Στην εν λόγω υπόθεση εξετάστηκε το ζήτημα της φορολογικής κατοικίας. Το δικαστήριο συνεκτίμησε αφενός την αδυναμία του αναιρεσείοντος να προσκομίσει τα κατάλληλα αποδεικτικά έγγραφα για την μεταφορά της κατοικίας του στο εξωτερικό και αφετέρου τους υφιστάμενους δεσμούς του με την Ελλάδα, κρίνοντας ότι ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδος. Ο φορολογούμενος επιβαρύνθηκε με φόρους μερισμάτων για τα έτη 2012 και 2013, διότι αν και είχε δηλώσει κάτοικος αλλοδαπής στο πλαίσιο του ελέγχου δεν προσκόμισε τα κατάλληλα αποδεικτικά έγγραφα, όπως μεταξύ άλλων το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας. Εξ αυτού του λόγου σε συνδυασμό με τους υφιστάμενους προσωπικούς και κοινωνικούς δεσμούς του στην Ελλάδα (σύζυγος κάτοικος Ελλάδος, θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου στην Π.Α.Ε. ... και στην «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... ….», εκ της οποίας προέκυπτε η φυσική παρουσία του στην Ελλάδα) κατά τα επίμαχα έτη, ο έλεγχος τον αντιμετώπισε ως φορολογικό κάτοικο ημεδαπής.
Πιο συγκεκριμένα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε, κατ’ αρχάς, ότι το φυσικό πρόσωπο που αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και υποβάλλει (κατά τις οικείες εθνικές διατάξεις) φορολογική δήλωση προκειμένου να φορολογηθεί γι' αυτό, δηλώνει, ωστόσο, κάτοικος εξωτερικού, υποχρεούται να συνυποβάλει βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του άλλου κράτους, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο κράτος αυτό. Μόνο όταν δεν είναι δυνατή η προσκόμιση των ως άνω στοιχείων ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίσει βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή από την οποία να προκύπτει η κατοικία του στην αλλοδαπή.
Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων το φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας και φορολογείται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του.
Κατά το δικάσαν διοικητικό εφετείο, «κατοικία» για φορολογικούς σκοπούς («φορολογική κατοικία») θεωρείται ο τόπος όπου το πρόσωπο έχει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του, παρά τις αναγκαίες περιστασιακές μετακινήσεις, δηλαδή ο τόπος που έχει καταστεί, σύμφωνα με τη βούληση του προσώπου, το σταθερό κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων. Ως κύρια και μόνιμη εγκατάσταση θεωρείται ο τόπος της οικογενειακής εγκατάστασης (εστίας), ο οποίος έχει το στοιχείο της σταθερότητας, δεν αποκλείεται, όμως, η άσκηση επαγγέλματος σε άλλο τόπο. Κρίσιμα δε, προκειμένου να προκύψει η κατοικία του φορολογούμενου, είναι όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ιδίου και των μελών της οικογένειάς του, ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών του συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτιστικών, ή άλλων δραστηριοτήτων.
Στην προκειμένη περίπτωση:
α) ο αναιρεσείων εμφανίζεται στο σύστημα TAXIS, με δηλωθέν επάγγελμα «Ναυτικός», ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το σύνολο των οικονομικών ετών 2002 έως 2011 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, ως κάτοικος εξωτερικού για τα οικονομικά έτη 2012 και 2013 (χρήσεις 2011 και 2012) και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το οικονομικό έτος 2014 και αρμόδια, επίσης, την Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά, με (δηλωθείσα) διεύθυνση κατοικίας στον Πειραιά,
β) η σύζυγος του αναιρεσείοντος εμφανίζεται ως «ανεπάγγελτη» και φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, για τα οικονομικά έτη από 2002 έως 2013 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, με την ίδια διεύθυνση κατοικίας. Η φορολογική κατοικία της τελευταίας ουδέποτε μεταβλήθηκε, ούτε και για το οικονομικό έτος 2012, για το οποίο -αν και ο Αριθμός φορολογικού Μητρώου ήταν της Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά- δηλώθηκε ως κάτοικος εξωτερικού, ενώ η ίδια δεν ανταποκρίθηκε σε πρόσκληση να προσκομίσει στοιχεία προς απόδειξη της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό,
γ) από τον έλεγχο διαπιστώθηκε η ύπαρξη, πέραν της ακίνητης περιουσίας του αναιρεσείοντος και της συζύγου του, και κινητής περιουσίας και συγκεκριμένα καταθέσεων σε λογαριασμούς που τα εν λόγω πρόσωπα διατηρούν σε διάφορα πιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα,
δ) σύμφωνα με τις δηλώσεις που οι ανωτέρω είχαν υποβάλει ειδικότερα για τα οικονομικά έτη 2012 έως και 2014 (χρήσεις 2011 έως 2013), δήλωναν, τα παραπάνω οικονομικά έτη, ακαθάριστο εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων,
ε) στις (κοινές) δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος δήλωναν ένα τέκνο (γεννηθέν το 1994) που φοιτούσε στο Λύκειο και
στ) ο αναιρεσείων κατείχε τη θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου στην Π.Α.Ε. ... και στην «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... - ΓΥΜΝΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ».
