013, οπότε άρχισε να ισχύει ο νέος Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), αλλά και ο Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), και του γεγονότος ότι πρόκειται για ουσιωδώς όμοιες διατάξεις, η ως άνω ερμηνεία προσήκει και για το εν λόγω άρθρο 70Β του ν. 2238/1994.
7. Επειδή, περαιτέρω, από τον συνδυασμό των διατάξεων που παρατίθενται στη σκέψη 5 προκύπτει ότι με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής ο φορολογούμενος υποχρεούται να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του, συνυποβάλλει δε σχετικό ηλεκτρονικό φάκελο, στον οποίο περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα έγγραφα και δικαιολογητικά που επικαλείται. Εξάλλου, ενόψει του σκοπού που εξυπηρετεί η πρόβλεψη ενδικοφανούς προσφυγής, όπως αυτός αναφέρεται στην προηγούμενη σκέψη και αφορά την ανάγκη επανεξέτασης από τη φορολογική διοίκηση των τιθέμενων από τον φορολογούμενο ζητημάτων κατά τρόπο που εξυπηρετείται τόσο η ικανοποίηση του δικαιώματος προς παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας όσο και η κατά το δυνατόν ταχεία και αποτελεσματική εκκαθάριση των φορολογικών διαφορών ενώπιον της διοίκησης και η αποτροπή άσκοπης επιβάρυνσης του φόρτου των δικαστηρίων, προκύπτει ότι μπορούν να προσκομιστούν επιτρεπτώς με υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ. αποδεικτικά στοιχεία που δεν είχαν προσκομισθεί κατά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, υπό την προϋπόθεση ότι αφορούν τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή λόγους. Τούτο εξυπηρετεί την οικονομία της (διοικητικής και ένδικης) διαδικασίας και εναρμονίζεται με την ευρεία εξουσία που παρέχει ο νόμος στη Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, η Δ.Ε.Δ., στο πλαίσιο έρευνας των νομικών και πραγματικών ζητημάτων κάθε υπόθεσης, λαμβάνει υπόψη την ενδικοφανή προσφυγή, τα στοιχεία που έχει προσκομίσει ο φορολογούμενος, τις απόψεις της φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχετίζεται με την υπόθεση, έχει δε ευρεία αρμοδιότητα να καλεί τον φορολογούμενο σε ακρόαση, να διατάζει, σε περίπτωση προσκόμισης νέων στοιχείων, τη διενέργεια πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων ή ερευνών σε σχέση με την υπόθεση, να καλεί οποιονδήποτε για να παρέχει πληροφορίες και να αιτείται την προσκόμιση οποιουδήποτε εγγράφου ή άλλου στοιχείου κρίνεται αναγκαίο, καθώς και να προκαλεί γνωμοδοτήσεις ή γνωματεύσεις αρμοδίων οργάνων του Υπουργείου Οικονομικών και του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Τέλος, ούτε από την παρ. 1 του άρθρου 70Β του Κ.Φ.Ε., στην οποία ορίζεται ότι η ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του, ούτε από την παρ. 5 του ίδιου άρθρου [όπως οι λεπτομέρειες εφαρμογής της καθορίστηκαν με το άρθρο 4 της ΠΟΛ.1209/2013 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων], με την οποία ρυθμίζεται απλώς η διαδικασία που πρέπει να ακολουθείται σε περίπτωση προσκόμισης στη Δ.Ε.Δ. νέων στοιχείων ή επίκλησης νέων πραγματικών περιστατικών, συνάγεται ότι μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής δεν είναι επιτρεπτή η προσκόμιση στοιχείων είτε νέων είτε διευκρινιστικών των ήδη υποβληθέντων.
8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου (άρθρου 70Β Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994), έκρινε ότι με την προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο δεν επιτρέπεται να προβάλλονται το πρώτον αιτήματα που δεν είχαν προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, κατά τους αναιρεσείοντες, οι διατάξεις του άρθρου 70Β του Κ.Φ.Ε. δεν είναι δικονομικές, αλλά διατάξεις διαδικαστικού χαρακτήρα που προβλέπουν περί της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής και παραπέμπουν στις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, επομένως δε, κατά τα προβαλλόμενα, μη νομίμως το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε ως απαραδέκτως προβληθέντες το πρώτον με την ένδικη προσφυγή τούς τέταρτο και πέμπτο λόγους αυτής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού προβάλλεται έλλειψη νομολογίας σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 70Β του Κ.Φ.Ε.. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως θεμελιώνεται βασίμως κατά το παραδεκτό του, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως δεν υφίστατο επί του παραπάνω νομικού ζητήματος νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Επομένως, ο λόγος αυτός αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς τη βασιμότητά του.
9. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα διαδικαστικά έγγραφα, με την ασκηθείσα, κατ’ άρθρο 70Β του Κ.Φ.Ε., ενδικοφανή προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά του εκδοθέντος σε βάρος τους φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος προβλήθηκαν λόγοι που αφορούσαν τη μη κλήση τους σε ακρόαση και τη μη νόμιμη, κατ’ αυτούς, άρνηση της φορολογικής αρχής να αναγνωρίσει το ποσό που είχε δηλωθεί στη φορολογική δήλωση ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών. Ακολούθως, οι αναιρεσείοντες, το πρώτον με την προσφυγή τους ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, κατά της απορριπτικής απόφασης του Προϊσταμένου της ΔΕΔ της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, προέβαλαν λόγους (τέταρτο και πέμπτο κατά σειρά στο δικόγραφο της προσφυγής): α) περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., ισχυριζόμενοι ότι η διαφορά μεταξύ του τιμήματος πώλησης κατά το ένδικο φορολογικό έτος και του τιμήματος αγοράς ακινήτων δεν αποτέλεσε εισόδημα από άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, όπως είχε θεωρήσει η φορολογική αρχή, διότι οι οικείες πράξεις αγοραπωλησίας δεν απέβλεπαν, κατ’ αυτούς, στην επίτευξη κέρδους, αλλά στην κάλυψη άμεσων οικονομικών αναγκών τους, επιπλέον δε επρόκειτο για ακίνητα ευρισκόμενα εκτός σχεδίου πόλης με μεγάλη αξία, και β) περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των άρθρων 6 παρ. 2 περ. γ’ και 22 παρ. 1 και 3 του Κ.Φ.Ε., διότι, κατά τους ίδιους, εσφαλμένα προσδιορίστηκε το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση κατοικιών στα τέκνα τους (σε 86.587,42 ευρώ αντί των δηλωθέντων 34.756,19 ευρώ), καθώς εν προκειμένω οι ανωτέρω κατοικίες είχαν επιφάνεια μικρότερη των 200 τ.μ., ενώ δεν λήφθηκαν υπόψη από τη φορολογική αρχή οι μισθωτικές συνθήκες της περιοχής κατά την κρίσιμη χρονική περίοδο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση οι λόγοι αυτοί απορρίφθηκαν ως απαραδέκτως προβληθέντες το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος δικαστηρίου, καθώς δεν είχαν προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή. Η κρίση αυτή, ανεξαρτήτως της ειδικότερης θεμελίωσής της, είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 6, νόμιμη. Και τούτο, διότι οι λόγοι αυτοί προσφυγής σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, το οποίο δεν είχε συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή και δεν ενέπιπτε αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής αρχής, αντίθετα δε ενέπιπτε κατά κύριο λόγο στη σφαίρα γνώσης των αναιρεσειόντων. Εξάλλου, οι αναιρεσείοντες δεν ισχυρίζονται ότι οι πλημμέλειες της καταλογιστικής πράξης προέκυψαν από την απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή ανέκυψαν οψιγενώς. Με τα δεδομένα αυτά, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
10. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 70Β του Κ.Φ.Ε. και της ΠΟΛ.1209/2013, δεν έλαβε υπόψη τα στοιχεία που προσκομίστηκαν με υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ. μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, τα οποία αποτελούσαν διευκρινιστικά στοιχεία των ήδη υποβληθέντων ως προς τους υπολογισμούς των ποσών προς ανάλωση, και όχι νέα στοιχεία, εφόσον τα στοιχεία αυτά υπήρχαν στους φακέλους των φορολογικών δηλώσεων στα αρχεία της φορολογικής αρχής, καθώς και στις βάσεις δεδομένων του συστήματος TAXIS. Και τούτο, διότι, κατά τους αναιρεσείοντες, τέτοια ερμηνεία δεν προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις. Προς θεμελίωση του παραδεκτού προβάλλεται έλλειψη νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 70Β του Κ.Φ.Ε. και της ΠΟΛ.1209/2013. Πράγματι, όπως βασίμως ισχυρίζονται οι αναιρεσείοντες, κατά τον χρόνο άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία επί του ανωτέρω κρίσιμου για την επίλυση της διαφοράς νομικού ζητήματος, ήτοι επί του νομικού ζητήματος αν μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής δύναται ο φορολογούμενος να υποβάλει, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, αποδεικτικά στοιχεία με υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ.. Συνεπώς, ο λόγος αυτός αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 7, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι κατά την έννοια του άρθρου 70Β παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. και της ΠΟΛ.1209/2013 δεν είναι επιτρεπτή η μεταγενέστερη υποβολή στη Δ.Ε.Δ. αποδεικτικών στοιχείων που δεν είχαν προσκομιστεί με την ενδικοφανή προσφυγή είναι εσφαλμένη, μη νομίμως δε απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο σχετικός λόγος προσφυγής κατά της απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία είχε κριθεί ότι δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα στοιχεία που οι αναιρεσείοντες είχαν προσκομίσει με υπόμνημα (στις 28.2.2014) για την απόδειξη των (προβληθέντων με την ενδικοφανή προσφυγή) ισχυρισμών τους περί κάλυψης των ένδικων τεκμηρίων. Επομένως, ο λόγος αυτός είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός, όπως και υπό κρίση αίτηση κατά το μέρος αυτό.
