Ο προσδιορισμός της έννοιας της φορολογικής κατοικίας

Περίληψη

Το ζήτημα της φορολογικής κατοικίας αποτελεί κεντρικό και διαχρονικό θέμα προβληματισμού για το διεθνές και το εθνικό φορολογικό δίκαιο. Η έννοια αφορά το σημείο αναφοράς της φορολογικής εξουσίας των κρατών και καθορίζει σε ποιο κράτος ένα φυσικό πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία για το παγκόσμιο εισόδημά του. Ο ορθός προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας έχει πρακτικές συνέπειες: φορολογική επιβάρυνση, υποχρέωση υποβολής φορολογικών δηλώσεων, πρόσβαση σε φορολογικές συμφωνίες αποφυγής διπλής φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), καθώς και διοικητικές και ποινικές ευθύνες σε περίπτωση τεκμηριωμένων λαθών ή παραλείψεων. Στην Ελλάδα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ( Ν. 4172/2013 ) και ειδικότερα το άρθρο 4, σε συνδυασμό με τις εγκυκλίους της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), καθώς και η σχετική νομολογία, διαμορφώνουν το πρακτικό και νομικό πεδίο εφαρμογής της έννοιας.

Στη παρούσα μελέτη συγκεντρώνονται και αναλύονται το νομοθετικό και θεσμικό πλαίσιο για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας σε πλείστες χώρες και ειδικά στην Κύπρο.

1. Νομοθετικό πλαίσιο — Βασικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)

Βασικό σημείο αναφοράς στην παρούσα έρευνα είναι ο Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Κ.Φ.Ε.). Το άρθρο 3 καθορίζει ποιοι θεωρούνται υπόχρεοι σε φόρο στην Ελλάδα. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του, ενώ ο μη κάτοικος για εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.

Το άρθρο 4 προσδιορίζει συγκεκριμένα κριτήρια:

(α) μόνιμη ή κύρια κατοικία,

(β) συνήθης διαμονή,

(γ) κέντρο ζωτικών συμφερόντων (personal and economic ties) και προσθέτει ως συμπληρωματικό κριτήριο τον κανόνα των 183 ημερών. Η ερμηνεία των όρων αυτών δεν είναι αυτονόητη, αλλά απαιτεί συστηματική και πραγματοκεντρική προσέγγιση. Στο διεθνές επίπεδο, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD Model Tax Convention) και τα ερμηνευτικά σχόλιά του παρέχουν σημαντική καθοδήγηση, ιδιαίτερα για τους όρους «Centre of vital interests» και τη χρήση του κρίσιμου στοιχείου της «διαθέσιμης μόνιμης κατοικίας» (Permanent home available). Η ελληνική νομοθεσία προσαρμόζεται στο πλαίσιο αυτό και η Α.Α.Δ.Ε., μέσω εγκυκλίων, διευκρινίζει θέματα που προκύπτουν στην εφαρμογή.

2. Η Ε .2064/27.10.2023 εγκύκλιος διαταγή της Α . Α . Δ . Ε . - Κύρια σημεία και ερμηνεία

Η εγκύκλιος διαταγή Ε.2064/27-10-2023 της Α.Α.Δ.Ε. αποσκοπεί στην παροχή ερμηνευτικών οδηγιών για την εφαρμογή των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4. Επισημαίνει ότι, η κρίση περί φορολογικής κατοικίας απαιτεί εξέταση όλων των πραγματικών περιστατικών (as a whole) και δεν επιτρέπεται η μονομερής ταύτιση της κατοικίας με ένα μεμονωμένο στοιχείο, όπως η κατοχή ακινήτου ή η συμμετοχή σε Δ.Σ. ελληνικών εταιρειών. Η εγκύκλιος αναλύει τους όρους: μόνιμη κατοικία, συνήθης διαμονή και κέντρο ζωτικών συμφερόντων, δίνοντας έμφαση στην ανάγκη τεκμηρίωσης και στην αναλογική στάθμιση προσωπικών και οικονομικών δεσμών. Ζητείται ιδιαίτερη προσοχή σε περιπτώσεις όπου υπάρχει συμμετοχή σε εταιρικά όργανα ή περιορισμένης διάρκειας δραστηριότητα στην Ελλάδα, που δεν συνεπάγεται υποχρεωτικά φορολογική κατοικία.