Λαμβάνοντας υπόψη και συνεκτιμώντας τα παραπάνω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η κατοικία του αναιρεσείοντος ήταν κατά τα ένδικα οικονομικά έτη 2012 έως και 2014 (χρήσεις 2011 έως και 2013), η Ελλάδα, τόπο στον οποίο είχε την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του και το σταθερό κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων, στοιχεία προσδιορισθέντα εν προκειμένω από την ύπαρξη σταθερής στέγης (οικογενειακής εστίας) και τη φυσική παρουσία του ιδίου και της οικογένειάς του, την διατήρηση περιουσιακών του συμφερόντων, τους διοικητικούς δεσμούς με δημόσιες αρχές, αλλά και τους κοινωνικούς, με ενεργή μάλιστα και βαρύνουσα (εκ της θέσης του ως Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου) συμμετοχή σε φορείς με έντονο τοπικό κοινωνικό χαρακτήρα, όπως η Π.Α.Ε. ... και η «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... - ΓΥΜΝΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ». Η άσκηση, εξάλλου, του επαγγέλματός του ναυτικού και οι εξαιτίας αυτού αναγκαίες μετακινήσεις και δεν αρκούσαν κατά το δικάσαν δικαστήριο προκειμένου να θεωρηθεί ότι μεταφέρεται η κατοικία του στην αλλοδαπή.
Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι ο αναιρεσείων προσκόμισε, προς απόδειξη της φορολογικής κατοικίας του στη Σαουδική Αραβία, μόνο βεβαιώσεις για την καταβολή σ΄ αυτόν των αποδοχών του, καθώς και την από 21/7/2014 βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ελλάδας στην Τζέντα, σύμφωνα με την οποία ήταν φορολογικός κάτοικος Σαουδικής Αραβίας από 7/6/2006. Αντιθέτως, δεν προσκόμισε κάποιο από τα προαναφερόμενα δικαιολογητικά που προβλέπονταν και, μάλιστα, για τα πρόσωπα που υπέκειντο σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει, όπως εν προκειμένω με τη Σαουδική Αραβία, Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του εισοδήματος, ούτε άλλα δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι όντως είχε μεταφέρει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων στην αλλοδαπή. Το προσκομισθέν πιστοποιητικό του Προξενείου περί «κατοικίας του» στη Σαουδική Αραβία, πέραν του ότι δεν περιλαμβάνεται στα απαιτούμενα δικαιολογητικά, δεν αρκεί, κατά το δικάσαν δικαστήριο, για την απόδειξη των ανωτέρω.
Με αυτό το σκεπτικό απερρίφθη η προσφυγή, ενώ το ΣτΕ απέρριψε την αίτηση αναίρεσης και επικυρώθηκαν οι πράξεις επιβολής διορθωτικού προσδιορισμού φόρων από μερίσματα, για τα έτη που κρίθηκε ότι ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδος.
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης
Αριθμός 133/2025
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2024, με την εξής σύνθεση: ………..
Για να δικάσει την από 8 Ιουλίου 2021 αίτηση:
του ... του …, κατοίκου Πειραιά (...), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ……… που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με …………., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3043/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Νικολάου Σεκέρογλου.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1.Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ηλεκτρονικό παράβολο με κωδικό πληρωμής .../2021).
2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της 3043/2020 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που με την αυτήν απερρίφθη προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 1644/2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), ως προς τo κεφάλαιo με τo οποίo απερρίφθη ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά α) της …/29.9.2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Μερισμάτων, διαχειριστικής περιόδου από 1.1. έως 31.12.2011, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος, κύριος φόρος επί μερισμάτων ύψους 1.102.734,95 ευρώ, προσδιορισθείς σε ποσοστό 21% και συγκεκριμένα, το ποσό των 231.574,33 ευρώ και πρόσθετος φόρος (120%) λόγω μη υποβολής δήλωσης, ποσού 277.889,19 ευρώ, β) της …/29.9.2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Μερισμάτων, διαχειριστικής περιόδου από 1.1. έως 31.12.2012, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος, κύριος φόρος επί μερισμάτων ύψους 521.085,34 ευρώ, προσδιορισθείς σε ποσοστό 25% και συγκεκριμένα, το ποσό των 130.271,33 ευρώ και πρόσθετος φόρος (120%) λόγω μη υποβολής δήλωσης, ποσού 156.325,59 ευρώ και γ) της …/29.9.2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Μερισμάτων, διαχειριστικής περιόδου από 1.1. έως 31.12.2013, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος, κύριος φόρος επί μερισμάτων ύψους 1.178.436,66 ευρώ, προσδιορισθείς σε ποσοστό 10% και συγκεκριμένα, το ποσό των 117.843,66 ευρώ και πρόσθετος φόρος (120%) λόγω μη υποβολής δήλωσης, ποσού 141.412,39 ευρώ.
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση υπάγεται ως εκ του χρόνου ασκήσεως της (8.7.2021) στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, η παρ. 3 με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240).