11. Επειδή, ακολούθως, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 19 παρ. 2 περ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε. και 11 παρ. 10 της 1017701/306/Α΄0012/ΠΟΛ.1040/2001 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (Β’ 232), ως προς το ζήτημα αν απαιτείται, για την απόδειξη κεφαλαίου προηγουμένων ετών, η προσκόμιση, ως δικαιολογητικού, του «αναλυτικού πίνακα με τα στοιχεία εσόδων και δαπανών», καθώς, κατά τους αναιρεσείοντες, ο πίνακας αυτός δεν αποτελεί αποδεικτικό στοιχείο (τέτοια αποτελούν οι προγενέστερες δηλώσεις από τις οποίες προκύπτουν τα εισοδήματα προηγουμένων ετών και οι οποίες βρίσκονται στο αρχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., καθώς και τα παραστατικά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, κλπ.), αλλά επιβοηθητικό εργαλείο. Ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, διότι, όπως βασίμως ισχυρίζονται οι αναιρεσείοντες, επί του νομικού αυτού ζητήματος ερμηνείας των πιο πάνω διατάξεων δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Επομένως, κατά το σκέλος αυτό ο λόγος αναιρέσεως πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς τη βασιμότητά του. Περαιτέρω οι αναιρεσείοντες ισχυρίζονται, ότι: α) στις φορολογικές δηλώσεις οικονομικών ετών 2003 και 2009 είχαν δηλωθεί τα επίμαχα ποσά ως κεφάλαια προηγουμένων ετών και επομένως αποδεικνύεται ότι είχαν υποβληθεί τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, β) η Δ.Ο.Υ. ... δεν είχε αποστείλει στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. τις υποβληθείσες δηλώσεις οικονομικών ετών 2001 – 2010, ενώ οι αναιρεσείοντες είχαν υποβάλει με τη συμπληρωματική δήλωση οικονομικού έτους 2009 τον απαιτούμενο αναλυτικό πίνακα εσόδων – δαπανών, γ) με την προσφυγή τους είχαν υποβάλει τους πίνακες που συνόδευαν τις δηλώσεις οικονομικών ετών 2003 και 2009, με σχετική βεβαίωση της Δ.Ο.Υ. ... επ’ αυτών, δ) εσφαλμένως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι η έκθεση ελέγχου αποτελεί πλήρη απόδειξη, διότι οι διαπιστώσεις ή εκτιμήσεις του ελέγχου ότι δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που δηλώθηκαν στους κωδικούς 787 – 788 των δηλώσεων οικονομικών ετών 2003 και 2009 και ότι δεν προέκυψε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών δεν αποτελούν πλήρη απόδειξη, αλλά είναι ουσιαστικές παραδοχές. Τα ανωτέρω είναι απορριπτέα ως απαραδέκτως προβαλλόμενα, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, διότι δεν αμφισβητείται η ορθότητα της ερμηνευτικής κρίσης του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί της υποχρέωσης απόδειξης της ανάλωσης κεφαλαίου υπαρκτού κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος, αλλά, πλήσσεται η εκ μέρους του δικαστηρίου εκτίμηση των αποδείξεων και η ορθότητα της ουσιαστικής κρίσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι δεν είχαν υποβληθεί με τις σχετικές φορολογικές δηλώσεις νόμιμα παραστατικά στοιχεία προς απόδειξη των αναγραφόμενων στη δήλωση χρηματικών ποσών, κρίση που συνδέεται με την περί πραγμάτων εκτίμηση του δικαστηρίου της ουσίας (βλ. ΣτΕ 954/2021, ΣτΕ 2808/2020). Εξάλλου, από την αιτιολογία απόρριψης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης του οικείου λόγου προσφυγής δεν προκύπτει ότι το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε ερμηνευτική κρίση ότι η οικεία έκθεση ελέγχου αποτελεί πλήρη απόδειξη ως προς τις διαπιστώσεις ή εκτιμήσεις του ελέγχου περί (μη) ανάλωσης υπαρκτού κεφαλαίου προηγουμένων ετών, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνουν οι αναιρεσείοντες, αλλά η αναφορά στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περί πλήρους απόδειξης αφορά το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου ως προς α) τα προσκομισθέντα στον έλεγχο αποδεικτικά στοιχεία, β) τις ενέργειες των ελεγκτών και γ) το περιεχόμενο του τακτικού ελέγχου του ΠΕΚ Πειραιά, που αφορούσε τις χρήσεις μέχρι το 2001, ενώ ο οικείος λόγος προσφυγής απορρίφθηκε εν τέλει γιατί δεν είχαν υποβληθεί νόμιμα παραστατικά προς απόδειξη της ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών.
