Με την υπ’ αριθ. 2033/2025 απόφαση του ΣτΕ (Β’ Τμ) κρίθηκε ότι τυχόν πλημμέλειες των προσκομιζόμενων από τον φορολογούμενο στοιχείων δεν αναιρούν, κατ’ αρχήν, από μόνες τους την υποχρέωση της φορολογικής Διοίκησης ή, σε περίπτωση αμφισβήτησης της κρίσης της, των διοικητικών δικαστηρίων να εξετάσουν, ενόψει των συλλεγέντων στοιχείων και ενόψει των συνθηκών, συνολικώς θεωρούμενων, εάν οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου τεκμηριώνονται κατά την πραγματική τους βάση από τα παρεχόμενα από τον ίδιο στοιχεία ως προς την ακρίβεια και επάρκειά τους, ώστε να ταυτοποιήσουν την αληθή φύση και την ακριβή πηγή ή αιτία (γενεσιουργό οικονομικό λόγο) του επίμαχου χρηματικού ποσού.
Εν προκειμένω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού ερμήνευσε τις κρίσιμες, εν προκειμένω, διατάξεις και διαπίστωσε την ορθή τήρηση της προηγούμενης του καταλογισμού διαδικασίας από την φορολογική Διοίκηση (κλήση σε ακρόαση του φορολογούμενου, συλλογή στοιχείων από την ίδια την φορολογική αρχή), όφειλε (όπως προηγουμένως και η φορολογική αρχή) να προβεί σε συνολική θεώρηση των ενώπιόν του στοιχείων υπό το φως των συνθηκών της υπόθεσης, χωρίς να αρκεί μόνη, κατ’ ουσίαν, η επίκληση πλημμέλειας (μη στοίχιση των προσώπων - «πελατών» της Α.Ε. παροχής λογιστικών υπηρεσιών κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση – που κατέβαλαν χρηματικά ποσά στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος, προς τα πρόσωπα – ομοίως «πελάτες» της Α.Ε. κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση – υπέρ των οποίων χρεώθηκαν με τα αντίστοιχα ποσά οι τραπεζικοί λογαριασμοί του αναιρεσείοντος για εξόφληση οφειλών τους σε «Δ.Ο.Υ., Ι.Κ.Α., κ.λπ.») των στοιχείων που είχε επικαλεστεί ο αναιρεσείων στον έλεγχο, η οποία, (πλημμέλεια), όπως σαφώς προκύπτει από το ιστορικό στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφορά σε μέρος μόνο των κρίσιμων πιστώσεων.
Όφειλε, δηλαδή, το δικάσαν δικαστήριο:
α) να διαλάβει θετική κρίση εάν το σύνολο των ποσών των κρίσιμων πιστώσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος προκύπτει ότι καταβλήθηκε από πελάτες της Α.Ε. παροχής λογιστικών υπηρεσιών (διευθύνων σύμβουλος και Πρόεδρος Δ.Σ., της οποίας ήταν ο αναιρεσείων κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο) και, εν συνεχεία, αναλώθηκε, ομοίως εν όλω, υπέρ – επίσης – πελατών της Α.Ε. για εξόφληση οφειλών σε δημόσιους φορείς ή Ν.Π.Δ.Δ. [βλ. και την ΠΟΛ 1175/2017 «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας», σύμφωνα με την οποία (παρ. 5.4), εφόσον ορισμένο ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό, στον οποίο συμμετέχει φυσικό πρόσωπο, αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία νομικού προσώπου, του οποίου το φυσικό πρόσωπο είναι μέλος, θεωρείται γνωστής προέλευσης και δύναται να συνιστά δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση κατά περίπτωση]·
β) να λάβει υπόψη συνολικά και όχι μεμονωμένα την έλλειψη – σε σχέση με μέρος του επίδικου ποσού - στοίχισης των προσώπων/καταβαλόντων των ποσών και των προσώπων/υπέρ ων οι χρεώσεις των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος και σε σχέση με μέρος του επίδικου ποσού την ανακόλουθη χρονική σειρά πίστωσης και χρέωσης των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος με ποσά που διακινήθηκαν από και υπέρ, κατά περίπτωση, του ίδιου προσώπου.
Επομένως, σύμφωνα με το ΣτΕ, κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, η οποία στηρίχθηκε, κατ’ ουσίαν, σε μόνη την προαναφερόμενη πλημμέλεια (μη στοίχιση πελατών πίστωσης και χρέωσης αντίστοιχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος) στους ισχυρισμούς και στα στοιχεία που επικαλέσθηκε ο αναιρεσείων, χωρίς συνεκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της υπόθεσης είναι μη νόμιμη.
Στο πλαίσιο αυτό, το ΣτΕ έκρινε ότι ο λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος και πρέπει η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση, διότι χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό μέρος, ενόψει και των λοιπών λόγων απόρριψης από τον φορολογικό έλεγχο των επιμέρους απαντητικών ισχυρισμών και των οικείων προσκομισθέντων στοιχείων περί προέλευσης του επίμαχου ποσού εκ μέρους του ήδη αναιρεσείοντος, όπως αυτό προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
Αριθμός 2033/2025
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2025, με την εξής σύνθεση: Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Παναγιώτης Τσούκας, Μαρία-Ελένη Παπαδημήτρη, Σύμβουλοι, Νικόλαος Νικολάκης, Χριστίνα Τζέμου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Ευθυμία Ψωίνου.
Για να δικάσει την από 9 Οκτωβρίου 2020 αίτηση:
του ... του …, κατοίκου Αγίας Παρασκευής Αττικής (…), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Μαρία Πετροπούλου (Α.Μ. 32832), που τη διόρισε με πληρεξούσιο, κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Σμαράγδα Λεκκού, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 2018/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Χριστίνας Τζέμου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξουσία του αναιρεσείοντος, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ηλεκτρονικό παράβολο με κωδικό πληρωμής .../2020).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2018/2020 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) της .../19.1.2018 ενδικοφανούς προσφυγής του ίδιου κατά της .../28.12.2017 οριστικής Πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Χολαργού. Με την τελευταία αυτή πράξη καταλογίστηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος 222.903,75 ευρώ, πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης 267.484,50 ευρώ και διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης 20.619,39 ευρώ.