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2015/2018, 1212/2019, 601/2022), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et economiques les plus etroits - centre des interets vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
5. Επειδή, η Σύμβαση μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Σαουδικής Αραβίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 3821/2010 (ΦΕΚ Α΄ 20) και εφαρμόζεται επί προσώπων που είναι κάτοικοι του ενός ή και των δύο Συμβαλλομένων Κρατών (Ελλάδος και Σαουδικής Αραβίας), προσδιορίζει, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 4, τον όρο «κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους», ορίζοντας συγκεκριμένα τα εξής: «1. (…) υποδηλώνει οποιοδήποτε πρόσωπο το οποίο, σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κράτους υπόκειται σε φορολογία σ΄ αυτό λόγω της κατοικίας του, τόπου διαμονής του, τόπου διοίκησης των δραστηριοτήτων του ή άλλου κριτηρίου παρόμοιας φύσης, και περιλαμβάνει επίσης αυτό το Κράτος και οποιαδήποτε πολιτική υποδιαίρεση του ή τοπική αρχή του. Αυτός ο όρος, εντούτοις, δεν περιλαμβάνει οποιοδήποτε πρόσωπο που υπόκειται σε φορολογία στο Κράτος αυτό όσον αφορά μόνον εισόδημα από πηγές του Κράτους αυτού ή κεφαλαίου που βρίσκεται σε αυτό. 2. Αν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, τότε η ιδιότητα του θα προσδιορισθεί ως εξής: α) θα θεωρηθεί ότι είναι κάτοικος του Κράτους στο οποίο έχει μόνιμη οικογενειακή εστία, αν έχει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύο Κράτη, θα θεωρηθεί ότι είναι κάτοικος του Κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), β) αν το Κράτος στο οποίο έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να προσδιορισθεί, ή αν δεν έχει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο Κράτη, θεωρείται κάτοικος του Κράτους στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του, γ) αν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο Κράτη, ή σε κανένα από αυτά θεωρείται κάτοικος του Κράτους του οποίου είναι υπήκοος, δ) αν είναι υπήκοος και των δύο Κρατών, ή κανενός από τα δύο, οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών θα διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία Συμφωνία (…)». Περαιτέρω, με την ως άνω Σύμβαση ρυθμίζονται διάφορα θέματα που αφορούν στη φορολόγηση των εισοδημάτων των παραπάνω προσώπων, ενώ προβλέπεται ότι οι αρμόδιες αρχές των δύο κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την εφαρμογή της Σύμβασης και της εσωτερικής νομοθεσίας τους περί φόρων εισοδήματος (άρθρο 26).
6. Επειδή, ο προϊσχύσας Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 151), περιείχε ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία, ως αντικείμενο του φόρου δε, όριζε, στο άρθρο 1, το συνολικό καθαρό εισόδημα που αποκτήθηκε, είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή, από κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 2. Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 2 «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα (...)». Με το άρθρο 12 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66), που άρχισε να ισχύει από τη δημοσίευσή του (31.3.2011), αντικαταστάθηκαν οι ως άνω παράγραφοι 1 και 2 ως εξής: «1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα (...). Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά (...)». Τέλος, στο άρθρο 61 [όπως συμπληρώθηκε, κατά τις παρ. 1, 7, 8, με το άρθρο 12 του ν. 3943/2011, που άρχισε να ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου και τροποποιήθηκε, κατά τις παρ. 7 και 8, από το άρθρο 43 παρ. 2, 3, 4 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81), από τότε που ίσχυσε η τροποποίηση - προσθήκη του άρθρου 12 ν. 3943/2011], ορίζονται τα εξής: «1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλει δήλωση, καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2. (…) 7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα, που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της φορολογίας εισοδήματος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται από τη φορολογική αρχή ή από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή (…) 8. α. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου. β. Όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά, που προβλέπονται στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, μέσα σε προθεσμία που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα (...)». Κατ’ επίκληση της τελευταίας εξουσιοδότησης, όπως ίσχυε πριν και μετά τη τροποποίηση των παραγράφων 7 και 8, εκδόθηκε, αρχικά, η ΠΟΛ 1145/31.5.2012 (Β’ 1839), που όρισε τα εξής: «1. Τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 [χρήση 2011] να υποβάλουν α] εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του εισοδήματος, πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, το οποίο είναι ενσωματωμένο στις προβλεπόμενες Αιτήσεις Εφαρμογής των Σ.Α.Δ.Φ.Ε. (...) β] εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα δεν έχει συνάψει Σ.Α.Δ.Φ.Ε. (…) 2. Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους (...)». Ακολούθως, με την ΠΟΛ 1136/2013 (Β’ 1417) ορίσθηκαν τα εξής: «1. Τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού και αποκτούν πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται να προσκομίσουν για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) και να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματός τους για το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012) και εφεξής α) βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους ή β) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας του εισοδήματός τους ή γ) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν στο άλλο κράτος. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή από την οποία να προκύπτει η κατοικία του εν λόγω φυσικού προσώπου στην αλλοδαπή. Τα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα που έχουν συνταχθεί στο έδαφος του κράτους κατοικίας, θα πρέπει να φέρουν την επισημείωση της Χάγης (…) εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης (…). Για τα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα που προέρχονται από κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης (…) ισχύει η προξενική θεώρηση (…) 2. Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω δικαιολογητικών, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους. 3. Αρμόδια ΔΟΥ για την υποβολή των δηλώσεων αυτών ορίζεται η καθ’ ύλην αρμόδια ΔΟΥ, στην οποία ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος αλλοδαπής (...)».
