Η υπ’ αριθ. 2048/2025 απόφαση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας εξετάζει αίτηση αναίρεσης κατά της 271/2019 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή φυσικού προσώπου κατά άρνησης της φορολογικής διοίκησης να χορηγήσει αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας.
Πιο συγκεκριμένα, η αιτούσα, η οποία είχε οριστεί διευθύνουσα σύμβουλος και εν συνεχεία εκκαθαρίστρια ανώνυμης εταιρείας, υπέβαλε αίτημα για έκδοση αποδεικτικού ενημερότητας. Η ΔΟΥ απέρριψε το αίτημα, στηριζόμενη στη διαπίστωση ότι η αιτούσα τελεί σε αλληλέγγυα ευθύνη για ληξιπρόθεσμες και βεβαιωμένες οφειλές της υπό εκκαθάριση εταιρείας, συνολικού ύψους περίπου 10,7 εκατ. ευρώ (κυρίως από φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ). Η αιτούσα άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, και στη συνέχεια άσκησε αίτηση αναιρέσεως.
Το ΣτΕ συνοψίζει εκτενώς το θεσμικό πλαίσιο περί προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων εταιρείες:
- Το άρθρο 115 του ν. 2238/1994 (προϊσχύσαν δίκαιο) καθιέρωνε ευθύνη διευθυντών, διαχειριστών, διευθυνόντων συμβούλων και εκκαθαριστών για φορολογικές οφειλές των εταιρειών, ιδίως παρακρατούμενων φόρων.
- Με την εισαγωγή του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), και ιδίως του άρθρου 50 ΚΦΔ, το πεδίο αυτό αναμορφώθηκε, προβλέποντας αλληλέγγυο καταλογισμό φόρων, τόκων και προστίμων τόσο κατά τη λύση όσο και κατά τη λειτουργία του νομικού προσώπου.
- Η πάγια νομολογία του ΣτΕ (π.χ. 2816/2020 επταμ., 2027/2022, 415/2020) δέχεται ότι η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων αποτελεί εξαιρετική απόκλιση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και συνεπάγεται σοβαρή επέμβαση στα περιουσιακά δικαιώματα. Ως εκ τούτου, ερμηνεύεται στενά και πρέπει να τεκμηριώνεται ότι το φυσικό πρόσωπο άσκησε πράγματι καθήκοντα διοίκησης/διαχείρισης κατά τον χρόνο γένεσης της οφειλής.
Η απλή τυπική ιδιότητα (π.χ. εκκαθαριστή ή μέλους Δ.Σ.) δεν αρκεί, αν δεν αποδεικνύεται πραγματική άσκηση διοικητικής εξουσίας.
Το άρθρο 12 ΚΦΔ και η ΠΟΛ 1274/2013 ρυθμίζουν τους όρους χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας. Ορίζεται ότι:
- απαραίτητη προϋπόθεση είναι να μην υφίστανται ληξιπρόθεσμες οφειλές,
- λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο οι ατομικές οφειλές αλλά και εκείνες για τις οποίες ο αιτών ευθύνεται αλληλεγγύως,
- η διοίκηση δύναται, μόνο σε ειδικώς προσδιοριζόμενες περιπτώσεις, να αρνηθεί την έκδοση λόγω διασφάλισης συμφερόντων του Δημοσίου.
Το ΣτΕ επιβεβαιώνει ότι η άρνηση χορήγησης ενημερότητας είναι νόμιμη μόνον εφόσον υπάρχει βεβαιωμένη οφειλή για την οποία το πρόσωπο έχει νόμιμη ευθύνη καταβολής.
Παρατίθεται επίσης ανάλυση του άρθρου 46 ΚΦΔ, που επιτρέπει επιβολή μέτρων (π.χ. δέσμευση τραπεζικών λογαριασμών και μη έκδοση εγγράφων) σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής μεγάλης έκτασης. Ιδίως:
- Τα μέτρα μπορούν να επιβληθούν σε φυσικά πρόσωπα τα οποία είχαν πραγματική διοικητική/διαχειριστική εξουσία κατά τον χρόνο τέλεσης της παράβασης.
- Η ΠΟΛ 1282/2013 εξειδικεύει τη διαδικασία, διατηρώντας την ίδια απαίτηση πραγματικής άσκησης καθηκόντων.
Το κεντρικό νομικό ερώτημα που αντιμετωπίζει το ΣτΕ είναι: Αρκεί η ιδιότητα της αιτούσας ως εκκαθαρίστριας/διευθύνουσας συμβούλου για να θεμελιωθεί η νόμιμη άρνηση χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας λόγω οφειλών της εταιρείας;
Η απάντηση του ΣτΕ, σύμφωνα με τη νομολογία που επαναλαμβάνει, είναι αρνητική:
- Η διοίκηση οφείλει να τεκμηριώνει ότι το συγκεκριμένο πρόσωπο άσκησε –και όχι απλώς κατείχε– αρμοδιότητες διοίκησης/διαχείρισης κατά τον κρίσιμο χρόνο.
- Η άρνηση ενημερότητας πρέπει να είναι ειδικά και επαρκώς αιτιολογημένη ως προς την ύπαρξη αλληλέγγυας ευθύνης.
Η αίτηση της αιτούσας απορρίφθηκε από τη ΔΟΥ επειδή:
- βρέθηκαν ληξιπρόθεσμες οφειλές της εταιρείας άνω των 10 εκατ. ευρώ,
- θεωρήθηκε αυτοδικαίως ότι η αιτούσα είναι συνυπεύθυνη ως εκκαθαρίστρια από το 2003 και εξής.