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (9.10.2020), υπόκειται στις ρυθμίσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του ΠΔ 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και τη συμπλήρωση της πρώτης εξ αυτών με το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 4446/ 2016 (Α΄ 240). Όπως παγίως γίνεται δεκτό (ΣτΕ 323/2025, 1521/2024 κ.ά.), κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή η άσκηση αίτησης αναιρέσεως απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφότερων των παραγράφων 3 και 4 του ως άνω άρθρου 53. Συνεπώς, αν δεν συντρέχουν οι εξαιρέσεις της παραγράφου 4, δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν πρόκειται για χρηματικού αντικειμένου διαφορά, το ποσό της οποίας υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του ΠΔ 18/1989, για τον προσδιορισμό του χρηματικού αντικειμένου της κατ’ αναίρεση αγόμενης διαφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ποσό του κυρίου φόρου, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους (ΣτΕ 1499/2025, 1490/2025, 1242/2024, 2670/2022, 841/2021, 2809, 1441/2018 κ.ά.). Κατ’ εξαίρεση, λαμβάνεται υπόψη, προστιθέμενο στο ποσό του κύριου φόρου, το ποσό του προσθέτου φόρου ή/και το επιβαλλόμενο με αυτοτελή πράξη πρόστιμο παρακολουθηματικού χαρακτήρα, εάν με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλονται λόγοι αναγόμενοι σε αυτοτελείς πλημμέλειες του καταλογισμού του προσθέτου φόρου ή του προστίμου (ΣτΕ 2525/2003 Ολ., 1242/2024, 2670, 776/2022, 31, 26/2019, 1255/2018, 4605/2012, 257/2007, 3564/2004 κ.ά.). Επίσης, κατ’ εξαίρεση, συναθροίζονται, κατά τα παγίως κριθέντα, για κάθε οικονομικό έτος, τα ποσά του φόρου εισοδήματος και της εισφοράς αλληλεγγύης του Ν. 3986/2011 (Α΄ 152) (ΣτΕ 463/2025, 973/2024, 482/2023, 839/2022 κ.ά.). Επομένως, όπως προκύπτει τόσο από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, όσο και από το Σημείωμα φορολογικής διαφοράς της ΔΟΥ Χολαργού 70614/23.12.2020 (αρ. πρωτ. ΣτΕ 4850/28.12.2020), το ποσό της ένδικης διαφοράς υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ.
4. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΣτΕ 7μ. 884/2016, 7μ. 1893/2018, 7μ. 1896/2018, 7μ. 1897/2018, ΣτΕ 1587/2019, 2404/2020, 712, 1020/2021, 2471/2022, 326/2024, 1576/2024, 1721/2024, 1802/2024, 1482/2025, 1484/2025, 1499/2025 κ.ά.), με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Ν. 2238/1994, Α΄ 151), όπως ίσχυε τόσο πριν όσο και μετά τη συμπλήρωσή του με το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν. 3888/2010 (Α΄ 175), προβλεπόταν η δυνατότητα φορολόγησης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αντιστοιχούντος σε χρηματικό ποσό ανευρεθέν στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου και λογιζόμενο, εξαιτίας της άγνωστης προέλευσής του, ως υπαγόμενο σε φορολογία εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα κατά το οικονομικό έτος, κατά το οποίο προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του φορολογουμένου. Από τις ίδιες διατάξεις, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου διατάξεις των άρθρων 23 και 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, Ν. 4174/2013, Α΄ 170, πρβλ. και άρθρα 66 και 67Β του ΚΦΕ) συνάγεται, περαιτέρω, ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, συνισταμένη στην απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος, και, κατ’ επέκταση, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης -το βάρος απόδειξης της οποίας φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή (ΣτΕ 7μ. 884/2016, 1894 - 1896/2018, 1995/2019, 2471/2022, 1576, 1721/2024, 1499/2025 κ.ά.)- μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη εκτίμηση της Διοίκησης, όχι μόνον βάσει άμεσων αποδείξεων, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης στον ελεγχόμενο παράβασης, χωρίς τούτο να συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης. Όπως, εξάλλου, συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ΚΦΕ και του ΚΦΔ, συνδυαστικά ερμηνευόμενες, στα μέσα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος περιλαμβάνονται και στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου, από τα οποία προκύπτουν καταθέσεις του και αντίστοιχα εμβάσματα, τα οποία επιτρεπτώς λογίζονται και φορολογούνται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου εισοδήματά του ή από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία ο ελεγχόμενος επικαλείται ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης ή που η φορολογική αρχή εντοπίζει στο πλαίσιο του ελέγχου, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη σε χρηστή διοίκηση επιμέλεια και λαμβάνοντας τα εκ του νόμου προβλεπόμενα κατάλληλα και αναγκαία, κατά τις περιστάσεις, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης. Ο φορολογούμενος έχει, εξάλλου, τη δυνατότητα τόσο κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με την υποβολή των απόψεών του επί του Σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου του άρθρου 28 παρ. 1 του ΚΦΔ, αλλά και κατά το μεταγενέστερο στάδιο της άσκησης της κατ’ άρθρο 63 του ΚΦΔ ενδικοφανούς προσφυγής κατά της οικείας Πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής αρχής και, κατ’ επέκταση, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων στοιχεία που, κατ’ αυτόν, ανατρέπουν την πραγματική βάση της εκτίμησης της Διοίκησης περί του ότι τα εντοπισθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς χρηματικά ποσά αποτελούν άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1499/2025, 1576/2024, 1721/2024, 2471/2022, πρβλ. ΣτΕ 1802/2024, 1577/2020, 1579/2020, 1581/2020, 1995-1996/2019 κ.ά.). Τυχόν πλημμέλειες των προσκομιζόμενων από τον φορολογούμενο στοιχείων δεν αναιρούν, κατ’ αρχήν, από μόνες τους την υποχρέωση της φορολογικής Διοίκησης ή, σε περίπτωση αμφισβήτησης της κρίσης της, των διοικητικών δικαστηρίων να εξετάσουν, ενόψει των συλλεγέντων στοιχείων και ενόψει των συνθηκών συνολικώς θεωρούμενων, εάν οι παραπάνω ισχυρισμοί τεκμηριώνονται κατά την πραγματική τους βάση από τα παρεχόμενα από τον φορολογούμενο στοιχεία ως προς την ακρίβεια και επάρκειά τους, ώστε να ταυτοποιήσουν την αληθή φύση και την ακριβή πηγή ή αιτία (γενεσιουργό οικονομικό λόγο) του επίμαχου χρηματικού ποσού· διάφορο είναι το ζήτημα εάν, κατά τον εντοπισμό των εν λόγω πλημμελειών, διαπιστωθεί ότι η μεταφορά του επίμαχου χρηματικού ποσού στην περιουσία του ελεγχόμενου συνιστά, κατά την αληθή φύση, άλλη έννομη σχέση (όπως δωρεάς, δανείου, εντολής, παρακαταθήκης), για την οποία μπορεί να ανακύπτουν φορολογικές υποχρεώσεις ή βάρη με βάση διατάξεις της νομοθεσίας διαφορετικές από τη φορολογία εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1802/2024).