Σημαντικό στοιχείο της εγκυκλίου είναι η επισήμανση για τον κανόνα των 183 ημερών ως συμπληρωματικό κριτήριο και η ενίσχυση της σημασίας των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζει ο φορολογούμενος κατά τη διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας.

3. Οι τρεις έννοιες του άρθρου 4: Μόνιμη κατοικία, συνήθης διαμονή, κέντρο ζωτικών συμφερόντων

3.1 Μόνιμη κατοικία:

Ο όρος αφορά κατοικία που βρίσκεται στη διάθεση του φυσικού προσώπου και χρησιμοποιείται σε μόνιμη βάση.

Αξιολογούνται στοιχεία όπως ενοικίαση, ιδιοκτησία, φυσική παρουσία, και συχνότητα χρήσης. Η απλή ιδιοκτησία δεν αρκεί χωρίς πραγματική χρήση.

3.2 Συνήθης διαμονή:

Προσδιορίζεται από τον τόπο όπου το πρόσωπο περνά τον περισσότερο χρόνο και διεξάγει την καθημερινότητά του. Εδώ ο χρονικός παράγων είναι σημαντικός, αλλά όχι απαραιτήτως δεσμευτικός, το σημείο αναφοράς είναι ο τρόπος ζωής.

3.3 Κέντρο ζωτικών συμφερόντων:

Αναφέρεται στα προσωπικά και οικονομικά στοιχεία, όπως οικογενειακοί δεσμοί, επαγγελματικές δραστηριότητες, τόπος διαχείρισης περιουσίας, κοινωνικές σχέσεις και τόπος συμμετοχής σε δημόσια ή πολιτιστικά δίκτυα. Ο προσδιορισμός του είναι εξαιρετικά πολυδιάστατος και απαιτεί συνολική εκτίμηση όλων των παραμέτρων.

4. Ο κανόνας των 183 ημερών - ερμηνεία και πρακτικές συνέπειες

Ο κανόνας των 183 ημερών λειτουργεί ως σαφές ημερολογιακό και αριθμητικό κριτήριο. Εφόσον ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην Ελλάδα περισσότερο από 183 ημέρες αθροιστικά εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, θεωρείται φορολογικός κάτοικος από την πρώτη ημέρα παρουσίας. Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή συμπληρωματική και δεν αποκλείει την εξέταση των κριτηρίων της παρ. 1 της εγκυκλίου. Σημαντικό είναι, επίσης, ότι, ο υπολογισμός είναι αθροιστικός και πρέπει να τεκμηριώνεται με αποδείξεις (είσοδοι/έξοδοι, αεροπορικά εισιτήρια, διαμονές, ιατρικές εξετάσεις, κ.ά.).

5. Διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας (ΠΟΛ .1201/2017)

Η ΠΟΛ.1201/2017 και οι συμπληρωματικές ρυθμίσεις ορίζουν τα έντυπα και τη διαδικασία μεταβολής φορολογικής κατοικίας. Ο φορολογούμενος οφείλει να υποβάλει τα προβλεπόμενα έντυπα (Δ210) εντός των προθεσμιών και στη συνέχεια να προσκομίσει δικαιολογητικά που αποδεικνύουν την εγκατάσταση στο εξωτερικό: (βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, σύμβαση εργασίας, βεβαιώσεις ασφάλισης, μισθωτήρια, τραπεζικές αποδείξεις, στοιχεία εγγραφής τέκνων σε σχολείο, κ.λπ.). Η φορολογική αρχή πρέπει να αποφανθεί για την πληρότητα του φακέλου εντός δύο (2) μηνών. Εάν θεωρηθεί πλήρης, γίνεται η καταχώριση στο μητρώο, ενώ αν απορριφθεί απαιτείται ειδική αιτιολόγηση και υπάρχει δικαίωμα προσφυγής.

5.1 Η διαδικασία προσφυγής επί απορριπτικής απόφασης της φορολογικής αρχής

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1234/14-12-2018 , με θέμα «`Ασκηση ενδίκου βοηθήματος σε περίπτωση απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας», ορίζεται ότι:

«Κατόπιν της έκδοσης της απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣΤΕ) 2105/2018, η οποία έκρινε επί ζητήματος μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, και προς ενημέρωση τόσο των πολιτών όσο και των υπηρεσιών της Φορολογικής Διοίκησης, και για την ενιαία και ομοιόμορφη εφαρμογή, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με την ως άνω απόφαση ΣτΕ κρίθηκε ότι η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του φορολογουμένου και της Φορολογικής Διοίκησης και αφορά σε αίτημα μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας είναι ακυρωτική, καθόσον «αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής του ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική του υποχρέωση, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά του».