7. Επειδή, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων του άρθρου 2 του ΚΦΕ, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Το κέντρο αυτό των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς. Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 2 του ΚΦΕ, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Στην περίπτωση, εν τούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος οφείλει να προσκομίσει την προβλεπόμενη στο άρθρο 61 παρ. 7 του ΚΦΕ βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, δυνάμενη να αντικατασταθεί, σε περίπτωση μη έκδοσής της από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, από τα λοιπά δικαιολογητικά που προβλέπονται στην ίδια παράγραφο του ως άνω άρθρου και στην κατ' εξουσιοδότηση του ίδιου άρθρου εκδοθείσα ΠΟΛ 1136/2013. Εξάλλου, η ως άνω βεβαίωση φορολογικής κατοικίας προβλέπεται μεν ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο δικαιολογητικό, πλην όμως όχι και ως δικαιολογητικό που παρέχει πλήρη έναντι των ελληνικών φορολογικών αρχών απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του προσώπου υπέρ του οποίου εκδόθηκε. Ως εκ τούτου, ο ενδιαφερόμενος οφείλει, πέραν του ως άνω δικαιολογητικού, να προσκομίσει πρόσφορα στοιχεία, από τα οποία προκύπτει η μεταβολή της μόνιμης και κύριας κατοικίας του. Και στην περίπτωση, όμως, αυτή η Διοίκηση έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσεώς της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 601/2022 πρβλ. ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019).
8. Επειδή, στο άρθρο 24 του ΚΦΕ, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι: «1. Εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει: α) Από μερίσματα και τόκους ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, ομολογιών και χρεογράφων γενικά του Ελληνικού Δημοσίου ή ημεδαπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου ή ημεδαπών επιχειρήσεων κάθε είδους, καθώς και από αμοιβές και ποσοστά των διοικητικών συμβούλων και εκτός μισθoύ αμοιβές και ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των ανωνύμων εταιρειών, β) Από μερίσματα και τόκους των τίτλων αλλοδαπής προέλευσης που αναφέρονται στην προηγούμενη περίπτωση».
9. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μετά από κοινοποίηση στον αναιρεσείοντα προσκλήσεων (άρθρου 66 παρ. 1α του ΚΦΕ) Μερικού Φορολογικού Ελέγχου, με τις οποίες ζητήθηκε να προσκομίσει στοιχεία και δικαιολογητικά στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος και, εν συνεχεία, του επιδόθηκαν Προσωρινές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Μερισμάτων (για τις χρήσεις 2011-2013). Σύμφωνα με τα καταχωρημένα, στο υποσύστημα Μητρώου TAXIS, στοιχεία, ο αναιρεσείων εμφανιζόταν, με δηλωθέν επάγγελμα «Ναυτικός», ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για τα οικονομικά έτη 2002 έως 2011 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, ως κάτοικος εξωτερικού για τα οικονομικά έτη 2012 και 2013 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το οικονομικό έτος 2014 και αρμόδια, επίσης, την Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά, με (δηλωθείσα) διεύθυνση κατοικίας στον Πειραιά. Η σύζυγός του εμφανιζόταν, ως «ανεπάγγελτη», φορολογική κάτοικος Ελλάδας για τα οικονομικά έτη 2002 έως 2013 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, με την ίδια ως άνω διεύθυνση κατοικίας. Κατά τη διαδικασία του ελέγχου, πέραν της ακίνητης περιουσίας του αναιρεσείοντος (και της συζύγου του), όπως αποτυπώνεται στις οικείες δηλώσεις ακινήτων (Ε9), διερευνήθηκε και διαπιστώθηκε και η ύπαρξη κινητής περιουσίας με τη μορφή τραπεζικών καταθέσεων. Περαιτέρω, από τις δηλώσεις που οι ανωτέρω είχαν υποβάλει ειδικότερα για τα ένδικα οικονομικά έτη 2012 έως και 2014 (χρήσεις 2011 έως και 2013), προέκυψε ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων, καθώς και εισοδήματα που απαλλάσσονται από το φόρο, φορολογούνται με ειδικό τρόπο, μερίσματα Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λ.π. Όσον αφορά, συγκεκριμένα, στον αναιρεσείοντα, στη δήλωση του οικονομικού έτους 2014 (χρήση 2013) αναγράφονται και ποσά καθαρών αποδοχών που του καταβλήθηκαν σε ευρώ και σε ξένο νόμισμα μετά τη μετατροπή σε ευρώ, για τις οποίες (αποδοχές) ο φόρος καταβλήθηκε στο εξωτερικό καθώς και ποσά από κύριες και επικουρικές συντάξεις. Εξάλλου, με συμπληρωματική δήλωση που ο αναιρεσείων υπέβαλε για το ίδιο οικονομικό έτος, δήλωσε επιπλέον και εισοδήματα (της χρήσης 2013), που απαλλάσσονται από το φόρο, φορολογούνται με ειδικό τρόπο, μερίσματα Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λ.π., ύψους 1.178.436,66 ευρώ. Έπειτα από την επεξεργασία των στοιχείων, ο έλεγχος προέβη στις ακόλουθες διαπιστώσεις που αφορούν στο σύνολο των ελεγχόμενων χρήσεων: Ο αναιρεσείων κατά τις χρήσεις 2001 έως 2010 ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος στην Δ’ Δ.