5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της δίκης, κατόπιν της από 11.4.2016 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του 1ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου, διενεργήθηκε στον αναιρεσείοντα, από κλιμάκιο της υπηρεσίας αυτής, μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2010, 2011 και 2012. Σύμφωνα με το Μητρώο του αναιρεσείοντος, αυτός δραστηριοποιείτο στην παροχή υπηρεσιών λογιστικής μέχρι τις 13.3.2012, οπότε και υπέβαλε δήλωση διακοπής εργασιών στην αρμόδια ΔΟΥ Χολαργού, στη συνέχεια δε υπέβαλε δήλωση επανέναρξης στις 15.3.2012 και εν τέλει διακοπής εργασιών στις 29.12.2016, αναδρομικώς από 31.3.2012. Εξάλλου, ο αναιρεσείων υπήρξε διευθύνων σύμβουλος και Πρόεδρος ΔΣ της εταιρείας «... ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΗ Α.Ε.» με αντικείμενο εργασιών, ομοίως, την παροχή υπηρεσιών λογιστικών εργασιών, για το χρονικό διάστημα από 4.8.2006 και εφεξής και πάντως μέχρι τον έλεγχο. Κατόπιν σχετικής πρόσκλησης, προσκόμισε στα ελεγκτικά όργανα Μηνιαία Κατάσταση Βιβλίων Εσόδων – Εξόδων, στην οποία δεν υπήρχαν καταχωρήσεις για την ελεγχόμενη χρονική περίοδο. Σύμφωνα με τα εμφαινόμενα στο φορολογικό του Μητρώο στοιχεία, ο αναιρεσείων είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ Χολαργού, από κοινού με τη σύζυγό του, συγκεκριμένα για το επίδικο οικονομικό έτος (2012, χρήση 2011), δήλωση φορολογίας εισοδήματος με δηλωθέντα εισοδήματα του ίδιου ύψους 52.289,72 ευρώ και της συζύγου του ύψους 36.681,90 ευρώ. Τα εν λόγω εισοδήματα προέρχονταν στο σύνολό τους από ακίνητα (συνυποβλήθηκαν σχετικές καταστάσεις μισθωμάτων – έντυπο Ε2), κινητές αξίες, συντάξεις και λοιπά απαλλασσόμενα από φόρο ή φορολογούμενα με ειδικό τρόπο έσοδα (μερίσματα), ενώ δεν δηλώθηκαν για κάποιο από τα ελεγχόμενα οικονομικά έτη (2010, 2011 και το ένδικο 2012) ακαθάριστα έσοδα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. Στο πλαίσιο, εξάλλου, του ελέγχου, διερευνήθηκαν οι τραπεζικοί λογαριασμοί, στους οποίους ο αναιρεσείων ήταν δικαιούχος (ή συνδικαιούχος) και έγινε επεξεργασία αυτών ως προς όλες τις αποτυπωμένες σε αυτούς συναλλαγές (χρεοπιστώσεις χρηματικών ποσών), διενεργηθείσες κατά τα ελεγχόμενα έτη, βάσει των στοιχείων που απεστάλησαν από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (αριθμοί λογαριασμών 9 της Τράπεζας ..., 4 της Τράπεζας …, 9 της Εθνικής Τράπεζας και 5 της ... ..., συνδικαιούχοι, αναλυτικές κινήσεις με αιτιολογία). Από την επεξεργασία των στοιχείων των λογαριασμών αυτών (όπως οι πιστώσεις χρηματικών ποσών) και τη διασταύρωσή τους με τα δηλωθέντα στις οικείες φορολογικές δηλώσεις στοιχεία, προέκυψε ότι, αν και ο ελεγχόμενος δεν δήλωνε κατά τα παραπάνω έτη (άρα και του επίδικου) εισοδήματα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, εντούτοις εντοπίστηκαν στους πιο πάνω λογαριασμούς πλήθος πιστώσεων ποσών σε μετρητά ή επιταγές, τα οποία δεν συνδέονταν με εισοδήματα οποιασδήποτε πηγής ή με μεταφορά χρημάτων από λογαριασμούς του ίδιου ή σχετιζόμενου με αυτόν νομικού προσώπου ή επιχείρησης, ούτε έφεραν αιτιολογία από την οποία να τεκμαίρεται μεσολάβηση του αναιρεσείοντος προς διευκόλυνση συναλλαγών τρίτων, τουναντίον πρόκειται για καταθέσεις που πραγματοποιήθηκαν από τρίτα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, χωρίς συγκεκριμένη αιτιολογία. Εξάλλου, αν και από τον έλεγχο των χρεώσεων διαπιστώθηκε ότι έχουν αναληφθεί διάφορα ποσά για την πληρωμή οφειλών σε τρίτους (οργανισμούς, ΙΚΑ, ΔΟΥ κ.λπ.), ωστόσο, δεν προκύπτει στις περιπτώσεις αυτές, υπέρ ποίου προσώπου ενεργούνται οι καταβολές, ούτε άλλωστε προκύπτει για το σύνολο αυτού του είδους των πιστώσεων, η αντιστοίχισή τους με συγκεκριμένες χρεώσεις ποσών, ώστε να διευκρινίζεται ο σκοπός της κατάθεσης (πληρωμή υποχρεώσεων τρίτων), στους επίμαχους λογαριασμούς, των συγκεκριμένων ποσών. Ως εκ των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν κατέστη δυνατή η συσχέτιση των επίμαχων χρηματικών ποσών με συγκεκριμένη πηγή και αιτία προέλευσης αλλά και με κάλυψη αντίστοιχων υποχρεώσεων τρίτων, ζητήθηκε από τον αναιρεσείοντα η παροχή διευκρινίσεων και πληροφοριών με επίκληση και προσκόμιση αντίστοιχων στοιχείων, προκειμένου να αιτιολογηθούν επαρκώς οι εισροές (καταθέσεις) στους λογαριασμούς του, των συγκεκριμένων ποσών που φέρονται να προσαυξάνουν αναλόγως την περιουσία του. Συγκεκριμένα, επιδόθηκε στον αναιρεσείοντα η …/7.10.2016 πρόσκληση για παροχή πληροφοριών, του παραδόθηκαν δε, προκειμένου να μπορεί να ανταποκριθεί σχετικώς, και αντίγραφα των αναλυτικών κινήσεων των λογαριασμών του. Στη συνέχεια, με την …/10.4.2017 πρόσκληση, του ζητήθηκε να προσκομίσει στον έλεγχο τα φορολογικά στοιχεία που τηρούσε κατά τις ελεγχόμενες (μεταξύ των οποίων και η ένδικη) χρήσεις. Τέλος, με την …/30.4.2017 πρόσκληση, του γνωστοποιήθηκε ότι από την επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών του, όσον αφορά την ένδικη χρήση 2011, προέκυψαν πιστώσεις ποσών δυσανάλογων σε σχέση με τα δηλωθέντα εισοδήματά του και κλήθηκε να παράσχει εξηγήσεις σχετικά με την προέλευση των εν λόγω ποσών. Προς διευκόλυνσή του δε οι συγκεκριμένες πιστώσεις, ταξινομημένες με βάση την ημερομηνία κατάθεσης και το πιστωτικό ίδρυμα, του παραδόθηκαν αποτυπωμένες σε πίνακα (όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, πρόκειται για τον Πίνακα 18, σελ 80-99 της έκθεσης ελέγχου), μαζί με την ως άνω πρόσκληση. Εξάλλου, τα ελεγκτικά όργανα, προκειμένου να διερευνήσουν την προέλευση των επίμαχων καταθέσεων, απευθύνθηκαν εκ νέου στα εμπλεκόμενα πιστωτικά ιδρύματα και ζήτησαν από αυτά περαιτέρω στοιχεία και πληροφορίες, επισημαίνοντάς τους συγκεκριμένες περιπτώσεις καταθέσεων επιταγών ή μετρητών και ζητώντας τους