2. Η αίτηση ακυρώσεως ασκείται ενώπιον του ΣτΕ σύμφωνα με τις διατάξεις του Π.Δ. 18/1989. Ειδικότερα, η αίτηση ακυρώσεως ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών που αρχίζει από την επόμενη της κοινοποίησης της προσβαλλόμενης πράξης.

3. Η κατ΄ άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ( ν.4174/2013 ) ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται ως προϋπόθεση για την παραδεκτή άσκηση προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως. Κατά συνέπεια, δεν προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η απόρριψη, ρητή ή σιωπηρή, από τη Φορολογική Διοίκηση του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας, καθώς επί της απόρριψης αυτής δύναται να ασκηθεί μόνο αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του ΣτΕ.

Κατόπιν τούτου οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ. θα πρέπει στις ρητές απορριπτικές τους αποφάσεις επί του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας να ενημερώνουν ότι η πράξη τους προσβάλλεται μόνο με αίτηση ακύρωσης ενώπιον του ΣτΕ, στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις του Π.Δ.18/1989..».

6. Νομολογία — Κύριες αποφάσεις

Η νομολογία του ΣτΕ και των διοικητικών δικαστηρίων έχει διαμορφώσει ένα σύνολο αρχών:

- Η κρίση πρέπει να είναι πραγματοκεντρική και ειδικώς αιτιολογημένη.

- Η μεμονωμένη ιδιότητα (π.χ. εταίρος, μέλος Δ.Σ.) δεν αρκεί όταν υπάρχουν επαρκή τεκμήρια εγκατάστασης στο εξωτερικό.

- Το βάρος απόδειξης για τη μεταβολή της κατοικίας φέρει ο φορολογούμενος. (Ενδεικτικές αποφάσεις: ΣτΕ 403/2020, ΣτΕ 321/2020, ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 1242/2021 κ.ά.) Στις αποφάσεις αυτές το δικαστήριο συνήθως αποδέχεται μεταφορά κατοικίας όταν συνολικά αποδεικνύεται ότι ο φορολογούμενος εργάστηκε, διαμένει και ενσωματώθηκε στον φορολογικό και κοινωνικό ιστό της αλλοδαπής (συμβάσεις εργασίας, ασφάλιση, εγγραφή κατοικίας, τραπεζικοί λογαριασμοί και πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας).

7. Ειδικά ζητήματα — Ιδιοκτησία, Δ.Σ., οικογένεια, υπηρεσίες εξ αποστάσεως

7.1 Ιδιοκτησία ακινήτων: Η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα παραμένει αποδεικτικό στοιχείο δεσμού, αλλά δεν αποφαίνεται αυτοδικαίως. Σε περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος διατηρεί ακίνητο προς επένδυση ή βραχυχρόνια εκμίσθωση, το στοιχείο αυτό είναι λιγότερο κρίσιμο.

7.2 Εταιρικές συμμετοχές και διοίκηση: Η συμμετοχή σε Δ.Σ. ή η ιδιότητα διαχειριστή τεκμηριώνει δεσμούς, αλλά όχι πάντα φυσική παρουσία. Η κρίση εστιάζει στο αν η δραστηριότητα απαιτεί μόνιμη φυσική παρουσία ή μπορεί να ασκηθεί εξ αποστάσεως.

7.3 Οικογενειακοί δεσμοί: Η παραμονή συζύγου/τέκνων στην Ελλάδα είναι σημαντική ένδειξη, αλλά δεν αποφαίνεται αυτόνομα για τη φορολογική κατοικία, ιδίως αν οι σύζυγοι είναι οικονομικά ανεξάρτητοι.

7.4 Ψηφιακή εργασία και εξ αποστάσεως παροχή υπηρεσιών: Σε παγκόσμιο επίπεδο, τείνει να αυξηθεί η πολυπλοκότητα σε τέτοιες περιπτώσεις. Σημαντική παρατήρηση είναι η ανάγκη για σαφή τεκμηρίωση του τόπου παροχής εργασίας και της σύμβασης με τον εργοδότη.

8. Ευρωπαϊκό και διεθνές πλαίσιο - Ο.Ο.Σ.Α. και Σ.Α.Δ.Φ.