Το ΣτΕ επισημαίνει ότι η διοίκηση δεν αρκεί να επικαλείται την ιδιότητα του διοικούντος, αλλά οφείλει να τεκμηριώνει την πραγματική διοικητική δράση του συγκεκριμένου προσώπου.
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
Αριθμός 2048/2025
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Σεπτεμβρίου 2025, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνα Φιλοπούλου, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Πρόεδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Σοφία Βιτάλη, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Γεωργία Φλίγγου, Χρήστος Νέγρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 8 Μαΐου 2019 αίτηση:
της ... ... του ..., κατοίκου Αθηνών (... ... ..., Κουκάκι), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο …., που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)., η οποία παρέστη με τον ……………, ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 271/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Χρήστου Νέγρη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το με κωδικό πληρωμής ... ... .../2019 ηλεκτρονικό παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 271/2019 απόφασης της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της από 10.11.2017 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΣΤ΄ Αθηνών επί αιτήματός της για χορήγηση σε αυτήν αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο.
3. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση άγεται κατ' αναίρεση διαφορά η οποία, αφορώσα την απόρριψη αιτήματος χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο, δεν έχει χρηματικό αντικείμενο κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει (βλ. ΣτΕ 1946/2024 σκ. 3, 277/2023 σκ. 3, 2027/2022 σκ. 2 κ.ά, πρβλ. ΣτΕ 415/2020 σκ. 10, 2721/2016 σκ. 7).
4. Επειδή, τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ανώνυμες εταιρείες (και συνεταιρισμούς) ρυθμίζονταν από τον ισχύοντα κατά τον χρόνο ορισμού της αναιρεσείουσας ως εκκαθαρίστριας ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Α΄ 151). Ειδικότερα, στην παράγραφο 1 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 ορίζονταν τα εξής: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. […]» Στην παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου 115, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 22 παρ. 6 τουν. 2648/1998 (Α΄ 238), προβλέπονταν, περαιτέρω, τα ακόλουθα: «Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκηση νομικών προσώπων επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών [βλ. και άρθρα 45 περ. β΄ του ν. 1642/1986 (Α΄ 125) και 55 περ. β΄ του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000, Α΄ 248)].
5. Επειδή, τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίστηκαν εν συνεχεία με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, ΚΦΔ, Α΄ 170), οι οποίες, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 47 του ν.4223/2013 (Α΄ 287), εφαρμόζονται από την έναρξη ισχύος (01.01.2014 ) του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄ 167), με το άρθρο 72 παρ. 25 του οποίου καταργήθηκαν οι διατάξεις του παλιού ν. 2238/1994, περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 αυτού (βλ. ΣτΕ 2816/2020 επταμ. σκ. 13, 619/2024 σκ. 5, 978/2020 σκ. 5, 415/2020 σκ. 5). Ειδικότερα, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 47 του ν. 4223/2013 και πριν να αντικατασταθούν με το άρθρο 34 του ν.4646/2019 (Α΄ 201), ορίστηκε ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. […]. 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, τον ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου».
6. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2816/2020 επταμ. σκ. 15, 619/2024 σκ. 7 βλ. και ΣτΕ 1775/2018 σκ. 7 κ.ά.), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 115 του ν.2238/1994 και 50 του ΚΦΔ καθιερώνεται, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στην είσπραξη των φόρων και προστίμων που επιβάλλονται στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 και τα νομικά πρόσωπα και οντότητες του άρθρου 45 του νέου ΚΦΕ, αντιστοίχως, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των προσώπων των εντεταλμένων στη διοίκησή τους για την καταβολή των φορολογικών τους οφειλών (μη ισοδυναμούσα με καθιέρωση ιδίας φορολογικής υποχρέωσης των αλληλεγγύως ευθυνομένων, αλλά με πρόσθετη εγγυητικού χαρακτήρα ευθύνη τους προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος των νομικών προσώπων ρητώς μνημονευομένων στις οικείες διατάξεις φόρων και προστίμων). Οι περί αλληλέγγυας ευθύνης διατάξεις δεν προσκρούουν, καταρχήν, στις περί οικονομικής ελευθερίας συνταγματικές διατάξεις. Εισάγουσες, ωστόσο, εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και την κατά κανόνα ευθύνη καθενός για ίδια και όχι αλλότρια χρέη, και συνεπαγόμενες σοβαρές επεμβάσεις στα περιουσιακά δικαιώματα και σημαντικούς περιορισμούς στην οικονομική ελευθερία των προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνομένων προσώπων (όπως η λήψη διασφαλιστικών μέτρων και η επίσπευση διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος της προσωπικής τους περιουσίας), πρέπει να ερμηνεύονται στενά και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας.