ειδικότερα στοιχεία, όπως, τα στοιχεία του τελευταίου οπισθογράφου της επιταγής ή των δικαιούχων των λογαριασμών από τους οποίους εξοφλείτο, καθώς και το σώμα αυτής, ώστε να προκύπτει η ακολουθία των οπισθογράφων (στις περιπτώσεις κατάθεσης επιταγών) ή τα στοιχεία του καταθέτη (στις περιπτώσεις κατάθεσης μετρητών). Επίσης, δεδομένου ότι από την επεξεργασία των λογαριασμών προέκυψαν και μεταφορές ποσών (χρεώσεις) προς τρίτους λογαριασμούς, ζητήθηκαν και στοιχεία σχετικά με τους δικαιούχους (φυσικά ή νομικά πρόσωπα) των τελευταίων αυτών λογαριασμών – όλα δε τα παραπάνω στοιχεία καταχωρίσθηκαν και ενσωματώθηκαν (αποτυπωμένα σε πίνακες) στην παραπάνω έκθεση ελέγχου (κατά τα ως άνω, Πίνακας 18 για την ένδικη χρήση, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη). Από την επεξεργασία όλων των στοιχείων που συνέλεξαν τα ελεγκτικά όργανα, διαπιστώθηκε ότι σε τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος είχαν κατατεθεί ποσά από τον ίδιο ή τρίτα πρόσωπα, καθώς και Αριθμός επιταγών με κομιστή τον ίδιο – κατόπιν οπισθογράφησης από τρίτα νομικά ή φυσικά πρόσωπα – χωρίς, ωστόσο, να προκύπτει η αιτία για την οποία ελήφθησαν οι επιταγές αυτές. Μετά την εξακρίβωση, για ορισμένες πιστώσεις, της πηγής προέλευσής τους και δη την διαπίστωση ότι αυτές είτε καλύπτονταν από τα δηλωθέντα από τον αναιρεσείοντα εισοδήματα, είτε προέρχονταν από άλλη συγκεκριμένη πηγή, ή είχαν φορολογηθεί ή απαλλαχθεί από φόρο, όπως εισοδήματα από συντάξεις, κινητές αξίες, κεφάλαιο Δ΄ πηγής, δάνειο, τόκους ή καταθέσεις ποσών που στη συνέχεια εκταμιεύονται για την πληρωμή οφειλών υπέρ τρίτων – ή αφορούσαν μεταφορά ποσών από έναν λογαριασμό σε άλλον του ίδιου του αναιρεσείοντος, όσον αφορά ειδικότερα στη χρήση 2011 (ένδικη), ο αναιρεσείων κλήθηκε από τον έλεγχο (πρόσκληση 397/20.4.2017) – με ταυτόχρονη κοινοποίηση προς διευκόλυνσή του αναλυτικών πινάκων – προς παροχή διευκρινίσεων και προσκόμιση στοιχείων σχετικά με την προέλευση και την αιτία των πιστώσεων, συνολικού ποσού 2.794.179,43 ευρώ. Ο αναιρεσείων, μετά από παρατάσεις που ζήτησε προκειμένου να ανταποκριθεί επαρκώς στις προσκλήσεις του ελέγχου, προσκόμισε τις …/2.10.2017 και …/30.10.2017 έγγραφες απόψεις του και 2 καταστάσεις 19 και 20 σελίδων με 1.363 και 253 φωτοαντίγραφα παραστατικών, αντίστοιχα, που έχουν εκδοθεί από ΔΟΥ, ΙΚΑ και λοιπούς οργανισμούς ή φορείς, ως αποδεικτικά πληρωμής φορολογικών και άλλων υποχρεώσεων συγκεκριμένων φυσικών ή νομικών προσώπων και τα οποία επιχείρησε να αντιστοιχήσει στις επίμαχες (αναιτιολόγητες) κατά τον έλεγχο πιστώσεις. Ο έλεγχος, αξιοποιώντας τα παραστατικά αυτά και διασταυρώνοντας τα αναγραφόμενα σε αυτά στοιχεία με τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών και όσα άλλα στοιχεία είχε στη διάθεσή του, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι αιτιολογείται και προκύπτει η πηγή προέλευσης του μεγαλύτερου μέρους των παραπάνω πιστώσεων, παραμένουν ωστόσο αναιτιολόγητες συγκεκριμένες πιστώσεις, συνολικού ύψους 502.376,10 ευρώ. Ειδικότερα, κατά την κρίση των ελεγκτικών οργάνων, ο ελεγχόμενος προσκόμισε επαρκή στοιχεία ώστε να αποδείξει ότι, πράγματι, συγκεκριμένα ποσά (πιστώσεις), συνολικού ύψους 2.291.803,33 ευρώ, που κατατέθηκαν είτε από τον ίδιο (σε μετρητά ή επιταγές που εξέδωσε) είτε από τρίτα πρόσωπα (σε μετρητά ή επιταγές), σε λογαριασμούς του, χρησιμοποιήθηκαν, στη συνέχεια, για να εξοφληθούν οφειλές τρίτων, όπως ο ίδιος υποστήριξε, ωστόσο, για τα υπόλοιπα ποσά (συνολικού ύψους 502.376,10 ευρώ) τούτο (απόδειξη αιτιολογίας κατάθεσης) δεν επιτεύχθηκε. Αναφορικά με τις συγκεκριμένες πιστώσεις (με επιταγές ή μετρητά), ο αναιρεσείων ισχυρίσθηκε, με το υπόμνημά του ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων, ότι αυτές αφορούν σε ποσά που πιστώθηκαν στους λογαριασμούς του για να πληρώσει οφειλές τρίτων (πελατών της ... … ΑΕ) και προσκόμισε σχετικά παραστατικά πληρωμής. Από τα προσκομισθέντα παραστατικά προέκυψαν ο φορέας προς τον οποίον αποδόθηκαν ορισμένα ποσά, η αιτία καταβολής τους (πληρωμή ΙΚΑ, ΦΠΑ, κ.λπ.) και τα πρόσωπα (νομικά ή φυσικά) στα οποία αφορούσαν οι αντίστοιχες οφειλές. Εντούτοις, από τον διασταυρωτικό έλεγχο των παραστατικών πληρωμής που κατέθεσε ο ελεγχόμενος και των στοιχείων των επιταγών που απεστάλησαν από τις Τράπεζες, προέκυψε ότι (σε περιπτώσεις κατάθεσης επιταγών) ο οπισθογράφος των επιταγών – που μεταβιβάζει κατά το οικείο δίκαιο όλα τα δικαιώματά του, από την επιταγή στον υπέρ ου η οπισθογράφηση – ή (σε περιπτώσεις κατάθεσης μετρητών) ο καταθέτης χρηματικών ποσών, διαφέρει από τα πρόσωπα για τα οποία εξοφλούνταν οι επίμαχες οφειλές, τα δε παραστατικά (πληρωμής) που προσκομίστηκαν είχαν εκδοθεί για διαφορετικά (σε κάθε ξεχωριστή περίπτωση) πρόσωπα, για τα οποία δεν προέκυψε σχέση με τους καταθέτες (οπισθογράφους των επιταγών ή καταθέσεις μετρητών). Σε συνέχεια αυτών, ο έλεγχος έκρινε ότι ο αναιρεσείων δεν αιτιολόγησε τις ως άνω πιστώσεις και δη την πηγή προέλευσης αυτών και τη σύνδεσή τους με την εξόφληση οφειλών συγκεκριμένων προσώπων, όπως ο ίδιος υποστήριξε. Εξάλλου, για τις περιπτώσεις για τις οποίες ο αναιρεσείων υποστήριξε ότι εξοφλούσε, μέσω συγκεκριμένων πιστώσεων, οφειλές πελατών της εταιρείας «...