Το διεθνές πλαίσιο (Ο.Ο.Σ.Α.) παρέχει ερμηνευτικά κριτήρια, ιδίως για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων. Οι Σ.Α.Δ.Φ. εφαρμόζουν κανόνες tie-breaker όταν υπάρχει διπλή κατοικία. Στις περιπτώσεις αυτές, οι κανόνες της σύμβασης (π.χ. μόνιμη κατοικία, centre of vital interests, habitual abode και ιθαγένεια) ακολουθούν τις προτεραιότητες που ορίζονται στο άρθρο 4 του προτύπου. Η διεθνής πρακτική καθοδηγεί τις εθνικές αρχές στην εξισορρόπηση δεσμών.

9. Η φορολογική κατοικία παγκόσμια

Στο πλαίσιο της μελέτης, παραθέτουμε μία συγκριτική σύνοψη για τον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζουν το ζήτημα της φορολογικής κατοικίας οι κύριες ευρωπαϊκές χώρες, οι Η.Π.Α., ο Καναδάς, η Αυστραλία, η Νέα Ζηλανδία, καθώς και επιλεγμένες δικαιοδοσίες της Καραϊβικής και η Παναμάς.

Ευρωπαϊκή Ένωση (γενικά)

Πολλές χώρες μέλη ακολουθούν τα κριτήρια του Ο.Ο.Σ.Α.: Μόνιμη κατοικία, κέντρο ζωτικών συμφερόντων και συνήθης διαμονή. Οι 183 ημέρες χρησιμοποιείται συχνά ως πρακτικό όριο, αλλά η συνολική αξιολόγηση των δεσμών έχει μεγαλύτερη βαρύτητα.

Γερμανία

Κύρια κριτήρια: Wohnsitz (domicile) ή gewOhnlicher Aufenthalt (habitual abode). Η κατοικία που είναι διαθέσιμη και η πρακτική χρήση της είναι καθοριστική. Η παρουσία μεγαλύτερη των 6 μηνών (183 ημέρες) είναι σημαντική ένδειξη.

Γαλλία

Κριτήρια: rEsidence principale, centre des intErEts Economiques και διαμονή για περισσότερες από 183 ημέρες στο έτος. Η οικογένεια και ο τόπος διαμονής έχουν σημαντική αποδεικτική αξία.

Ιταλία

Η Ιταλία θεωρεί κάτοικο όποιον πληροί τουλάχιστον ένα από τα τρία κριτήρια (εγγραφή στο anagrafe, διαμονή, τόπος οικονομικών συμφερόντων) για το μεγαλύτερο μέρος του έτους (περισσότερες από183 ημέρες).

Ισπανία

Κύρια διάταξη: Περισσότερες από 183 ημέρες στο ημερολογιακό έτος ή τόπος κύριων οικονομικών συμφερόντων, διαμονής της οικογένειας. Η διαμονή των 183 ημερών είναι αποφασιστική, αλλά δεν αποκλείει συνολική αξιολόγηση.

Ηνωμένες Πολιτείες (ΗΠΑ)

Δύο βασικά τεστ: Green Card Test (νόμιμος μόνιμος κάτοικος) και Substantial Presence Test (σταθμισμένος κανόνας 183 ημερών). Υπάρχουν εξαιρέσεις (F/J visa students, διπλωμάτες κ.λπ.) και ειδικοί κανόνες για dual-status. Ειδικότερα:

Νόμιμο τεστ μόνιμης κατοικίας (που ονομάζεται επίσης «Πράσινη Κάρτα - Green Card Test»): Εάν έχει δοθεί σε ένα φυσικό πρόσωπο το προνόμιο σύμφωνα με τους νόμους μετανάστευσης να διαμένει μόνιμα στις Ηνωμένες Πολιτείες ως μετανάστης και αυτό το καθεστώς δεν έχει ανακληθεί ή εγκαταλειφθεί, τότε είναι νόμιμος μόνιμος κάτοικος των Η.Π.Α..

Δοκιμή ουσιαστικής παρουσίας: Για παράδειγμα: Ένας φοιτητής, που βρίσκεται προσωρινά στις Ηνωμένες Πολιτείες με θεώρηση "F" ή "J", πρέπει να βρίσκεται στις Η.Π.Α. για πέντε (5) ημερολογιακά έτη (υπολογίζοντας ολόκληρο ή μέρος ενός έτους ως πλήρες έτος) συν 183 ημέρες στο τρέχον έτος. Τα πέντε (5) ημερολογιακά έτη δεν χρειάζεται να είναι διαδοχικά. Μόλις επιτευχθεί ένα σωρευτικό σύνολο πέντε (5) ημερολογιακών ετών κατά τη διάρκεια της ζωής του μαθητή δεν θα είναι ποτέ ξανά απαλλασσόμενο άτομο ως μαθητής.