Ο.Υ. Πειραιά, για τις χρήσεις 2011 και 2012, δήλωσε κάτοικος Εξωτερικού και υπέβαλε δηλώσεις στην Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ενώ, για τη χρήση 2013, υπέβαλε δηλώσεις στη Δ’ Δ.Ο.Υ. Πειραιά, ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Στη συνέχεια, για τη τελευταία χρήση (οικονομικό έτος 2014), ο αναιρεσείων υπέβαλε, στην Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, τροποποιητική δήλωση. Με πρόσκληση του άρθρου 66 παρ. 1α του ΚΦΕ είχε ζητηθεί από τον αναιρεσείοντα να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με την απόδειξη της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό. Ενόψει, ότι, μέχρι την εκπνοή της προθεσμίας, δεν προσκομίστηκαν τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά και, ειδικότερα, πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από αρμόδια φορολογική αρχή χώρας του εξωτερικού και φορολογικές δηλώσεις παγκοσμίου εισοδήματος, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα οικονομικά έτη 2012, 2013 και 2014 (χρήσεις 2011, 2012 και 2013) ο αναιρεσείων ήταν κάτοικος Ελλάδας και υπόκειται για τα έτη αυτά σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του. Ειδικότερα, έλαβε υπόψη τόσο το γεγονός ότι ο αναιρεσείων κατείχε τη θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου στην Π.Α.Ε. ... και στην «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... ….», εκ της οποίας προέκυπτε η φυσική παρουσία του στην Ελλάδα καθώς και ότι η σύζυγός του ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Η φορολογική κατοικία της τελευταίας ουδέποτε μεταβλήθηκε, ούτε και για το οικονομικό έτος 2012, για το οποίο -αν και ο Αριθμός φορολογικού Μητρώου της ήταν της Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά- δηλώθηκε ως κάτοικος εξωτερικού. Η ίδια δεν ανταποκρίθηκε σε πρόσκληση να προσκομίσει στοιχεία προς απόδειξη της φορολογικής κατοικίας της στο εξωτερικό. Στις (κοινές) δηλώσεις τους φορολογίας εισοδήματος, δήλωναν ένα τέκνο που φοιτούσε στο Λύκειο. Περαιτέρω, ως προς τα εισοδήματα του αναιρεσείοντος, πέραν όσων προέκυψαν σχετικά με τραπεζικούς λογαριασμούς (ατομικούς ή κοινούς) που τηρούσε σε διάφορα τραπεζικά ιδρύματα και συγκεκριμένες πιστώσεις που, κατά τον έλεγχο, αποτελούσαν πρωτογενείς καταθέσεις, διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ο αναιρεσείων είχε δηλώσει ανακριβώς τους κωδικούς 319 (κάτοικος εξωτερικού) χωρίς να έχει επισυνάψει, βάσει νόμου, τα σχετικά παραστατικά για την απόδειξη της φορολογικής κατοικίας του. Στα δικαιολογητικά που είχε καταθέσει στην ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού, είχε επισυνάψει αντίστοιχες βεβαιώσεις της αλλοδαπής εταιρείας «... CO. LTD», από τις οποίες προέκυπτε ότι, πέραν των συγκεκριμένων ποσών μισθών και προμηθειών που έπρεπε, κατά την φορολογική αρχή, να δηλώσει, ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, στον Κωδικό 389 (καθαρό ποσό από μισθούς κ.λ.π. αλλοδαπής προέλευσης), είχε λάβει, ειδικότερα α) κατά τη χρήση 2011 (οικονομικό έτος 2012) και το ποσό των 1.102.734,95 ευρώ, ως συμμετοχή στα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίων, για το οποίο δεν είχε καταβληθεί ο φόρος 21% που επιβάλλεται στα μερίσματα αλλοδαπής, με βάση τις διατάξεις του ν. 3943/2011 και την ΠΟΛ.1129/6.6.2011 και β) κατά τη χρήση 2012 (οικονομικό έτος 2013) το ποσό των 521.085,34 ευρώ, ως συμμετοχή στα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίων, για το οποίο δεν είχε καταβληθεί ο φόρος 25% που επιβάλλεται στα μερίσματα αλλοδαπής (με βάση τις ως άνω διατάξεις). Κατά τη χρήση 2013 (οικονομικό έτος 2014), ο αναιρεσείων υπέβαλε, όπως προαναφέρθηκε, τροποποιητική δήλωση εισοδήματος στην Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά. Περαιτέρω, στο υπόμνημα που ο αναιρεσείων κατέθεσε, είχε επισυνάψει βεβαίωση της «... CO. LTD», σύμφωνα με την οποία είχε λάβει το ως άνω ποσό των 1.178.436,66 ευρώ, ως συμμετοχή στα κέρδη από την εκμετάλλευση των παραπάνω πλοίων, για το οποίο έγιναν διασταυρώσεις, από τον έλεγχο, με τις τραπεζικές κινήσεις σε λογαριασμούς τους οποίους ο αναιρεσείων διέθετε και επαληθεύτηκε. Ωστόσο δεν προέκυψε τελικώς η καταβολή του αναλογούντος φόρου (25%) που επιβάλλεται στα μερίσματα αλλοδαπής. Μετά τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, ο αναιρεσείων κλήθηκε να υποβάλει εγγράφως απόψεις, οι οποίες και υποβλήθηκαν στην Υπηρεσία με το .../ 12.12.2016 υπόμνημά του. Οι ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος δεν έγιναν δεκτοί και ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού προχώρησε στην έκδοση των αναφερομένων στη σκέψη 2 πράξεων οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού μερισμάτων. Κατά των πράξεων, ο αναιρεσείων άσκησε ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου της ΔΕΔ, επί της οποίας εκδόθηκε η 1644/7.3.2018 απόφαση του ως άνω Προϊσταμένου. Με την τελευταία απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος, καθόσον κρίθηκε ότι πρέπει εν προκειμένω να εφαρμοστεί, αντί της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 2523/ 1997 (πρόσθετος φόρος μη υποβολής δήλωσης), η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 49 παρ. 1 του ν.4509/2017 που ρυθμίζει το νέο καθεστώς επιβολής προστίμου (άρθρου 58 παρ. 1 περ. γ', παρ. 2 Κ.