12. Επειδή, οι διατάξεις των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (Α' 214), οι οποίες κωδικοποιήθηκαν (όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο της κωδικοποίησής τους) στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όριζαν, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ότι: «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) […] ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’ και στ’ και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, εφόσον εμπίπτουν στις διατάξεις περί εφαρμογής του τεκμηρίου. Το προηγούμενο εδάφιο εφαρμόζεται για εισοδήματα που αποκτώνται και δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2009 και επόμενα. [τα δύο τελευταία εδάφια αντικαταστάθηκαν ως άνω με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 3763/2009, Α’ 80] […]. 4. […] 5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου». Με βάση την εξουσιοδοτική διάταξη εκδόθηκε για το ένδικο οικονομικό έτος 2009 η 1033199/549/Α0012/24.3.2009 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 651), στο άρθρο 3 της οποίας ορίζεται ότι με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων συνυποβάλλονται κατά περίπτωση και τα δικαιολογητικά, από τα οποία αποδεικνύεται η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη φορολογική απαλλαγή, έκπτωση ή ελάφρυνση που επικαλείται ο υπόχρεος και τα οποία καθορίζονται, μεταξύ άλλων, με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ.1040/2001 απόφαση του Υπουργού οικονομικών. Στην τελευταία υπουργική απόφαση, που επίσης έχει εκδοθεί με βάση την εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5 του Κ.Φ.Ε. και αφορά το οικονομικό έτος 2001, ορίζεται, στο άρθρο 11, ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 15 έως 19 του ν. 2238/1994 με την ετήσια φορολογική δήλωση υποβάλλονται όπου συντρέχει περίπτωση και τα παρακάτω δικαιολογητικά έγγραφα ή στοιχεία: 1. […] 10. Αναλυτικό πίνακα με τα στοιχεία εσόδων (εισοδήματα, δωρεές κτλ.) και των δαπανών από τον οποίο να προκύπτει το ποσό του αναλωθέντος κεφαλαίου, που ο υπόχρεος επικαλείται για την κάλυψη της διαφοράς της δαπάνης». Όπως συνάγεται από το άρθρο 19 παρ. 2 περ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε., η διάταξη αυτή αναφέρεται σε κεφάλαιο υπαρκτό κατά την κρίσιμη εκάστοτε χρήση και αναλισκόμενο κατ’ αυτήν (ΣτΕ 4863, 4614/2013, ΣτΕ 1144/2008, ΣτΕ 847/2008 επταμ.). Για τον προσδιορισμό δε του κατ' έτος εναπομένοντος κεφαλαίου προς ανάλωση δεν αρκεί μόνο η δήλωση των πραγματικών εισοδημάτων που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό θετικών και αρνητικών στοιχείων, αλλά απαιτείται επιπλέον και η απόδειξη της είσπραξης των ποσών αυτών, η οποία πρέπει να στηρίζεται σε νόμιμα αποδεικτικά μέσα (ΣτΕ 175/2020, 1521, ΣτΕ 1522/2013, βλ. ΣτΕ 1959/2001). Εξάλλου, κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων, για να ληφθεί υπόψη ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο, προς περιορισμό ή κάλυψη της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος από τον φορολογούμενο εισοδήματος και της δαπάνης για την απόκτηση των αναφερόμενων στον Κ.Φ.