7. Επειδή, με το άρθρο 12 του ισχύσαντος κατά τον ένδικο χρόνο ΚΦΔ, όπως η διάταξη αυτή ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 41 του ν. 4223/2013, ορίστηκαν τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος δύναται να ζητήσει αποδεικτικό ενημερότητας ισχύος μέχρι και δύο μηνών για την πραγματοποίηση πράξεων και συναλλαγών που ρητά ορίζονται. 2. Η Φορολογική Διοίκηση χορηγεί αποδεικτικό ενημερότητας, μόνο εφόσον ο φορολογούμενος δεν έχει οφειλές στη Φορολογική Διοίκηση από οποιαδήποτε αιτία και έχει υποβάλει τις απαιτούμενες φορολογικές δηλώσεις των τελευταίων πέντε ετών. 3. […] 5. Οι πράξεις και συναλλαγές για τις οποίες προσκομίζεται αποδεικτικό ενημερότητας, οι προϋποθέσεις χορήγησης του, οι τυχόν εξαιρέσεις από την υποχρέωση προσκόμισης του, οι οφειλές που λαμβάνονται υπόψη για τη χορήγηση του, οι φορολογικές δηλώσεις που απαιτείται να έχουν υποβληθεί για την έκδοση του αποδεικτικού, ο τύπος του, το περιεχόμενο, η διάρκεια ισχύος, τα ποσοστά παρακράτησης, τα τυχόν άλλα πρόσωπα τα οποία δύνανται να ζητούν και να λαμβάνουν το αποδεικτικό, τα όργανα έκδοσης του και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια εφαρμογής ορίζονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα
6. […]8. Σε ειδικές περιπτώσεις διασφάλισης σοβαρών συμφερόντων του Δημοσίου ή περιπτώσεις οικονομικού εγκλήματος και μεγάλης έκτασης φοροδιαφυγής, μπορεί με γραπτή συναίνεση του Γενικού Γραμματέα να μην χορηγηθεί αποδεικτικό ενημερότητας, ακόμη και αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις χορήγησης αυτού. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα ορίζονται περιπτώσεις διασφάλισης δημοσίου συμφέροντος και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής». Κατ' εξουσιοδότηση των παραγράφων 5 και 8 του άρθρου 12 του ν.4174/2013 εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1274/2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημόσιων Εσόδων (ΓΓΔΕ) του Υπουργείου Οικονομικών με τίτλο «Αποδεικτικό Ενημερότητας άρθρου 12 ν. 4174/2013» (Β΄ 3398), με το άρθρο 3 της οποίας, υπό τον τίτλο «Προϋποθέσεις χορήγησης», ορίστηκαν τα εξής: «1. [όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με τις παρ. 4 και 5 του άρθρου μόνου της ΠΟΛ. 1065/2014 απόφασης του ως άνω ΓΓΔΕ (Β΄ 642/14.3.2014 )] Για τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας ο αιτών πρέπει σωρευτικά: α. να μην έχει συνολικές ληξιπρόθεσμες βασικές οφειλές άνω των τριάντα (30) ευρώ βεβαιωμένες στη Φορολογική Διοίκηση. Εφόσον, υφίστανται συνολικές βασικές ληξιπρόθεσμες οφειλές άνω του προαναφερόμενου ποσού βεβαιωμένες στη Φορολογική Διοίκηση ο αιτών πρέπει να τις έχει τακτοποιήσει κατά νόμιμο τρόπο με αναστολή είσπραξης ή με ρύθμιση τμηματικής καταβολής […]. β. να έχει υποβάλει τις δηλώσεις της τελευταίας πενταετίας […] γ. […]. 2. Ειδικότερα, σε ό, τι αφορά στις ως άνω ληξιπρόθεσμες οφειλές: α. Για τα φυσικά πρόσωπα, λαμβάνονται υπόψη οι ατομικές οφειλές, καθώς και οφειλές, για τις οποίες το φυσικό πρόσωπο έχει ευθύνη για την καταβολή τους, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. […] β. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες λαμβάνονται υπόψη οι οφειλές τους καθώς και οι οφειλές που έχουν βεβαιωθεί σε βάρος άλλων προσώπων και για τις οποίες έχουν ευθύνη για την καταβολή τους, σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές και άλλες διατάξεις. 3. Για να χορηγηθεί αποδεικτικό ενημερότητας πρέπει να μην υπάρχει εντολή δέσμευσης χορήγησης από Τελωνείο ή άλλη Αρχή ή κατά τις διατάξεις των άρθρων 14 του ν.2523/1997 και 46 του ν. 4173/2014. 4. […]». Περαιτέρω, με το άρθρο 11 της ανωτέρω ΠΟΛ. 1274/2013 ορίστηκαν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή της παραγράφου 8 του άρθρου 12 του ν. 4174/2013 και συγκεκριμένα ορίστηκε ότι τέτοιες προϋποθέσεις συνιστούν, μεταξύ άλλων: η διαπίστωση οικονομικού εγκλήματος ή μεγάλης έκτασης φοροδιαφυγή, όπως αυτά ορίζονται από την κείμενη νομοθεσία (περ. α΄), η ύπαρξη μη ληξιπρόθεσμων οφειλών μεγαλύτερων των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ για φυσικά πρόσωπα και πενήντα χιλιάδων (50.000) για νομικά, η είσπραξη των οποίων δεν διασφαλίζεται, εφόσον το αποδεικτικό ζητείται για μεταβίβαση ακινήτου (περ. β΄), η περίπτωση που υπάρχουν ενδείξεις σοβαρής φοροδιαφυγής ή απάτης ή οικονομικού εγκλήματος πριν από την έκδοση του νόμιμου τίτλου (περ. ε΄) και λοιπές περιπτώσεις κατά τις οποίες η φορολογική διοίκηση πληροφορείται με οποιοδήποτε τρόπο την επικείμενη βεβαίωση μεγάλων οφειλών (περ. ζ΄). Από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων συνάγεται ότι για την απόρριψη του αιτήματος χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για φορολογικές οφειλές απαιτείται η ύπαρξη ληξιπρόθεσμης οφειλής, η οποία έχει βεβαιωθεί είτε ατομικώς σε βάρος του ενδιαφερόμενου είτε σε βάρος άλλου προσώπου, για τις έναντι του Δημοσίου οφειλές του οποίου ο αιτών είναι κατά νόμον προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενος (βλ. ΣτΕ 277/2023 σκ. 4, πρβλ. ΣτΕ 2512/2013 επταμ. σκ. 5).