ΑΕ», σε συγκεκριμένη ημερομηνία, τα παραστατικά πληρωμής, τα οποία είχε προσκομίσει, έφεραν ημερομηνία κατά πολύ προγενέστερη αυτής της αντίστοιχης, κατά τον αναιρεσείοντα, πίστωσης στους λογαριασμούς του, πρακτική που δεν συνηθίζεται κατά τον έλεγχο στις συναλλαγές, ούτε άλλωστε προβλήθηκε από τον αναιρεσείοντα η εκδοχή της χρηματοδότησης εκ μέρους του συγκεκριμένων πελατών. Οι εν λόγω πιστώσεις, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καταχωρίσθηκαν στον προαναφερόμενο Πίνακα 18, στον οποίο, πέραν της καταγραφής των επιμέρους καταθέσεων μετρητών ή επιταγών, αντιπαραβάλλονται αναλυτικά και τα στοιχεία των προσώπων, για τα οποία ο αναιρεσείων υποστηρίζει ότι ενήργησε – προσκομίζοντας τα σχετικά παραστατικά πληρωμής (τα οποία αναλυτικά παρατίθενται στον ως άνω Πίνακα και αντικρούονται, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, ειδικά με την αιτιολογία του ελέγχου) – καθώς και των επιταγών (Αριθμός επιταγής, ποσό, ημερομηνία, οπισθογράφος) που παρελήφθησαν από τις Τράπεζες. Στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση παρατίθενται σχετικά παραδείγματα του Πίνακα 18, μεταξύ των οποίων: α) παραδείγματα, όπου ο οπισθογράφος επιταγών/καταθέτης χρηματικών ποσών διαφέρει από τα πρόσωπα, για τα οποία εξοφλούνταν οι επίμαχες οφειλές, χωρίς δικαιολογημένη μεταξύ τους σχέση· β) παραδείγματα, όπου εξοφλούνται υποχρεώσεις, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, «πελατών» προγενέστερα της ημερομηνίας καταβολής τους από τους ίδιους πελάτες, χωρίς να παρέχονται εξηγήσεις για τη φύση της διευκόλυνσης· γ) αναφέρονται και παραδείγματα με τη μνεία «Δεν προσκομίστηκε σχετικό δικαιολογητικό / παραστατικό». Επομένως, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, τα ελεγκτικά όργανα, συνοψίζοντας τα αποτελέσματα του ελέγχου και καταλήγοντας στην διαπίστωση της ανακριβούς υποβολής από τον αναιρεσείοντα φορολογικής δήλωσης για το ένδικο οικονομικό έτος (2012), καθότι δεν συμπεριλήφθηκαν σε αυτήν: α) το συνολικό ποσό των 13.599,97 ευρώ (στον κωδικό 727), το οποίο, όπως προέκυψε, καταβλήθηκε για την εξόφληση δόσεων δανείου μέσω λογαριασμού της Εθνικής Τράπεζας, και β) τα ένδικα εισοδήματα ύψους 502.376,10 ευρώ, που πιστώθηκαν στους λογαριασμούς του και για τα οποία δεν προέκυψε η αιτιολογία και η πηγή προέλευσής τους, προσδιόρισαν τα εισοδήματα του αναιρεσείοντος (χρήσης 2011) στο ποσό των 545.726,16 ευρώ, αντί δηλωθέντων 43.350,06 ευρώ και, κατά ταύτα, προέκυψε διαφορά κύριου φόρου 502.376,10 ευρώ. Περαιτέρω, η διαφορά κύριου φόρου υπολογίσθηκε στο ποσό των 222.903,75 ευρώ (229.706,35 ευρώ βάσει ελέγχου μείον 6.802,60 ευρώ βάσει δήλωσης) και μετά και την επιβολή πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας ύψους 267.484,50 ευρώ και τον προσδιορισμό, βάσει του άρθρου 29 του Ν. 3986/2011, ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, στο ποσό των 22.924,33 ευρώ (έναντι 2.304,94 ευρώ βάσει δήλωσης), το συνολικό προς καταλογισμό, σε βάρος του αναιρεσείοντος, ποσό προσδιορίστηκε στις 511.007,64 ευρώ. Κατόπιν κλήσης του αναιρεσείοντος σε ακρόαση, από τις επίμαχες πιστώσεις συνολικού ποσού 502.376,10 ευρώ που συμπεριελήφθησαν στο Σημείωμα Διαπιστώσεων και την προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, αιτιολογήθηκαν περαιτέρω, κατά τον έλεγχο οι περιπτώσεις που αφορούν σε πιστώσεις ποσών 8.521,99 ευρώ και 1.401,90 ευρώ. Σε συνέχεια των ανωτέρω, ο αναιρεσείων κλήθηκε εκ νέου να εκθέσει τις απόψεις του, με το δε …/11.12.2017 υπόμνημά του, επανέλαβε τους ισχυρισμούς του περί πίστωσης στους λογαριασμούς του χρηματικών ποσών που προορίζονται για την εξόφληση οικονομικών υποχρεώσεων πελατών της εταιρείας «...ΑΕ», στην οποία συμμετείχε, και περί ισοσκελισμού, σε κάθε περίπτωση, των πληρωμών με τις πραγματοποιηθείσες πιστώσεις και στοίχισης των κατ’ έτος υπολοίπων (στο τέλος της χρήσης) των ελεγχόμενων λογαριασμών, με τα υπάρχοντα σε αυτούς ποσά κατά την έναρξη της χρήσης. Τέλος, ο έλεγχος, αφού απέρριψε τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το παραπάνω συνολικό ποσό των πιστώσεων ύψους 492.452,21 ευρώ αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του για την ένδικη χρήση 2011, κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 2238/ 1994, που δεν δηλώθηκε με την οικεία φορολογική του δήλωση και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέρων επαγγελμάτων, το οποίο δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ. Εν συνεχεία, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Χολαργού εξέδωσε την .../28.12.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012, με την οποία καταλογίστηκαν σε βάρος του αναιρεσείοντος τα ποσά που αναφέρονται στη σκέψη 2. Κατά της εν λόγω Πράξης, ο αναιρεσείων άσκησε την .../19.1.2018 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ. Με την ενδικοφανή προσφυγή του, ο αναιρεσείων προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι παρανόμως καταλογίστηκαν σε βάρος του τα προαναφερόμενα ποσά, καθώς εσφαλμένα κρίθηκε από τον έλεγχο ότι οι ένδικες πιστώσεις στους λογαριασμούς του αποτελούν προσαύξηση της περιουσίας του, χωρίς η κρίση αυτή να στηρίζεται σε σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία. Και τούτο, παρά το γεγονός ότι ο ίδιος επικαλέστηκε και προσκόμισε, ενώπιον του ελέγχου, πλήθος αποδεικτικών στοιχείων, από τα οποία προέκυψε με σαφήνεια ότι τα επίμαχα ποσά που πιστώθηκαν στους λογαριασμούς του προέρχονταν από πελάτες της εταιρείας και δεν τα καρπώθηκε ο ίδιος, αλλά αναλώθηκαν για τη διαχείριση, κατά τη συνήθη συναλλακτική πρακτική, οικονομικών υποχρεώσεων επίσης πελατών της εταιρείας «...ΑΕ» με αντικείμενο εργασιών την παροχή λογιστικών υπηρεσιών, της οποίας ήταν, κατά το κρίσιμο έτος, Διευθύνων Σύμβουλος. Προς επίρρωση δε του ισχυρισμού αυτού, της διάθεσης δηλαδή των συγκεκριμένων ποσών για τον ως άνω σκοπό, επικαλέστηκε το γεγονός της ισοσκέλισης των πιστώσεων που πραγματοποιήθηκαν με τις χρεώσεις των λογαριασμών του, υπό μορφή πληρωμών τέτοιων οικονομικών υποχρεώσεων πελατών. Ωστόσο, η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε σιωπηρά, κατά δε της τεκμαιρόμενης απόρριψης ο αναιρεσείων άσκησε την επίδικη προσφυγή επαναφέροντας τους ανωτέρω ισχυρισμούς του.