Ε. περιουσιακών στοιχείων, πρέπει να υποβάλλεται με την ετήσια φορολογική δήλωση, ως δικαιολογητικό, αναλυτικός πίνακας με τα στοιχεία εσόδων και δαπανών, από τον οποίο να προκύπτει το ποσό του αναλωθέντος κεφαλαίου, που αυτός επικαλείται για την κάλυψη της διαφοράς της δαπάνης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην πιο πάνω 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ.1040/2001 υπουργική απόφαση. Η υπουργική απόφαση, κατά το μέρος που ορίζει τα αποδεικτικά μέσα (δικαιολογητικά) της ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, ευρίσκεται εντός των ορίων της εξουσιοδότησης του άρθρου 19 παρ. 5 του Κ.Φ.Ε. (βλ. ΣτΕ 383/1996 σκ. 3). Υπό τα δεδομένα αυτά, ο λόγος αναιρέσεως ότι για την απόδειξη ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών δεν απαιτείται η προσκόμιση, ως δικαιολογητικού, του «αναλυτικού πίνακα με τα στοιχεία εσόδων και δαπανών», του άρθρου 11 παρ. 10 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, η κρίση δε του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι οι αναιρεσείοντες δεν απέδειξαν την κάλυψη της επίδικης διαφοράς, καθώς δεν προσκομίστηκε με τη φορολογική δήλωση ή κατά τον έλεγχο ο εν λόγω πίνακας, είναι ορθή, ανεξαρτήτως των επί μέρους αιτιολογιών της.
13. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση του τρίτου κατά σειρά λόγου του δικογράφου της προσφυγής, έκρινε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 2 περ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε., για τον υπολογισμό ανάλωσης κεφαλαίου δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη εισοδήματα παρελθόντων ετών, τα οποία δεν ήταν οριστικά, όπως άλλωστε δέχονταν και οι ίδιοι οι αναιρεσείοντες. Και τούτο, διότι, όπως προβάλλεται, οι αναιρεσείοντες με την προσφυγή ισχυρίστηκαν ότι σε κάθε περίπτωση, από τα ποσά κεφαλαίων προηγουμένων ετών που υπήρχαν στη διάθεση του ελέγχου μπορούσαν να καλυφθούν τα τεκμήρια διαβίωσης, ακόμα και εάν δεν λαμβάνονταν υπόψη τα εισοδήματα παρελθόντων ετών που δεν είχαν καταστεί οριστικά, ισχυρισμοί που κατ’ ουσίαν δεν εξετάστηκαν από το δικάσαν διοικητικό εφετείο. Ο λόγος όμως αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, προεχόντως, διότι δεν συνοδεύεται από ισχυρισμό περί θεμελίωσης του παραδεκτού προβολής του και δεν τίθεται νομικό ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του δικαίου, κρίσιμης για την επίλυση της διαφοράς, η οποία (ερμηνεία) δύναται να έχει γενικότερη εφαρμογή, αλλά αφορά αποκλειστικά την αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης αναφορικά με το περιεχόμενο του τρίτου κατά σειρά προβληθέντος λόγου της ένδικης προσφυγής (πρβλ. ΣτΕ 2195/2022 σκ. 13, 2088-2091, 843, 522, 361/2021, ΣτΕ 2560/2020).
14. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι νομίμως η Δ.Ε.Δ. δεν έλαβε υπόψη και δεν συνεκτίμησε για την κάλυψη των τεκμηρίων διαβίωσης του ένδικου οικονομικού έτους τα στοιχεία που είχαν προσκομίσει οι αναιρεσείοντες με υπόμνημα ενώπιόν της, μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής. Περαιτέρω, πρέπει να εξαφανισθεί κατά το ίδιο μέρος η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνηση κατά το πραγματικό να αναπεμφθεί κατά το μέρος αυτό στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
15. Επειδή, το Δικαστήριο εκτιμώντας τις περιστάσεις κρίνει ότι πρέπει να συμψηφισθεί η δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 5277/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, κατά τα εκτεθέντα στο αιτιολογικό.
Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Μαΐου 2023
Tο ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).