8. Επειδή, με το άρθρο 46 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 47 παρ.9 του ν. 4223/2013 και την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν.4337/2015 (Α΄ 129) και πριν από την εκ νέου τροποποίησή του με το άρθρο 33 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), ορίστηκε ότι: «1. […] 5. Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει παραβάσεις φοροδιαφυγής κατά την έννοια των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 55, και ανεξαρτήτως των χρηματικών ορίων που τίθενται στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β΄, αθροιστικά άνω του ποσού των εκατό πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ […] μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα. Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του παραβάτη. […] 6. Τα μέτρα της παραγράφου 5 επιβάλλονται σωρευτικά […] σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από την τέλεση της παράβασης και εφεξής, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή στην περίπτωση οποιασδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 55, και ανεξαρτήτως των χρηματικών ορίων που τίθενται στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β΄ […]. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα εξειδικεύονται τα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τα μέτρα αίρονται εν όλω ή εν μέρει και οι περιπτώσεις μη εφαρμογής τους, προσδιορίζεται ο χρόνος διατήρησης αυτών και κάθε άλλο ειδικότερο θέμα. […]». Με το άρθρο 55 του ΚΦΔ ορίστηκε εξάλλου ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως "φοροδιαφυγή" νοείται: α) […] β) η μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση φόρου προστιθέμενης αξίας και παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, καθώς και η μη υποβολή δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης με σκοπό τη μη πληρωμή των παραπάνω φόρων τελών ή εισφορών, εφόσον προβλέπεται από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αφορά φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα. […]». Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1282/2013 απόφαση του ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 54/16.01.2014 ), που εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση της ανωτέρω παραγράφου 6 του άρθρου 46 του ΚΦΔ, αφού λήφθηκε υπόψη, μεταξύ άλλων, η ανάγκη εξειδίκευσης των προσώπων σε βάρος των οποίων επιβάλλονται τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, ορίσθηκε στο άρθρο 2 αυτής, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο μόνο της ΠΟΛ 1038/2015 απόφασης της ΓΓΔΕ (Β΄ 239/17.02.2015 ) και πριν από την εκ νέου τροποποίησή του με την Α.1103/06.05.2020 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (Β΄1919/19.05.2020 ), ότι: «1. Τα μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, επιβάλλονται σωρευτικά εφόσον οι διαπιστούμενες παραβάσεις του νομικού προσώπου […] υπερβαίνουν το τιθέμενο στις διατάξεις του α΄ εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ν. 4174/2013 ποσό σε βάρος των παραβατών νομικών προσώπων […] και σε βάρος νομικών ή φυσικών προσώπων […] που έχουν ή είχαν μία από τις παρακάτω ιδιότητες από την τέλεση οποιασδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει και μέχρι την επιβολή των μέτρων, ανεξάρτητα εάν κατά την επιβολή των μέτρων έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιοδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, και προκειμένου: α) Για ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, στους προέδρους και αντιπροέδρους των Δ.Σ., στους διευθύνοντες, εντεταλμένους, συμπράττοντες συμβούλους, στους διοικητές, στους γενικούς διευθυντές, στους διευθυντές, ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, τα μέτρα επιβάλλονται στα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών. β) […] 2. […] 3. Τα μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, δεν επιβάλλονται στους εκκαθαριστές και στους διορισθέντες με δικαστική απόφαση ως μέλη προσωρινών διοικήσεων, εκτός εάν η φοροδιαφυγή που τελέστηκε κατά το χρόνο άσκησης των καθηκόντων τους αθροιστικά λαμβανόμενη υπερβαίνει τα όρια που τίθενται στην ίδια ως άνω παράγραφο».
9. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 46 παρ. 5 του ΚΦΔ [με τις οποίες επαναλαμβάνονται κατ' ουσίαν οι προγενέστερες διατάξεις του άρθρου 14 του ν.2523/1997, Α΄ 179 (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4223/2013, καθώς και ΣτΕ 415/2020 σκ. 7)] προβλέπεται ότι σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες έχουν διαπράξει φοροδιαφυγή κατά την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του ΚΦΔ, μπορούν να επιβληθούν τα μέτρα του άρθρου 46 του ιδίου Κώδικα, (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 47 παρ. 9 του ν. 4223/2013 και το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 4337/2015 και πριν από την εκ νέου τροποποίησή του με το άρθρο 33 του ν. 4646/2019), σωρευτικώς, σε βάρος των φυσικών προσώπων, τα οποία από την τέλεση της ως άνω παράβασης και έως την επιβολή των μέτρων είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην παρ. 6 του άρθρου 46 του εν λόγω Κώδικα και στο άρθρο 2 της εκδοθείσας κατ' εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης ΠΟΛ. 1282/2013 απόφασης του ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών, ήτοι είχαν την ιδιότητα του προέδρου, αντιπροέδρου κλπ. του διοικητικού συμβουλίου ή εκκαθαριστή της ανώνυμης εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση της ανώνυμης εταιρείας, είτε αμέσως από τον νόμο είτε από ιδιωτική βούληση (ΣτΕ 2027/2022 σκ. 5 για εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας, βλ. ΣτΕ 824/2025 σκ. 5, 411/2022 σκ. 4, 1475/2021 σκ. 4, 401/2020 σκ. 3, 546/2018 σκ. 6, 2326/2017 σκ. 6). Επομένως, μόνη η ιδιότητα του προέδρου, αντιπροέδρου κλπ. του διοικητικού συμβουλίου ή εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας δεν αρκεί για το νόμιμο της επιβολής διασφαλιστικού μέτρου σε βάρος τρίτων αλληλεγγύως ευθυνομένων, αλλά απαιτείται, επιπλέον, να αποδείξει η φορολογική αρχή, και να διερευνήσει ειδικώς το εν συνεχεία επιλαμβανόμενο δικαστήριο για το νόμιμο της κρίσης του, εάν το ως άνω φυσικό πρόσωπο είχε πράγματι ασκήσει, προσωρινώς ή διαρκώς, συγκεκριμένα καθήκοντα διοίκησης ή διαχείρισης της εταιρείας (ΣτΕ 2027/2022 σκ. 5, βλ. ΣτΕ 1837/2020 σκ. 5, 401/2020 σκ. 3, 486/2019 σκ. 9, 113/2019 σκ. 7, 999/2018 σκ. 7, 546/2018 σκ. 7 - πρβλ. ως προς τις προγενέστερες, αλλά αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις των άρθρων 14 και 20 του ν. 2523/1997, ΣτΕ 2654/2018 σκ. 7, 2721/2016 σκ. 5, 225/2015 σκ. 4 και 5 κ.ά.). Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση άρνησης χορήγησης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας, κατά το άρθρο 12 του ΚΦΔ, υπό την έννοια ότι μόνη η ιδιότητα, μεταξύ άλλων, του εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας δεν αρκεί για τη νόμιμη άρνηση χορήγησης σε αυτόν αποδεικτικού ενημερότητας λόγω βεβαιωμένων οφειλών της εν λόγω εταιρείας, αλλά απαιτείται, επιπλέον, να αποδειχθεί ότι το ως άνω πρόσωπο είχε πράγματι ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοίκησης ή διαχείρισης της εταιρείας (ΣτΕ 2027/2022 σκ. 1 και 5, που αφορά άρνηση χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας σε φυσικό πρόσωπο - εκκαθαρίστρια ανώνυμης εταιρείας για βεβαιωμένες οφειλές της εταιρείας αυτής από φόρο εισοδήματος, ΚΒΣ και ΦΠΑ).
10. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την από 10.11.2017 αίτηση προς τη ΔΟΥ ΣΤ΄ Αθήνας η αναιρεσείουσα ζήτησε να της χορηγηθεί αποδεικτικό (φορολογικής) ενημερότητας για τραπεζική χρήση. Μετά από μηχανογραφική επεξεργασία και έλεγχο του ανωτέρω αιτήματος, τούτο απορρίφθηκε αυθημερόν, με σημείωση επί του σώματος της υποβληθείσας αίτησης και με τα από 10.11.2017 δύο (2) έντυπα της φορολογικής διοίκησης με θέμα «Διαχείριση εντολών μη έκδοσης Α.Φ.Ε.» και «Ευρετήριο εντολών μη έκδοσης Α.Φ.Ε.». Η απόρριψη χώρησε καθόσον, κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο, διαπιστώθηκε η ύπαρξη ληξιπρόθεσμων οφειλών προς το Ελληνικό Δημόσιο (ιδίως από οφειλόμενο φόρο εισοδήματος και από ΦΠΑ), συνολικού ύψους 10.725.035,38 ευρώ, της εδρεύουσας στον Δήμο Θεσσαλονίκης, ήδη λυθείσας και υπό εκκαθάριση τελούσας, ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «... ...…] - Πλεκτά Ενδύματα Α.Ε.» και τον διακριτικό τίτλο «... ... Α.Ε.», για την εξόφληση των οποίων η αναιρεσείουσα θεωρήθηκε συνυπεύθυνη λόγω της ιδιότητάς της ως διευθύνουσας συμβούλου - εκκαθαρίστριας της εταιρείας από τις 30.04.2003 . Σχετικώς είχε εκδοθεί και το .../17.6.2008 έγγραφο της ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσσαλονίκης (απευθυνόμενο προς τη ΔΟΥ Καλαμαριάς), με θέμα τη μη χορήγηση αποδεικτικού (φορολογικής) ενημερότητας στην αναιρεσείουσα, ως εκ της ύπαρξης των ως άνω οφειλών της προαναφερόμενης ανώνυμης εταιρείας, για την εξόφληση των οποίων η αναιρεσείουσα θεωρείτο ήδη συνυπεύθυνη λόγω της ως άνω ιδιότητάς της. Περαιτέρω, από το πρακτικό με αριθμό 18 της έκτακτης γενικής συνέλευσης στις 30.04.2003 των μετόχων της προαναφερθείσας ανώνυμης εταιρείας προέκυπτε ότι στη συνέλευση παραστάθηκε το σύνολο των μετόχων της εταιρείας και αποφάσισε τη λύση της και τη θέση της υπό εκκαθάριση λόγω κακής οικονομικής πορείας της (άρθρο 47α του ν. 2190/1920, Α΄ 144), ορίστηκαν δε από τη γενική αυτή συνέλευση τρεις εκκαθαριστές της εταιρείας και συγκεκριμένα η Λ....., ο Θ..... και η αναιρεσείουσα. Το ως άνω πρακτικό καταχωρίστηκε στο Μητρώο Ανώνυμων Εταιρειών (ΜΑΕ) της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης (ΝΑ) Θεσσαλονίκης στις 09.03.2004 , ενώ περίληψη της ανακοίνωσης καταχώρισης δημοσιεύτηκε στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (ΦΕΚ τ.