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκαν επί της προσφυγής τα εξής: Κατ’ αρχάς, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι το φερόμενο από την φορολογική αρχή, κατ’ αρχήν, βάρος απόδειξης δεν έχει την έννοια ότι αυτή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, τεκμήρια). Ειδικότερα, όπως έκρινε το δικάσαν δικαστήριο, με παραπομπή και σε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου στην ημεδαπή, όπως εν προκειμένω, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό, το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στην φορολογική αρχή, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στον νόμο. Τούτο δε, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι κατ’ αρχήν ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού. Συναφώς, το δικάσαν δικαστήριο διαπίστωσε ότι, εν προκειμένω, κατά τη διαδικασία του ελέγχου, τα ελεγκτικά όργανα της ΑΑΔΕ ζήτησαν την συμβολή των πιστωτικών ιδρυμάτων προκειμένου να συλλέξουν όλα τα κρίσιμα στοιχεία από τους επίμαχους λογαριασμούς, όπου κατέστη δε αναγκαίο, με δική τους πρωτοβουλία, προκειμένου να διαμορφώσουν σαφή εικόνα των επίμαχων κινήσεων-πιστώσεων, απευθύνθηκαν εκ νέου στα εμπλεκόμενα πιστωτικά ιδρύματα και ζήτησαν απ' αυτά περαιτέρω στοιχεία και πληροφορίες για συγκεκριμένες περιπτώσεις καταθέσεων επιταγών ή μετρητών καθώς και ειδικότερα στοιχεία, όπως, τα στοιχεία του τελευταίου οπισθογράφου των επιταγών ή των δικαιούχων των λογαριασμών από τους οποίους εξοφλούντο καθώς και το σώμα αυτών, ώστε να προκύπτει η ακολουθία των οπισθογράφων (στις περιπτώσεις κατάθεσης επιταγών) ή τα στοιχεία του καταθέτη (σε περιπτώσεις κατάθεσης μετρητών). Επίσης, δεδομένου ότι από την επεξεργασία των λογαριασμών προέκυψαν και μεταφορές ποσών (χρεώσεις) προς τρίτους λογαριασμούς ζητήθηκαν και στοιχεία σχετικά με τους δικαιούχους (φυσικά ή νομικά πρόσωπα) των τελευταίων αυτών λογαριασμών -όλα δε τα παραπάνω στοιχεία καταχωρίσθηκαν και ενσωματώθηκαν (αποτυπωμένα σε πίνακες) στην οικεία έκθεση ελέγχου (πίνακα 18). Υπό το φως των ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε κατ’ αρχάς υπόψη ότι ο ήδη αναιρεσείων, κατά την κρίσιμη διαχειριστική χρήση, δραστηριοποιείτο στην παροχή λογιστικών υπηρεσιών, ωστόσο, στην φορολογική του δήλωση περιέλαβε εισοδήματα μόνον από άλλες πηγές (ακίνητα, κινητές αξίες, συντάξεις και λοιπά απαλλασσόμενα από το φόρο εισοδήματα) και όχι από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματός του. Επιπλέον δε, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι, κατά τη διαδικασία του ελέγχου, εξασφαλίστηκε η δυνατότητα στον ελεγχόμενο, μετά την επίδοση σε αυτόν κλήσης προς ακρόαση και την χορήγηση παρατάσεων για την υποβολή των απόψεών του και τη συλλογή των απαραίτητων δικαιολογητικών (καταστάσεις και φωτοαντίγραφα παραστατικών πληρωμής σε ΔΟΥ, ΙΚΑ κ.λπ.), να εκφέρει τις απόψεις του και να προσκομίσει στα ελεγκτικά όργανα όλα τα προς απόδειξη αυτών (απόψεων) στοιχεία. Από την εξέταση, άλλωστε, των προσκομισθέντων από τον αναιρεσείοντα στοιχείων και τη διασταύρωσή τους με τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του και αξιοποιώντας όσα άλλα στοιχεία είχε στη διάθεσή του, ο έλεγχος δέχτηκε ότι αιτιολογείται η κατάθεση του μεγαλύτερου μέρους των παραπάνω πιστώσεων, συνολικού ύψους 2.291.803,33 ευρώ, κατ΄ αποδοχή, ως προς τις πιστώσεις αυτές, των ισχυρισμών του αναιρεσείοντος. Όσον αφορά, ωστόσο, στις υπόλοιπες (επίμαχες) πιστώσεις συνολικού, καταρχάς, ύψους 502.376,10 ευρώ, από τα στοιχεία που προσκόμισε ο αναιρεσείων (παραστατικά πληρωμής) -προκειμένου να αποδείξει ότι τα ποσά αυτά, που πιστώθηκαν στους λογαριασμούς του, δεν αποτελούσαν ίδια έσοδα αλλά κατατέθηκαν από πελάτες της εταιρείας “... Α.Ε.” με αντικείμενο εργασιών την παροχή λογιστικών υπηρεσιών, της οποίας ήταν (κατά το κρίσιμο έτος) Διευθύνων Σύμβουλος και χρησιμοποιήθηκαν, στη συνέχεια, για να εξοφληθούν οφειλές επίσης πελατών της ίδιας εταιρείας- δεν αποδείχτηκε, κατά τον έλεγχο, η αιτιολογία των καταθέσεων. Ειδικότερα, στις επίμαχες περιπτώσεις, κατά τα πορίσματα του ελέγχου, ο οπισθογράφος (των επιταγών) ή ο καταθέτης χρηματικών ποσών δεν ταυτίζονται με τα πρόσωπα (πελάτες) για την εξόφληση οφειλών των οποίων, κατά τον αναιρεσείοντα, πραγματοποιούνταν οι αντίστοιχες πληρωμές, ούτε άλλωστε προέκυψε οποιαδήποτε μεταξύ τους σχέση και, ως εκ τούτου, στις περιπτώσεις αυτές, δεν αιτιολογήθηκαν από τον αναιρεσείοντα οι ως άνω πιστώσεις και δη η σύνδεσή τους με τις πληρωμές προς εξόφληση οφειλών συγκεκριμένων προσώπων. Οι προαναφερόμενες πιστώσεις καταχωρίσθηκαν αναλυτικά στον οικείο Πίνακα (18) -που ενσωματώθηκε στο Σημείωμα Διαπιστώσεων- για κάθε μία από αυτές δε, τα