Ένας δάσκαλος ή ασκούμενος, που βρίσκεται προσωρινά στις Ηνωμένες Πολιτείες με θεώρηση "J", πρέπει να βρίσκεται στις Η.Π.Α. για τουλάχιστον δύο (2) ημερολογιακά έτη (υπολογίζοντας ολόκληρο ή μέρος ενός έτους ως πλήρες έτος) συν 183 ημέρες στο τρέχον έτος.

Οι αλλοδαποί σε όλους τους άλλους τύπους θεωρήσεων πρέπει να είναι παρόντες στις Ηνωμένες Πολιτείες για 183 ημέρες ή περισσότερο κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους για να διεκδικήσουν την ιδιότητα του αλλοδαπού κατοίκου για φορολογικούς σκοπούς στις Η.Π.Α..

Οι αλλοδαποί μη κάτοικοι φορολογούνται για τα έσοδα από πηγές των Η.Π.Α. και παρακρατούνται φόροι με διαβαθμισμένους συντελεστές με βάση το έντυπο W-4 που υποβάλλεται.

Καναδάς

Η CRA αξιολογεί «significant residential ties» (κύρια κατοικία, οικογένεια, οικονομικοί δεσμοί) για factual residents και έχει έννοια deemed residents. Δεν υπάρχει απλός αυτοματισμός με 183 ημέρες, αν και η παρουσία μετράει.

Αυστραλία

Πολλαπλά τεστ: resides test (κύριο), domicile test, 183-day test και superannuation test. Η ATO δίνει προτεραιότητα στα «resides test» και λαμβάνει υπόψη το σύνολο των περιστάσεων.

Νέα Ζηλανδία

ΙRD: Κάτοικος είναι κάποιος εάν βρίσκεται για περισσότερες από 183 ημέρες σε οποιαδήποτε 12μηνη περίοδο στη χώρα ή εάν έχει permanent place of abode στη Νέα Ζηλανδία. Η μέτρηση ημερών και το μόνιμο κατάλυμα είναι οι βασικοί παράγοντες.

British Virgin Islands (BVI) — Καραϊβική

Πολλές Βρετανικές δικαιοδοσίες της Καραϊβικής δεν επιβάλλουν προσωπικό φόρο εισοδήματος (individuals). Το ενδιαφέρον των BVI επικεντρώνεται σε εταιρική φορολογική έδρα (tax residence) και σε κανόνες economic substance.

Η ιδιότητα του «φορολογικού κατοίκου» για φυσικά πρόσωπα έχει διαφορετική σημασία, συνήθως δεν υπάρχει φόρος εισοδήματος.

Παναμάς

Territorial tax system: Φορολογείται το εισόδημα που προκύπτει μόνο εντός του Παναμά. Υπάρχουν διατάξεις για κατοικία (π.χ. 183 ημέρες) και διαδικασίες έκδοσης πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας.

10. Νομικό πλαίσιο φορολογικής κατοικίας στην Κύπρο

Σύμφωνα με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο στη χώρα, ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Κύπρου εάν πληροί είτε τον κανόνα των 183 ημερών είτε, υπό προϋποθέσεις, τον κανόνα των 60 ημερών.

10.1 Κανόνας 183 ημερών

Ο βασικός κανόνας, όπου η φυσική παρουσία άνω των 183 ημερών σε ημερολογιακό έτος επιφέρει το status του tax resident.

10.2 Κανόνας 60 ημερών (60- day rule)

Εισήχθη για φορολογικά έτη 2017 και μεταγενέστερα και απαιτεί την ταυτόχρονη εκπλήρωση όλων των προϋποθέσεων, δηλαδή, τουλάχιστον 60 ημέρες παρουσίας στην Κύπρο, μη διαμονή σε άλλη χώρα άνω των 183 ημερών, μη χαρακτηρισμός ως φορολογικός κάτοικος άλλης και σύνδεση με την Κύπρο (π.χ. εργασία, διοικητική θέση ή διαθέσιμη μόνιμη κατοικία). Ο ρόλος του διευθυντή κυπριακής εταιρείας συνιστά αποδεκτό «tie» για λήψη φορολογικής κατοικίας με παρουσία 60 ημερών.