ΑΕ και ΕΠΕ .../16.03.2004 ). Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της άρνησης χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, με την προσφυγή της και το επ' αυτής υπόμνημα, η αναιρεσείουσα προέβαλε, καταρχάς, ότι η άρνηση χορήγησης του αποδεικτικού ενημερότητας λόγω της συνευθύνης της για την εξόφληση των οφειλών της ως άνω ανώνυμης εταιρείας ήταν παράνομη, καθόσον, όπως υποστήριξε, ουδεμία σχέση είχε με την εταιρεία αυτή, ειδικότερα, δε, δεν ήταν μέτοχός της και δεν είχε θέση ευθύνης σε αυτήν, δεδομένου άλλωστε του ότι δεν διέθετε ειδικές γνώσεις ή σχετική εμπειρία, δεν μετείχε ούτε συνήνεσε στη λήψη απόφασης περί διορισμού της ως εκκαθαρίστριας, αφού δεν κλήθηκε να λάβει μέρος στη Γενική Συνέλευση της εταιρείας, δεν γνώριζε ότι είχε διοριστεί εκκαθαρίστρια αυτής, αφού ουδέποτε ενημερώθηκε για τον διορισμό της ούτε και της επιδόθηκε οποτεδήποτε σχετικό έγγραφο από τους μετόχους ή λοιπούς εκκαθαριστές της εταιρείας ή από οποιαδήποτε αρμόδια αρχή. Επίσης, προέβαλε ότι η ίδια ουδέποτε επιχείρησε πράξεις εκκαθάρισης, οι οποίες, βάσει των εγγράφων που είχε καταφέρει να συγκεντρώσει, προέκυπτε ότι διενεργήθηκαν μόνο από τους λοιπούς διορισθέντες εκκαθαριστές, ενώ για πρώτη φορά πληροφορήθηκε ότι είχε διοριστεί ως εκκαθαρίστρια της ως άνω εταιρείας περί τα μέσα του έτους 2009, όταν της επιδόθηκε η .../13.07.2009 έκθεση αναγκαστικής κατάσχεσης της ακίνητης περιουσίας της. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι αμέσως μετά από την επίδοση της ως άνω έκθεσης αναγκαστικής κατάσχεσης ζήτησε και έλαβε εισαγγελική παραγγελία, με την οποία διατάχθηκε η χορήγηση σε αυτήν του καταστατικού σύστασης της ως άνω εταιρείας, των τροποποιήσεών του και του πρακτικού λύσης της εταιρείας και διορισμού της ως εκκαθαρίστριας, ενώ απέστειλε στους μετόχους της εταιρείας, στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Θεσσαλονίκης και στη Διεύθυνση Εταιρειών της ΝΑ Θεσσαλονίκης εξώδικη δήλωση - διαμαρτυρία, περαιτέρω δε, κατά της έκθεσης αναγκαστικής κατάσχεσης άσκησε ανακοπή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει από το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Κοζάνης με την 200/2010 απόφασή του. Ως εκ τούτου, υποστήριξε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το αίτημά της, καθώς ο διορισμός της δεν ήταν νόμιμος και ουδέποτε απέκτησε την ιδιότητα της εκκαθαρίστριας, αφού η ιδιότητα αυτή αποκτάται από την αποδοχή του διορισμού και την επιχείρηση πράξεων εκκαθάρισης, οπότε και αρχίζει η σχετική ευθύνη (σχετικά επικαλέστηκε τις 219/2014, 173/2001 και 296/1996 γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους), ενώ, στην προκείμενη περίπτωση, δεν συνέτρεξαν οι ως άνω προϋποθέσεις. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεύθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 1, 2 και 5 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και 3 παρ. 1 και 2 της ΠΟΛ. 1274/27.12.2013 απόφασης του ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών περί χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας, καθώς και των άρθρων 101 παρ. 1 εδ. α΄ και 115 παρ. 1 και 3 του ν. 2238/1994 περί προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και 55 του Κώδικα ΦΠΑ για την ευθύνη εις ολόκληρον καταβολής του φόρου, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 3 και 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97). Κρίθηκε δε, καταρχάς, ότι με το άρθρο 12 παρ. 2 του ν. 4174/2013 θεσπίζεται ο γενικής ισχύος κανόνας της ικανοποίησης του αιτήματος χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο, όταν συντρέχουν οι τασσόμενες από τη διάταξη αυτή προϋποθέσεις, ότι για την απόρριψη του εν λόγω αιτήματος απαιτείται και αρκεί η ύπαρξη ληξιπρόθεσμου χρέους, λαμβάνονται δε υπόψη όχι μόνον οι οφειλές που έχουν βεβαιωθεί ατομικώς σε βάρος του ενδιαφερομένου, αλλά και όσες έχουν βεβαιωθεί σε βάρος άλλου προσώπου για τα χρέη του οποίου αυτός είναι κατά νόμο συνυπεύθυνος, ότι σύμφωνα προς το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος περί προστασίας της οικονομικής ελευθερίας και τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, καθώς και το άρθρο 106 παρ. 2 του Συντάγματος, κατά το οποίο η ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία δεν είναι επιτρεπτό να αναπτύσσεται επί βλάβη της εθνικής οικονομίας, οι διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 4174/2013 εισάγουν θεμιτό, κατά το Σύνταγμα, περιορισμό του ατομικού δικαιώματος της οικονομικής ελευθερίας με τη μη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας, που αποτελεί πρόσφορο και αναγκαίο