ελεγκτικά όργανα κατέγραψαν και αντιπαρέβαλαν όλα τα σχετικά (στοιχεία καταθετών, οπισθογράφων, παραστατικά πληρωμής) που είχαν στη διάθεσή τους, αντικρούοντας, ειδικά, τους επιμέρους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος. Εξάλλου, μετά και την επίδοση στον αναιρεσείοντα, του οικείου Σημειώματος Διαπιστώσεων, με κλήση προς ακρόαση, καθώς και της Προσωρινής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος και Ειδικής Εισφοράς Αλληλεγγύης, από τις επίμαχες πιστώσεις συνολικού ποσού 502.376,10 ευρώ, ο έλεγχος δέχτηκε ότι αιτιολογήθηκαν, επιπλέον, πιστώσεις 8.521,99 € και 1.401,90€, για τις οποίες προσκομίστηκαν από τον προσφεύγοντα σχετικά στοιχεία (υπ. αριθ. 317, 211-212), καταλήγοντας ότι το συνολικό ποσό πιστώσεων ύψους 492.452,21 ευρώ, αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του για την ένδικη χρήση (2011), κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 2238/1994. Σε συνέχεια των ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή, ενήργησε εντός των ορίων της χρηστής διοίκησης και ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης, ως προς την κρίση της σχετικά με τον χαρακτηρισμό ως πρωτογενών και δη άγνωστης προέλευσης, των επίμαχων καταθέσεων (χρήσης 2011), όπως το πλαίσιο αυτού (βάρους) οριοθετείται κατά τα παραπάνω διαλαμβανόμενα. Εξάλλου, ο αναιρεσείων, με όσα υποστήριξε με την προσφυγή του, επιχείρησε να αιτιολογήσει την προέλευση των επίμαχων καταθέσεων, επικαλούμενος την κατά «τη συνήθη επιχειρηματική πρακτική» διαχείριση χρημάτων (ή επιταγών) που πιστώνονταν μεν, αρχικά, στους λογαριασμούς του από πελάτες της προαναφερόμενης εταιρείας με αντικείμενο την παροχή λογιστικών υπηρεσιών, στη συνέχεια δε αναλώνονταν για την εξόφληση οικονομικών υποχρεώσεων πελατών της ίδιας εταιρείας, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα πρόσωπα αυτά δεν σχετίζονταν με τον καταθέτη. Μέσω, ωστόσο, του επιχειρούμενου αυτού τρόπου τεκμηρίωσης και προσδιορισμού της προέλευσης των επίμαχων ποσών, στην πράξη κατάθεσης των οποίων δεν αναγραφόταν κάποια ειδικότερη αιτιολογία, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποδείχθηκε από τον αναιρεσείοντα και δη στα πλαίσια της ανταπόκρισης ως προς το δικό του σχετικό βάρος, όπως επίσης οριοθετείται από τα διαλαμβανόμενα ανωτέρω, η πηγή προέλευσης των επίμαχων ποσών. Εξάλλου, ο τρόπος αυτός, ως πρακτική, δεν συνάδει με την λειτουργία του επαγγέλματος του λογιστή και των εταιρειών με αντικείμενο την παροχή λογιστικών υπηρεσιών, δραστηριότητα για την άσκηση της οποίας επιβάλλεται απόλυτη διαφάνεια ως προς την διαχείριση των εργασιών που τους αναθέτουν οι ιδιώτες «πελάτες» τους και η τήρηση όλων των κανόνων της λογιστικής και της φορολογικής νομοθεσίας, ώστε να εξασφαλίζεται και η παρακολούθηση, όπου απαιτείται, από τα αρμόδια όργανα της Διοίκησης, της κατά νόμο εκπλήρωσης των υποχρεώσεων των διοικουμένων (φορολογικών, ασφαλιστικών κ.λπ.) και ο, κατά νόμο, έλεγχος της οικονομικής τους εικόνας στον βαθμό που ενδιαφέρει την ορθή τήρηση των οικείων διατάξεων. Άλλωστε, πρόσφορο στοιχείο, μεταξύ άλλων, για την απόδειξη των παραπάνω ισχυρισμών συνιστά, ελλείψει ειδικής πρόβλεψης για την κρινόμενη περίπτωση, η διπλότυπη απόδειξη δαπάνης του άρθρου 15 παρ. 1 και 2 του ΚΒΣ, η οποία εκδίδεται από τον επιτηδευματία (όπως ο αναιρεσείων) και υπογράφεται και από τον δικαιούχο, στον οποίον έγινε η καταβολή και στην οποίαν αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, το ποσό της καταβολής και η αιτιολογία η οποία περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα στοιχεία των καταθέσεων (τράπεζα, λογαριασμός, ημερομηνία, ποσό, αιτιολογία κατάθεσης), ώστε να προκύπτει η άμεση σχέση τους με την καταβολή. Στοιχείο δε που επηρεάζει καθοριστικά την αποδεικτική σπουδαιότητα της παραπάνω απόδειξης, μολονότι δεν είναι απαραίτητο στοιχείο για το κύρος της, είναι η βεβαία χρονολογία έκδοσής της. Μετά από αυτά, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι οι επίμαχες καταθέσεις αποτελούν πρωτογενείς καταθέσεις και συνιστούν προσαύξηση των εισοδημάτων του αναιρεσείοντος, όπως προσδιορίζεται για την ένδικη χρήση (2011), φορολογητέες ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, ορθώς δε έκριναν τα ελεγκτικά όργανα και, περαιτέρω, νομίμως η φορολογική αρχή εξέδωσε την ένδικη οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και καταλόγισε σε βάρος του τα ένδικα ποσά κύριου φόρου και εισφοράς αλληλεγγύης και (νομίμως) επέβαλε πρόσθετο φόρο λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης. Με τις σκέψεις αυτές, και κατόπιν απόρριψης και έτερων προβληθέντων με την προσφυγή λόγων, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε εν όλω αυτήν.