Φ.Δ.) σε συνδυασμό με το προβλεπόμενο ποσοστό τόκου (άρθρο 53 Κ.Φ.Δ.) και κατά τα λοιπά απερρίφθη. Κατά το μέρος της αποφάσεως που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή και δεν ακύρωσε τις ένδικες Πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού μερισμάτων, ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, ο αναιρεσείων υποστήριξε με την προσφυγή ότι η Φορολογική Αρχή έσφαλε καθόσον δέχτηκε ότι κατά τις χρήσεις 2011, 2012 και 2013 ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, χωρίς να λάβει υπόψη και να εκτιμήσει τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία και προέβη, ακολούθως, στην επιβολή των ένδικων φόρων. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε, κατ’ αρχάς, ότι το φυσικό πρόσωπο που αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και υποβάλλει (κατά τις οικείες εθνικές διατάξεις) φορολογική δήλωση προκειμένου να φορολογηθεί γι' αυτό, δηλώνει, ωστόσο, κάτοικος εξωτερικού, υποχρεούται να συνυποβάλει βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του άλλου κράτους, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο κράτος αυτό. Μόνο όταν δεν είναι δυνατή η προσκόμιση των ως άνω στοιχείων, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίσει βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή από την οποία να προκύπτει η κατοικία του στην αλλοδαπή. Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας και φορολογείται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του. Κατά το δικάσαν διοικητικό εφετείο, «κατοικία» για φορολογικούς σκοπούς («φορολογική κατοικία»), θεωρείται ο τόπος όπου το πρόσωπο έχει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του, παρά τις αναγκαίες περιστασιακές μετακινήσεις, δηλαδή ο τόπος που έχει καταστεί, σύμφωνα με τη βούληση του προσώπου, το σταθερό κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων. Ως κύρια και μόνιμη εγκατάσταση θεωρείται ο τόπος της οικογενειακής εγκατάστασης (εστίας), ο οποίος έχει το στοιχείο της σταθερότητας, δεν αποκλείεται, όμως, η άσκηση επαγγέλματος σε άλλο τόπο. Κρίσιμα δε, προκειμένου να προκύψει η κατοικία του φορολογούμενου, είναι όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ιδίου και των μελών της οικογένειάς του, ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών του συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτιστικών, ή άλλων δραστηριοτήτων. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο επεσήμανε ότι ο όρος «κατοικία» προσδιορίζεται με παρόμοια κριτήρια, προκειμένου να διευθετηθούν τα ζητήματα φορολόγησης των εισοδημάτων και κεφαλαίων των προσώπων που αποκτώνται στην αλλοδαπή προς αποφυγή της διπλής φορολογίας και αποτροπή της φοροδιαφυγής, και από τη Σύμβαση μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Σαουδικής Αραβίας. Εν συνεχεία, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έλαβε υπόψη ότι α) ο αναιρεσείων εμφανίζεται στο σύστημα TAXIS, με δηλωθέν επάγγελμα «Ναυτικός», ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το σύνολο των οικονομικών ετών 2002 έως 2011 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, ως κάτοικος εξωτερικού για τα οικονομικά έτη 2012 και 2013 (χρήσεις 2011 και 2012) και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το οικονομικό έτος 2014 και αρμόδια, επίσης, την Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά, με (δηλωθείσα) διεύθυνση κατοικίας στον Πειραιά, β) η σύζυγος του αναιρεσείοντος εμφανίζεται ως «ανεπάγγελτη» και φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, για τα οικονομικά έτη από 2002 έως 2013 και αρμόδια την Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά, με την ίδια διεύθυνση κατοικίας. Η φορολογική κατοικία της τελευταίας ουδέποτε μεταβλήθηκε, ούτε και για το οικονομικό έτος 2012, για το οποίο -αν και ο Αριθμός φορολογικού Μητρώου ήταν της Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά- δηλώθηκε ως κάτοικος εξωτερικού, ενώ η ίδια δεν ανταποκρίθηκε σε πρόσκληση να προσκομίσει στοιχεία προς απόδειξη της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό, γ) από τον έλεγχο διαπιστώθηκε η ύπαρξη, πέραν της ακίνητης περιουσίας του αναιρεσείοντος και της συζύγου του, και κινητής περιουσίας και συγκεκριμένα, καταθέσεων σε λογαριασμούς που τα εν λόγω πρόσωπα διατηρούν σε διάφορα πιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα, δ) σύμφωνα με τις δηλώσεις που οι ανωτέρω είχαν υποβάλει ειδικότερα για τα οικονομικά έτη 2012 έως και 2014 (χρήσεις 2011 έως 2013), δήλωναν, τα παραπάνω οικονομικά έτη, ακαθάριστο εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων, ε) στις (κοινές) δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος δήλωναν ένα τέκνο (γεννηθέν το 1994) που φοιτούσε στο Λύκειο και στ) ο αναιρεσείων κατείχε τη θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου στην Π.