Όπως είναι γνωστό, οι νόμιμοι εκπρόσωποι των εταιρειών υπέχουν ευθύνη για τις οφειλές του νομικού προσώπου προς το Ελληνικό Δημόσιο, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί αλληλέγγυας ευθύνης. Τι γίνεται, όμως, όταν έχει επέλθει αλλαγή της διοίκησης και η εταιρεία υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο εκπροσωπούμενη από άλλα πρόσωπα;
Όπως κρίθηκε με την υπ’ αριθ. 67/2024 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Στ’ Τμήμα), όταν ο οφειλόμενος από την ανώνυμη εταιρεία για ορισμένη χρήση Φ.Π.Α. προκύπτει από εξωλογιστικό προσδιορισμό των εισροών και εκροών της, λόγω της μη επιδείξεως στη φορολογική αρχή των βιβλίων και στοιχείων της εκ μέρους μεταγενέστερης διοικήσεως αυτής, δεν επιτρέπεται, προς τον σκοπό εισπράξεως της προαναφερθείσας οφειλής, η επίσπευση αναγκαστικής εκτελέσεως κατά φυσικού προσώπου, το οποίο κατά τη χρήση, στην οποία ανάγεται ο φόρος, έφερε μεν την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας, την οποία, όμως, είχε αποβάλει, όταν ζητήθηκε από τη μεταγενέστερη διοίκησή της η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας.
Τούτο δε, διότι, στην περίπτωση αυτή, η αποδιδόμενη στην εταιρεία παράλειψη της μη επιδείξεως των βιβλίων και στοιχείων της, που δύναται να έχει ως συνέπεια, κατόπιν της διενέργειας εξωλογιστικού προσδιορισμού των εισροών και εκροών της, την επιβολή σε βάρος της φόρου αναγομένου σε χρήση, κατά την οποία το καθ’ ου η αναγκαστική εκτέλεση φυσικό πρόσωπο είχε την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας (με συνέπεια να ευθύνεται, ενδεχομένως, προσωπικώς και αλληλεγγύως για την παρακράτηση, είσπραξη και απόδοση του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε.), δεν διεπράχθη καθ’ ον χρόνο το φυσικό αυτό πρόσωπο έφερε την εν λόγω ιδιότητα -και, συνεπώς, είχε το καθήκον να μεριμνά για τη συμμόρφωση της εταιρείας προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις- αλλά μεταγενεστέρως, ήτοι καθ’ ον χρόνο τη διοίκηση της εταιρείας είχαν αναλάβει άλλα πρόσωπα, που είχαν - κατά νόμο- την υποχρέωση, αλλά και τη δυνατότητα, να επιδείξουν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας στη φορολογική αρχή (ΣτΕ 1129/2023, πρβλ. ΣτΕ 978/2020).
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
«Αριθμός 67/2024
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Στ΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 29 Μαΐου 2023, με την εξής σύνθεση: ………...
Για να δικάσει την από 1ης Φεβρουαρίου 2022 αίτηση:
του Ελληνικού Δημοσίου (Α.Α.Δ.Ε.), το οποίο παρέστη με ………
κατά του ... του …, κατοίκου …….. (…), ο οποίος δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1299/2021 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου ……….
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, ……….
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της ……….. αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου …………, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά της ………….. αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου ………….. Με την απόφαση αυτή είχε γίνει δεκτή η από 22-6-2009 ανακοπή του αναιρεσιβλήτου και ακυρώθηκε η .../25-5-2009 ατομική ειδοποίηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …………., καθώς και η …/13-1-2009 πράξη ταμειακής βεβαίωσης του ίδιου Προϊσταμένου. Με την ως άνω ατομική ειδοποίηση ο αναιρεσίβλητος κλήθηκε να καταβάλει, ως αλληλεγγύως ευθυνόμενος με την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «... (...) …………”, της οποίας υπήρξε Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος κατά το χρονικό διάστημα από 17-1-2001 έως 31-12-2002, το ποσό των 132.724,30 ευρώ πλέον προσαυξήσεων και συνολικά το ποσό των 136.706,03 ευρώ, το οποίο είχε βεβαιωθεί ταμειακώς σε βάρος της ανωτέρω εταιρείας, με την προαναφερθείσα πράξη βεβαίωσης, ως οφειλή της προερχόμενη από φόρο προστιθεμένης αξίας.
2. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π. δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως τροποποιήθηκαν με τα άρθρα 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο, το οποίο είναι ίσο ή υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, με τη δικονομική υποχρέωση να τεκμηριώσει, για καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος περί την ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί νομικού, υπό την αυτή ως άνω έννοια, ζητήματος, έρχεται σε αντίθεση προς τη νομολογία, επί του αυτού νομικού ζητήματος, του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 1735/2023, 3/2022, 2109/2022, 1493/2021 επτ., 2532/2021, 2354, 2266/2020, 1375/2019 επτ. κ.ά.).
3. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε συνδυασμό με τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, προκύπτουν τα εξής: Ο αναιρεσίβλητος διετέλεσε Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της ανώνυμης εταιρείας, με τον διακριτικό τίτλο «... Α.Ε. (... Α.Ε.)», κατά το χρονικό διάστημα από 17-1-2001 έως 31-12-2002 (σχετ. οι …/29-1-2001 και …/29-1-2003 ανακοινώσεις της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης ………..για καταχώριση στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών της Νομαρχίας ……………., αντιστοίχως, της εκλογής του πρώτου Δ.Σ. με θητεία έως 31-12-2002 και με συμμετοχή του αναιρεσιβλήτου και της εκλογής του επόμενου Δ.Σ. με θητεία από 1-1-2003 και μετά χωρίς τη συμμετοχή του αναιρεσιβλήτου). Η εν λόγω εταιρεία, που είχε έδρα στη …………….. και αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή βασικών χρωμάτων κλωστοϋφαντουργίας, βυρσοδεψίας, χαρτοποιίας, την ανάμειξη και την επεξεργασία αυτών, κηρύχθηκε σε πτώχευση με την ………. απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου …………….., που δημοσιεύθηκε στις 12-5-2005, με ορισθείσα ημέρα παύσης των πληρωμών την 13-1-2005. Με την ίδια απόφαση διορίσθηκε, ως προσωρινός σύνδικος πτωχεύσεως, ο δικηγόρος ……… .... Ακολούθως, με την ……….. απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, που δημοσιεύθηκε στις 16-4-2008, διορίσθηκε σύνδικος πτωχεύσεως ο δικηγόρος …. ..., ενώ με την 21962/2008 απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, που δημοσιεύθηκε στις 30-6-2008, κηρύχθηκε η παύση των εργασιών της πτωχεύσεως. Κατόπιν της .../15-4-2005 εντολής της φορολογικής αρχής, διενεργήθηκε έλεγχος στην ανωτέρω εταιρεία από το Π.Ε.Κ. ……….., στο πλαίσιο του οποίου κλήθηκε αυτή να προσκομίσει/επιδείξει τα βιβλία και στοιχεία της. Ειδικότερα, στην από 25-8-2008 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. υπαλλήλων του ανωτέρω Π.Ε.Κ., που πραγματοποίησαν τον έλεγχο, αναφέρεται ότι στον τελευταίο Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο της εταιρείας ... και στον σύνδικο πτωχεύσεως ... κοινοποιήθηκε η .../14-5-2008 πρόσκληση για την προσκόμιση/επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας, στην οποία ουδείς ανταποκρίθηκε. Κατόπιν τούτου, η φορολογική αρχή προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της εταιρείας, με βάση τα βιβλία και στοιχεία αυτής που είχε παραλάβει από το Τμήμα Πτωχεύσεων του Πρωτοδικείου ………….. Συγκεκριμένα, εκδόθηκε, μεταξύ άλλων, η .../29-8-2008 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. ………., για τη διαχειριστική περίοδο από 9-1-2001 έως 30-6-2002, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της εταιρείας χρεωστικό υπόλοιπο φόρου 331.810,77 ευρώ. Προσφυγή της εταιρείας κατά της ανωτέρω πράξεως προσδιορισμού φόρου απορρίφθηκε με την 73/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου ……... Εν τω μεταξύ, με την …/13-1-2009 πράξη ταμειακής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. .