μέσο για την αποτελεσματική εξυπηρέτηση δημόσιου συμφέροντος σκοπού (συνιστάμενου στην έγκαιρη και αποτελεσματική αποτροπή του κινδύνου απώλειας δημόσιων εσόδων ως απαραίτητου μέσου προς εκπλήρωση από τη Διοίκηση κρατικών σκοπών), με τη συνεπαγόμενη αδυναμία διενέργειας ορισμένων συναλλαγών και δικαιοπραξιών για τις οποίες απαιτείται η προσκόμιση του αποδεικτικού, αλλά και ότι η άρνηση χορήγησης αποδεικτικού (φορολογικής) ενημερότητας απαιτείται να αιτιολογείται επαρκώς, βάσει των εκάστοτε συντρεχουσών περιστάσεων, ως προς τη συνδρομή των νόμιμων ουσιαστικών προϋποθέσεων, που καθιστούν επιβεβλημένη, λόγω μείζονος κινδύνου βλάβης των συμφερόντων του Δημοσίου, την άμεση λήψη του συγκεκριμένου εξαιρετικού μέτρου, η διατήρηση του οποίου πρέπει να μην υπερβαίνει τον εύλογο, κατά τις οικείες συνθήκες, χρόνο. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, κατά το γράμμα και τον σκοπό των άρθρων 115 του ν. 2238/1994 και 55 του Κώδικα ΦΠΑ, ως ευθυνόμενοι κατά τις διατάξεις αυτές νοούνται και εκείνοι οι οποίοι, κατά τον χρόνο λύσης της (ανώνυμης) εταιρείας, διοικούν και εκπροσωπούν νομίμως αυτήν και μάλιστα ανεξάρτητα από τον χρόνο στον οποίο αναφέρονται οι φόροι και τον χρόνο βεβαίωσης αυτών, επιπλέον δε ότι η θέσπιση προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των φυσικών προσώπων, τα οποία διευθύνουν/εκπροσωπούν ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες για την καταβολή, μεταξύ άλλων, οφειλόμενων, παρακρατούμενων κλπ. φόρων και η απαγόρευση χορήγησης αποδεικτικού (φορολογικής) ενημερότητας στα πρόσωπα αυτά λόγω ύπαρξης οφειλών από τέτοιους φόρους των ανώνυμων εταιρειών, δεν προσκρούει στο κατά το άρθρον 5 παρ. 1 του Συντάγματος δικαίωμα του πολίτη να αναπτύσσει ελεύθερα την προσωπικότητά του και να συμμετέχει ελεύθερα στην οικονομική και κοινωνική ζωή της Χώρας. Εν συνεχεία, οι ανωτέρω αναφερθέντες ισχυρισμοί της προσφυγής της αναιρεσείουσας απορρίφθηκαν από το δικάσαν διοικητικό εφετείο ως απαραδέκτως προβαλλόμενοι στο πλαίσιο της συγκεκριμένης δίκης. Τούτο διότι, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλομένη, κατά την εκδίκαση διαφοράς με αντικείμενο τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο, το Δικαστήριο εξετάζει μόνον εάν συντρέχουν οι νόμιμες ουσιαστικές προϋποθέσεις, λόγω διακινδύνευσης των συμφερόντων του Δημοσίου, για την επιβολή του σχετικού περιορισμού, δίχως να έχει εξουσία να ελέγξει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα των καταλογιστικών της οφειλής πράξεων ή των πράξεων εκείνων με τις οποίες ο προσφεύγων κατέστη συνυπόχρεος για την καταβολή χρεών νομικού προσώπου, αφού, άλλωστε, κατά το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, ο έλεγχος αυτός έχει ανατεθεί σε άλλο καθ' ύλην αρμόδιο δικαστήριο (βλ. σκέψεις 7 και 9 της αναιρεσιβαλλομένης). Περαιτέρω, οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας ότι ουδέποτε επιδόθηκαν στην ίδια τα φύλλα ελέγχου με βάση τα οποία προέκυψε η φορολογική οφειλή της ανώνυμης εταιρείας, ούτε ατομική ειδοποίηση χρεών για τα χρέη της εταιρείας και ότι, συνεπώς, μη νομίμως θεωρήθηκε ως συνυπόχρεο πρόσωπο και δεν της χορηγήθηκε αποδεικτικό (φορολογικής) ενημερότητας, απορρίφθηκε από το δικαστήριο της ουσίας ως νόμω αβάσιμος, με την κρίση ότι, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 2 εδ. α της ΠΟΛ. 1274/27.12.2013 απόφασης του ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών, για τη νομιμότητα της άρνησης χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο αρκεί να ευθύνεται το φυσικό πρόσωπο για τα χρέη του νομικού προσώπου με βάση τις οικείες φορολογικές διατάξεις και δεν απαιτείται προηγούμενη επίδοση σε αυτό των καταλογιστικών
του φόρου πράξεων της φορολογικής αρχής, ούτε απαιτείται να έχουν βεβαιωθεί προηγουμένως ταμειακά σε βάρος του τα χρέη του νομικού προσώπου (βλ. σκέψη 10 της αναιρεσιβαλλομένης). Εξάλλου, ο ισχυρισμός ότι η άρνηση (χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας) έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ, ν.δ. 53/1974, Α΄ 256) περί προστασίας της περιουσίας, καθώς και με τις αρχές της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης, απορρίφθηκε ως αβάσιμος. Ούτε άλλωστε, κατά το δικαστήριο της ουσίας, η αναιρεσείουσα είχε επικαλεστεί πραγματικά περιστατικά, σε σχέση με τις συντρέχουσες ειδικότερες περιστάσεις επιβολής του μέτρου, ώστε να ήταν δυνατό να διακριβωθεί, εάν, υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες, η επιβολή του μέτρου είχε οδηγήσει στην αδυναμία διενέργειας ορισμένων συναλλαγών και δικαιοπραξιών για τις οποίες απαιτείτο η προσκόμιση του αποδεικτικού ενημερότητας και, κατ' επέκταση, στη δέσμευση περιουσιακών στοιχείων της, προδήλως, δυσανάλογου ύψους, σε σχέση με την έκταση των αποδοθεισών φορολογικών παραβάσεων. Τέλος, το