Α.Ε. ... και στην «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... - ΓΥΜΝΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ». Λαμβάνοντας υπόψη και συνεκτιμώντας τα παραπάνω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η κατοικία του αναιρεσείοντος ήταν κατά τα ένδικα οικονομικά έτη 2012 έως και 2014 (χρήσεις 2011 έως και 2013), η Ελλάδα, τόπο στον οποίο είχε την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του και το σταθερό κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων, στοιχεία προσδιορισθέντα εν προκειμένω από την ύπαρξη σταθερής στέγης (οικογενειακής εστίας) και τη φυσική παρουσία του ιδίου και της οικογένειάς του, την διατήρηση περιουσιακών του συμφερόντων, τους διοικητικούς δεσμούς με δημόσιες αρχές, αλλά και τους κοινωνικούς, με ενεργή μάλιστα και βαρύνουσα (εκ της θέσης του ως Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου) συμμετοχή σε φορείς με έντονο τοπικό κοινωνικό χαρακτήρα, όπως η Π.Α.Ε. ... και η «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... - ΓΥΜΝΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ». Η άσκηση, εξάλλου, του επαγγέλματός του ναυτικού και οι εξαιτίας αυτού αναγκαίες μετακινήσεις και, δεν αρκούσαν, κατά το δικάσαν δικαστήριο, προκειμένου να θεωρηθεί ότι μεταφέρεται η κατοικία του στην αλλοδαπή. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι ο αναιρεσείων προσκόμισε, προς απόδειξη της φορολογικής κατοικίας του στη Σαουδική Αραβία, μόνο βεβαιώσεις για την καταβολή σ΄ αυτόν των αποδοχών του καθώς και την από 21.7.2014 βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ελλάδας στην Τζέντα, σύμφωνα με την οποία ήταν φορολογικός κάτοικος Σαουδικής Αραβίας από 7.6.2006. Αντιθέτως, δεν προσκόμισε κάποιο από τα προαναφερόμενα δικαιολογητικά που προβλέπονταν και, μάλιστα, για τα πρόσωπα που υπέκειντο σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει, όπως εν προκειμένω με τη Σαουδική Αραβία, Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του εισοδήματος, ούτε άλλα δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι όντως είχε μεταφέρει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων στην αλλοδαπή. Το προσκομισθέν πιστοποιητικό του Προξενείου περί «κατοικίας του» στη Σαουδική Αραβία, πέραν του ότι δεν περιλαμβάνεται στα απαιτούμενα δικαιολογητικά, δεν αρκεί, κατά το δικάσαν δικαστήριο, για την απόδειξη των ανωτέρω. Αλυσιτελώς δε, προβάλλονται, κατά το δικάσαν δικαστήριο, τα σχετικά με τη μη έκδοση από τις φορολογικές αρχές της Σαουδικής Αραβίας, για τις ελεγχόμενες χρήσεις (2006 έως και 2013), του απαιτούμενου πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, καθώς, όπως ο αναιρεσείων υποστηρίζει, η ΣΑΔΦ συνήφθη με την χώρα αυτή το έτος 2008 και τέθηκε σε ισχύ από 1.1.2011, αφού, πέραν του ότι η αδυναμία έκδοσης πιστοποιητικού δεν αποδεικνύεται, σε κάθε περίπτωση, η εν λόγω Σύμβαση ίσχυε ήδη κατά τις ένδικες χρήσεις. Συνεπώς, ήταν δυνατή η έκδοση του απαιτούμενου πιστοποιητικού για την απόδειξη της φορολογικής κατοικίας του στην Σαουδική Αραβία, όπως άλλωστε και ο ίδιος δέχεται. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι όσα υποστήριξε ο αναιρεσείων σχετικά με την αίτησή του για μεταβολή από το έτος 2014 και αναδρομικά της φορολογικής του κατοικίας στη Σαουδική Αραβία, κατ' εφαρμογή της ΠΟΛ 1177/2014, προβάλλονται αλυσιτελώς διότι α) από την βεβαίωση με ημερομηνία 25.11.2014 της Δ.Ο.Υ. Πειραιά, που επικαλείται ο αναιρεσείων και στην οποία αναφέρεται ότι «υπέβαλε δήλωση μεταβολής ατομικών στοιχείων με ημερομηνία μεταβολής 25.11.2014», δεν προκύπτει η τήρηση της διαδικασίας, η προσκόμιση των απαιτούμενων δικαιολογητικών και ο σχετικός έλεγχος από τα αρμόδια φορολογικά όργανα, όπως αυτά ρυθμίζονται με την προαναφερόμενη ΠΟΛ 1177/2014 και β) σε κάθε περίπτωση, τα φορολογικά όργανα δεν δεσμεύονται και δεν εμποδίζεται ο έλεγχος της συνδρομής των προϋποθέσεων για την φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος των φυσικών προσώπων στην Ελλάδα και ο τυχόν καταλογισμός των οφειλόμενων φόρων και δη μέσα στο χρόνο παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου. Βάσει των ανωτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι νομίμως εκδόθηκαν οι ένδικες καταλογιστικές πράξεις και καταλογίστηκαν σε βάρος του αναιρεσείοντος οι αναλογούντες φόροι και προσαυξήσεις.
10. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο έσφαλε κρίνοντας ότι ο αναιρεσείων είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας με την αιτιολογία ότι δεν υπέβαλε τα απαιτούμενα δικαιολογητικά καθότι α) η σύζυγός του ήταν φορολογική κάτοικος Ελλάδας κατά το κρίσιμο έτος και β) ο ίδιος κατείχε πέρα από ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα και κινητή (τραπεζικούς λογαριασμούς) καθώς και τη θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου στην Π.Α.Ε. ... και στην «ΑΘΛΗΤΙΚΗ ΕΝΩΣΗ ... - ΓΥΜΝΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ», γεγονός από το οποίο αποδεικνύεται η επαγγελματική του απασχόληση και ο τόπος κατοικίας του. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο αγνόησε τα προσκομισθέντα από τον αναιρεσείοντα δικαιολογητικά έγγραφα, από τα οποία προέκυπτε ότι ο τόπος κατοικίας του κατά τον κρίσιμο χρόνο ήταν η Σαουδική Αραβία. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι σύμφωνα με πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας νοείται η ύπαρξη φορολογικής κατοικίας στην αλλοδαπή, ακόμη και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος διατηρούσε προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς με την Ελλάδα, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου απαιτούμενες προϋποθέσεις και προσκομίζει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά για την απόδειξη της κατοικίας του. Ενόψει των ανωτέρω, έσφαλε, κατά τον αναιρεσείοντα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο διότι δεν έλαβε υπόψη α) την προσκομισθείσα από 21.7.2014 βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ελλάδας στην Τζέντα, από την οποία προέκυπτε, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς του, ότι ήταν φορολογικός κάτοικος Σαουδικής Αραβίας από 7.6.2006, και β) τα σχετικά από 1.2.2007, 2.4.2008, 1.4.2009 πιστοποιητικά υπηρεσίας της προξενικής αρχής και την από 31.12.2011 βεβαίωση της ... CO. LTD, από τα οποία προέκυπτε ότι ο αναιρεσείων, κατά τις κρίσιμες χρήσεις, εργαζόταν ως ναυτικός στην ως άνω αλλοδαπή εταιρεία. Η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου με την οποία απέρριψε τα ως άνω έγγραφα (και ιδίως τη βεβαίωση κατοικίας του Γενικού Προξενείου) επειδή δεν περιλαμβάνονταν στα απαιτούμενα προς απόδειξη της κατοικίας ενός φορολογούμενου, είναι, κατά τον αναιρεσείοντα, εσφαλμένη, καθόσον η εν λόγω βεβαίωση εκδίδεται από αναγνωρισμένη αρχή, όπως ορίζει το οικείο κανονιστικό πλαίσιο, και από αυτήν προκύπτει η κατοικία του αναιρεσείοντος. Επομένως, ελλείψει πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, η φορολογική αρχή όφειλε, κατά τα προβαλλόμενα, να την αποδεχθεί, σύμφωνα και με την ΠΟΛ 1136/2013, ή διαφορετικά να αποδείξει με την επίκληση πρόσφορων αποδεικτικών στοιχείων ότι ο αναιρεσείων πράγματι δραστηριοποιούταν επαγγελματικά στην ημεδαπή. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. του π.δ. 18/1989 παραδεκτού του υπό κρίση λόγου, ο αναιρεσείων ισχυρίζεται ότι υπάρχει αντίθεση της κρίσης της αναιρεσιβαλλόμενης με τις 1445/2016, 2105/2018, 1212/2019, 93, 274, 321, 418/2020 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Όμως, ο υπό κρίση λόγος είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι με αυτόν δεν τίθεται νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας συγκεκριμένου κανόνα δικαίου, όπως απαιτείται κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, αλλά πλήσσεται, ευθέως, η ορθότητα, πληρότητα και επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και η εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων από το δικαστήριο της ουσίας ως προς το αν ο αναιρεσείων είχε πράγματι την φορολογική του κατοικία στη Σαουδική Αραβία. Σε κάθε περίπτωση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο νομίμως, στο πλαίσιο της ανέλεγκτης αναιρετικά εκτίμησης των αποδείξεων, έκρινε ότι η βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ελλάδας στην Τζέντα, τα πιστοποιητικά υπηρεσίας της προξενικής αρχής και η βεβαίωση της ... CO. LTD δεν μπορούσαν, βάσει των παρατεθεισών στις σκέψεις 5 και 6 διατάξεων, να αποδείξουν αυτοτελώς την φορολογική κατοικία του αναιρεσείοντος στη Σαουδική Αραβία, εφόσον αυτός, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, δεν προσκόμισε στοιχεία ικανά να θεμελιώσουν την μεταφορά κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων και των βιοτικών του σχέσεων στην Σαουδική Αραβία.
11. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσείοντος τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιουνίου 2024
Ο Πρόεδρος του Β/ Τμήματος Η Γραμματέας
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Ιανουαρίου 2025.
Ο Πρόεδρος του Β/ Τμήματος Η Γραμματέας
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).