…….. βεβαιώθηκε σε βάρος της εταιρείας, λόγω της ασκήσεως της κατά τα ανωτέρω προσφυγής, ποσοστό 10% του σε βάρος της καταλογισθέντος Φ.Π.Α., ήτοι βεβαιώθηκε ποσό 132.724,30. Ακολούθως, εκδόθηκε η .../25-5-2009 ατομική ειδοποίηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………, με την οποία ο αναιρεσίβλητος κλήθηκε, υπό την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου της Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας, να καταβάλει το ως άνω βεβαιωθέν ταμειακώς ποσό των 132.724,30 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων 3.981,73 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των 136.706,03 ευρώ. Κατά της εν λόγω ατομικής ειδοποίησης ο αναιρεσίβλητος άσκησε την από 22-6-2009 ανακοπή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου ……. το οποίο έκρινε ότι μη νομίμως εχώρησε εξωλογιστικός προσδιορισμός για την ένδικη διαχειριστική περίοδο 9-1-2001/30-6-2002 για τον λόγο της μη προσκομίσεως στον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας, διότι από το πραγματικό της υπόθεσης δεν προέκυψε ότι η φορολογική αρχή είχε καταβάλει προηγουμένως κάθε δυνατή προσπάθεια για τη διενέργεια του ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση της εταιρείας ή στο κατάστημα κάθε άλλου υποχρέου και ότι αυτός ήταν αδύνατος ή εξαιρετικώς δυσχερής. Για τους λόγους αυτούς, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, με την 9998/2017 απόφαση, έκανε δεκτή την ανακοπή και ακύρωσε τόσο την ανωτέρω ατομική ειδοποίηση όσο και τη θεωρηθείσα ως συμπροσβαλλομένη πράξη ταμειακής βεβαίωσης. Το Διοικητικό Εφετείο …………., δικάζοντας την κατά της ανωτέρω αποφάσεως έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, έκρινε αντιθέτως, κατ’ αποδοχή του προβληθέντος σχετικού λόγου εφέσεως, ότι η φορολογική αρχή είχε καταβάλει κάθε δυνατή προσπάθεια για τη διενέργεια λογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων της εταιρείας, με αποτέλεσμα να είναι νόμιμη η επίδοση της ως άνω .../14-5-2008 πρόσκλησης στον τελευταίο Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο ... και στον έχοντα εξουσία συνδίκου κατά τον χρόνο της επίδοσης, δικηγόρο ... για προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας, όπως ήταν νόμιμος και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός που επακολούθησε, εξαιτίας της μη ανταπόκρισης των εν λόγω προσώπων στην ανωτέρω πρόσκληση. Περαιτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, εξετάζοντας τους προβληθέντες με την ανακοπή λόγους, έκρινε ότι το καταλογισθέν και βεβαιωθέν σε βάρος της εταιρείας ποσό Φ.Π.Α., για τη διαχειριστική περίοδο 9-1-2001/30-6-2002, προέκυψε από τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών και εισροών της, ο οποίος διενεργήθηκε για τον λόγο ότι ο κατά τον χρόνο του ελέγχου (Μάιος 2008) σύνδικος πτωχεύσεως ... (ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, είχε διορισθεί στις 16-4-2008, η δε παύση των εργασιών της πτωχεύσεως επήλθε στις 30-6-2008), δεν επέδειξε στη φορολογική αρχή τα βιβλία και στοιχεία, παρότι κλήθηκε προς τούτο και, συνεπώς, οι ένδικες οφειλές δεν προήρχοντο από πλημμέλειες και παραβάσεις των διατάξεων περί μη παρακρατήσεως, μη εισπράξεως και μη αποδόσεως του Φ.Π.Α. εκ μέρους της ανωτέρω εταιρείας, διαπραχθείσες κατά τον χρόνο της θητείας του αναιρεσιβλήτου, ως Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου της ανώνυμης εταιρείας (από 17-1-2001 έως 31-12-2002). Εξάλλου, η υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδος 9-1-2001/30-6-2002, στην οποία αφορά η ένδικη οφειλή Φ.Π.