δικαστήριο της ουσίας έκρινε ότι νόμιμα και ορθά, με την από 10.11.2017 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΣΤ΄ Αθήνας, απορρίφθηκε το από 10.11.2017 αίτημα της αναιρεσείουσας περί χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο, λαμβάνοντας υπόψη: α) ότι στην ανώνυμη εταιρεία αποδίδονταν ληξιπρόθεσμες οφειλές, ιδίως από οφειλόμενο φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ, συνολικού ύψους 10.725.035,38 ευρώ, οι οποίες ήταν βεβαιωμένες στη Φορολογική Διοίκηση και δεν είχαν τακτοποιηθεί με νόμιμο τρόπο, καθώς και β) ότι με το πρακτικό με αριθμό 18 της έκτακτης γενικής συνέλευσης της 30.04.2003 των μετόχων της προαναφερόμενης ανώνυμης εταιρείας είχε αποφασιστεί η λύση της εταιρείας και η θέση της υπό εκκαθάριση, και είχε ορισθεί ως εκκαθαρίστρια της εταιρείας, μεταξύ άλλων και, η αναιρεσείουσα και ότι, ως εκ τούτου, η τελευταία ήταν εντεταλμένη στη διοίκηση και τη διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας, καθώς και στην εκπροσώπησή της (άρθρο 49 παρ. 7του ν. 2190/1920) και, συνεπώς, ενόψει όσων είχαν γίνει δεκτά στη μείζονα σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης, ευθυνόταν, καταρχάς, προσωπικώς και αλληλεγγύως για την εξόφληση της οφειλής. Όσα δε περί του αντιθέτου υποστηρίζονταν με την προσφυγή απορρίφθηκαν ως αβάσιμα (βλ. σκέψη 13 της αναιρεσιβαλλομένης).
11. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, καταρχάς, καθ' ερμηνείαν, ότι το δικαστήριο της ουσίας, κατ' εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 12 του ΚΦΔ και 115 του ν. 2238/1994, υπέλαβε ότι για τη νόμιμη άρνηση χορήγησης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας στην αναιρεσείουσα, λόγω χρεών ανώνυμης εταιρείας, αρκούσε μόνη η ιδιότητα της εκκαθαρίστριας της εταιρείας αυτής, χωρίς να εξετάσει επί της ουσίας τους ισχυρισμούς της ότι ο διορισμός της ως εκκαθαρίστριας έγινε ερήμην και εν αγνοία της και ότι η ίδια ουδέποτε και δη κατά τον χρόνο διάπραξης της παράβασης είχε ασκήσει καθήκοντα διοίκησης της εταιρείας ή πράξεις εκκαθάρισης. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι υπάρχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης στις αποφάσεις 2721/2016 και 225/2015 του Συμβουλίου της Επικρατείας, επί του νομικού ζητήματος αν για την επιβολή του διασφαλιστικού μέτρου της άρνησης χορήγησης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας σε βάρος φορολογούμενου, λόγω χρεών ανώνυμης εταιρείας, αρκεί το γεγονός ότι ο τελευταίος φέρεται να έχει την ιδιότητα του εκκαθαριστή της εταιρείας αυτής ή αν απαιτείται, επιπλέον, να αποδειχθεί η γνώση του διορισμού του και η άσκηση εκ μέρους του, κατά τον χρόνο διάπραξης της φορολογικής παράβασης, πράξεων διοίκησης, διαχείρισης ή εκκαθάρισης της εταιρείας. Άλλως, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του τιθέμενου με τον λόγο αναιρέσεως ως άνω ζητήματος.
12. Επειδή, ο ανωτέρω περί ελλείψεως νομολογίας ισχυρισμός προς θεμελίωση του παραδεκτού κρίνεται βάσιμος, ενόψει του ότι, κατά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως, δεν είχε δημοσιευθεί η 2027/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία κρίθηκε το τιθέμενο με τον λόγο αναιρέσεως ζήτημα, ειδικά επί υπόθεσης άρνησης χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας σε εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας λόγω φορολογικών οφειλών της τελευταίας (και στην οποία, άλλωστε, ΣτΕ 2027/2022, μνημονεύονται οι ανωτέρω αναφερόμενες από την αναιρεσείουσα αποφάσεις που εκδόθηκαν επί παρόμοιου ζητήματος σε υποθέσεις λήψης διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, ήτοι μέτρων αντίστοιχων του άρθρου 46 του ΚΦΔ). Άρα, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, είναι δε, περαιτέρω, και βάσιμος, δεδομένου ότι, με βάση τα ήδη εκτεθέντα, το δικάσαν δικαστήριο, προκειμένου να κρίνει επί της νομιμότητας της άρνησης χορήγησης στην αναιρεσείουσα αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας, όφειλε να διερευνήσει ειδικώς τους ισχυρισμούς της αν αυτή είχε, πράγματι, ασκήσει, ως εκκαθαρίστρια, καθήκοντα διοίκησης ή διαχείρισης της ανώνυμης εταιρείας. Για τον λόγο αυτό, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως. Τέλος, η υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 271/2019 απόφαση της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στην οποία και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου, και
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Σεπτεμβρίου 2025.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Κωνσταντίνα Φιλοπούλου Καλλιόπη Ανδρέου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Νοεμβρίου 2025.
Ο Πρόεδρος του Β/ Τμήματος Η Γραμματέας
Δημήτριος Εμμανουηλίδης Ελεονώρα Ζαγκάτση
Tο ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).