Σημείωση: Η εφαρμογή και τεκμηρίωση της 60-day rule απαιτεί συγκέντρωση αποδεικτικών στοιχείων και προσεκτική αξιολόγηση.

Σύμφωνα με το καθεστώς Non-Dom της Κύπρου, κάποιος, για να έχει πλήρεις φορολογικές υποχρεώσεις στην Κύπρο με έναν Κύπριο, θα πρέπει, εκτός από Tax Resident, να είναι και Domiciled για 17 έτη εντός μίας εικοσαετίας. Αν μέσα στην εικοσαετία δεν συμπληρώσει τα έτη αυτά, ξεκινάει νέα εικοσαετία για την προσμέτρηση των δεκαεπτά ετών.

11. Συμπεράσματα

Συνοψίζοντας, ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας είναι τομή μεταξύ πραγματικών περιστατικών και νομικής ερμηνείας. Η Α.Α.Δ.Ε., μέσω της Ε.2064/27-10-2023, προβλέπει μια ρεαλιστική και τεκμηριωμένη προσέγγιση, που αντανακλά τις σύγχρονες προκλήσεις της διεθνούς κινητικότητας.

Η νομολογία ενισχύει την ανάγκη για συνολική αξιολόγηση και για ειδική αιτιολόγηση των διοικητικών αποφάσεων. Για τον φορολογούμενο σημαίνει ότι η μεταβολή κατοικίας πρέπει να γίνει με πλήρη και οργανωμένη τεκμηρίωση. Για τη διοίκηση σημαίνει ότι απαιτείται προσεκτική και ειδική αιτιολόγηση για οποιαδήποτε απορριπτική κρίση. Τέλος, η διεθνής διάσταση και οι Σ.Α.Δ.Φ. παρέχουν εργαλεία επίλυσης διενέξεων, αλλά και επιπλέον απαιτήσεις τεκμηρίωσης.

Συγκριτικός πίνακας — Βασικά κριτήρια

12. Βιβλιογραφία

Κύριες επίσημες πηγές και νομοθεσία:

- Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος).

- ΑΑΔΕ, Ε.2064/27-10-2023, «Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013».

- ΑΑΔΕ, ΠΟΛ.1201/06-12-2017 (Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας).

- ΑΑΔΕ, Α.1052/13-04-2023 (Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας - ψηφιακή έκδοση).

Νομολογία (ενδεικτικά):

- ΣτΕ 403/2020, ΣτΕ 321/2020, ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 1242/2021, ΣτΕ 2722/2021, ΣτΕ 121/2022, ΣτΕ 2256/2022.

Ελληνική βιβλιογραφία:

- Δ. Βούρτσης, «Φορολογική κατοικία και μεταβολή έδρας: θεωρία και πράξη», Ετήσια Επιθεώρηση Φορολογίας (ΕΕΦ), 2021.

- Δ. Μελάς, «Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.

Η Ελλάδα και οι Συμβαλλόμενες χώρες», Β΄ έκδοση, Θεσσαλονίκη, Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε., 2015.

- Δ. Μελάς, «Κράτη της Ε.Ε. με προνομιακό φορολογικό καθεστώς» (άρθρο), e-forologia.gr, 2012

- Α. Μπουραντάς, «Πρακτικές της μεταβολής φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα», Εφημερίδα Φορολογικού Δικαίου, 2022.

Διεθνής βιβλιογραφία :

- OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version (2017) and Commentaries.

- P. Baker, Residence and Domicile in International Tax Law, Journal of International Taxation, 2018.

- R. Mason, The Centre of Vital Interests: Interpretation and Application, International Tax Review, 2019.

- Reuven S. Avi-Yonah, ΄International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime΄ (Cambridge University Press).

Κυπριακή Βιβλιογραφία :

- Ministry of Finance, Department of Taxation - «Φορολογική κατοικία»

- ATCA / Ministry Notice - 60-day Programme guidance (2022 notice)

- PwC Cyprus - Tax Facts & Figures 2025 (Tax Facts & Figures PDF)

- KPMG Cyprus - Cyprus Tax Residency and Non - Domicile Rules

- Polina Jacovidou Michael - «Cyprus Taxation: A Comprehensive Guide» (2025).

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου του περιοδικού Epsilon7.