7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν μετά τη συζήτηση της υπόθεσης υπόμνημα του αναιρεσείοντος, προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ κρίθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ότι ορθώς η φορολογική αρχή απέδωσε σε φορολογούμενο προσαύξηση περιουσίας λόγω αυξημένων πιστώσεων στους τραπεζικούς του λογαριασμούς, ακόμη και στην περίπτωση που είναι γνωστή η αιτία των πιστώσεων, από τις χρεώσεις προκύπτει ότι έχει γίνει ανάλωση των αντίστοιχων ποσών (εξόφληση οφειλών ΔΟΥ, ΙΚΑ, κ.λπ.) υπέρ προσώπων συνδεόμενων με πελατειακή σχέση προς την ανώνυμη εταιρεία παροχής λογιστικών υπηρεσιών του ελεγχόμενου, διευθύνοντος συμβούλου και προέδρου ΔΣ αυτής, εκ μόνου του λόγου ότι δεν προκύπτει συγκεκριμένα πλήρης αντιστοίχιση προσώπων (αλλά - χωρίς τούτο να αμφισβητείται - πάντα πελατών της ΑΕ) μεταξύ πιστώσεων και χρεώσεων στους λογαριασμούς του ίδιου (ελεγχόμενου). Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου προβάλλεται ότι δεν υπάρχει νομολογία επί του επίδικου νομικού ζητήματος.
8. Επειδή, επί του νομικού ζητήματος, όπως αυτό κατ’ ουσίαν αναδεικνύεται με τον ανωτέρω λόγο αναιρέσεως, της επίδρασης πλημμέλειας των προσκομιζόμενων - προς συνεκτίμηση με τα λοιπά στοιχεία και τις συνθήκες της υπόθεσης - από τον ελεγχόμενο στοιχείων στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου με μέσα έμμεσης απόδειξης και, εν συνεχεία, καταλογισμού λόγω προσαύξησης περιουσίας κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 48 ΚΦΕ, δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου κατά τον χρόνο άσκησης της υπό κρίση αίτησης, όπως βασίμως προβάλλει ο αναιρεσείων.
9. Επειδή, όπως έγινε δεκτό ανωτέρω (σκέψη 4, πρβλ. και ΣτΕ 1802/2024), τυχόν πλημμέλειες των προσκομιζόμενων από τον φορολογούμενο στοιχείων δεν αναιρούν, κατ’ αρχήν, από μόνες τους την υποχρέωση της φορολογικής Διοίκησης ή, σε περίπτωση αμφισβήτησης της κρίσης της, των διοικητικών δικαστηρίων να εξετάσουν, ενόψει των συλλεγέντων στοιχείων και ενόψει των συνθηκών, συνολικώς θεωρούμενων, εάν οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου τεκμηριώνονται κατά την πραγματική τους βάση από τα παρεχόμενα από τον ίδιο στοιχεία ως προς την ακρίβεια και επάρκειά τους, ώστε να ταυτοποιήσουν την αληθή φύση και την ακριβή πηγή ή αιτία (γενεσιουργό οικονομικό λόγο) του επίμαχου χρηματικού ποσού. Εν προκειμένω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού ερμήνευσε τις κρίσιμες, εν προκειμένω, διατάξεις και διαπίστωσε την ορθή τήρηση της προηγούμενης του καταλογισμού διαδικασίας από την φορολογική Διοίκηση (κλήση σε ακρόαση του φορολογούμενου, συλλογή στοιχείων από την ίδια την φορολογική αρχή), όφειλε (όπως προηγουμένως και η φορολογική αρχή) να προβεί σε συνολική θεώρηση των ενώπιόν του στοιχείων υπό το φως των συνθηκών της υπόθεσης, χωρίς να αρκεί μόνη, κατ’ ουσίαν, η επίκληση πλημμέλειας (μη στοίχιση των προσώπων - «πελατών» της ΑΕ παροχής λογιστικών υπηρεσιών κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση – που κατέβαλαν χρηματικά ποσά στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος, προς τα πρόσωπα – ομοίως «πελάτες» της ΑΕ κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση – υπέρ των οποίων χρεώθηκαν με τα αντίστοιχα ποσά οι τραπεζικοί λογαριασμοί του αναιρεσείοντος για εξόφληση οφειλών τους σε «ΔΟΥ, ΙΚΑ, κ.λπ.») των στοιχείων που είχε επικαλεστεί ο αναιρεσείων στον έλεγχο, η οποία, (πλημμέλεια), όπως σαφώς προκύπτει από το ιστορικό στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφορά σε μέρος μόνο των κρίσιμων πιστώσεων. Όφειλε, δηλαδή, το δικάσαν δικαστήριο: α) να διαλάβει θετική κρίση εάν το σύνολο των ποσών των κρίσιμων πιστώσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος προκύπτει ότι καταβλήθηκε από πελάτες της ΑΕ παροχής λογιστικών υπηρεσιών (διευθύνων σύμβουλος και Πρόεδρος Δ.Σ. της οποίας ήταν ο αναιρεσείων κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο) και, εν συνεχεία, αναλώθηκε, ομοίως εν όλω, υπέρ – επίσης – πελατών της ΑΕ για εξόφληση οφειλών σε δημόσιους φορείς ή ΝΠΔΔ [βλ. και την ΠΟΛ 1175/2017 «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας», σύμφωνα με την οποία (παρ. 5.4), εφόσον ορισμένο ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό, στον οποίο συμμετέχει φυσικό πρόσωπο, αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία νομικού προσώπου, του οποίου το φυσικό πρόσωπο είναι μέλος, θεωρείται γνωστής προέλευσης και δύναται να συνιστά δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση κατά περίπτωση]· β) να λάβει υπόψη συνολικά και όχι μεμονωμένα την έλλειψη – σε σχέση με μέρος του επίδικου ποσού - στοίχισης των προσώπων/καταβαλόντων των ποσών και των προσώπων/υπέρ ων οι χρεώσεις των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος και σε σχέση με μέρος του επίδικου ποσού την ανακόλουθη χρονική σειρά πίστωσης και χρέωσης των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος με ποσά που διακινήθηκαν από και υπέρ, κατά περίπτωση, του ίδιου προσώπου. Επομένως, κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, η οποία στηρίχθηκε, κατ’ ουσίαν, σε μόνη την προαναφερόμενη πλημμέλεια (μη στοίχιση πελατών πίστωσης και χρέωσης αντίστοιχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος) στους ισχυρισμούς και στα στοιχεία που επικαλέσθηκε ο αναιρεσείων, χωρίς συνεκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της υπόθεσης είναι μη νόμιμη. Συνεπώς, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, όπως αυτός κατ’ ουσίαν προβάλλεται, είναι βάσιμος και πρέπει η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση, διότι χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό μέρος, ενόψει και των λοιπών λόγων απόρριψης από τον φορολογικό έλεγχο των επιμέρους απαντητικών ισχυρισμών και των οικείων προσκομισθέντων στοιχείων περί προέλευσης του επίμαχου ποσού εκ μέρους του ήδη αναιρεσείοντος, όπως αυτό προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.
Διά ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 2018/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Οκτωβρίου 2025
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Δημήτριος Εμμανουηλίδης
Η Γραμματέας
Ευθυμία Ψωίνου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Νοεμβρίου 2025.
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Δημήτριος Εμμανουηλίδης
Η Γραμματέας
Ελεονώρα Ζαγκάτση
Tο ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).