Α., ήταν η πρώτη εταιρική χρήση, για την οποία η εταιρεία είχε υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. …………. την .../7-11-2002 εκκαθαριστική δήλωση χωρίς να της καταλογισθεί οποιαδήποτε σχετική πλημμέλεια. Κατ’ ακολουθίαν τούτων, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι δεν συνέτρεχε, στην προκειμένη περίπτωση, η προϋπόθεση της συνδρομής στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου της ιδιότητας του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου της εταιρείας, κατά το χρονικό σημείο λήξεως της προθεσμίας για την απόδοση του φόρου και εντεύθεν, δεδομένου ότι κατά τη διάρκεια της θητείας αυτού δεν είχε στοιχειοθετηθεί υποχρέωση, και δη μη εκπληρωθείσα, παρακρατήσεως και αποδόσεως του ενδίκου φόρου, ο οποίος επιβλήθηκε αποκλειστικώς λόγω μη προσκομίσεως των βιβλίων και στοιχείων κατά τον έλεγχο του έτους 2008 και του διενεργηθέντος, συνεπεία της εν λόγω μη προσκομίσεως, εξωλογιστικού προσδιορισμού των φορολογητέων εισροών και εκροών της εταιρείας. Κρίθηκε, δε, περαιτέρω, ότι η αναγωγή της ένδικης οφειλής σε χρόνο εμπίπτοντα στη διάρκεια της θητείας του αναιρεσιβλήτου, ως Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου της εταιρείας, ουδεμία συνέπεια ηδύνατο να έχει, διότι η οφειλή αυτή ερείδετο στην παράβαση της μη επιδείξεως των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας, η οποία διαπράχθηκε (διαπράχθηκε) καθ’ όν χρόνο ο αναιρεσίβλητος δεν έφερε την ως άνω ιδιότητα, αλλά μεταγενεστέρως και -μάλιστα- σε χρόνο, κατά τον οποίο ούτε καν υφίστατο εξουσία διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας, αλλά μόνον του συνδίκου πτωχεύσεως, με αποτέλεσμα να μην βαρύνει τον αναιρεσίβλητο κάποια πλημμέλεια ως προς τη μη παρακράτηση, μη είσπραξη και μη απόδοση του φόρου κατά τη διάρκεια της θητείας του. Με τα δεδομένα αυτά, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον δεν υφίστατo ευθύνη του αναιρεσιβλήτου, κατ’ άρθρο 115 του Κ.Φ.Ε., μη νομίμως επιδιώχθηκε από αυτόν η είσπραξη των βεβαιωθεισών σε βάρος της εταιρείας οφειλών Φ.Π.Α. και, για τους λόγους αυτούς, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου.
4. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι, στην περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού, η προσωπική και εις ολόκληρον συνευθύνη με το νομικό πρόσωπο για τις, μετά την 1-12-1998, οφειλές αυτού, που προέκυψαν από Φ.Π.Α. κατά τη διάρκεια της λειτουργίας του, εκτείνεται σε όλους όσοι διετέλεσαν διοικούντες του νομικού προσώπου και δη από τον χρόνο που γεννήθηκε η υποχρέωση απόδοσης (καταβολής) του Φ.Π.Α. στο Δημόσιο και εντεύθεν, μέχρι εξοφλήσεως και ανεξαρτήτως του χρόνου διενεργείας του εξωλογιστικού προσδιορισμού. Τούτο δε, διότι σε περίπτωση επιβολής σε νομικό πρόσωπο φόρου προστιθέμενης αξίας κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού των εισροών και εκροών του, δεν είναι δυνατή η κατανομή της αστικής συνευθύνης, κατά τις διακρίσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994, ενόψει του ότι, εφόσον δεν τίθενται υπόψη του ελέγχου βιβλία και στοιχεία, είναι αντικειμενικά αδύνατη η ελεγκτική διαπίστωση της χρεώσεως και της αποδόσεως ή μη του φόρου προστιθέμενης αξίας, κατ’ εφαρμογή των διακρίσεων που διαλαμβάνονται στις διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και β΄ της ανωτέρω παρ. 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994. Με τους ως άνω ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος τίθεται το κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς νομικό ζήτημα εάν δύναται να εκδοθεί νομίμως ατομική ειδοποίηση και, στη συνέχεια, να χωρήσει αναγκαστική εκτέλεση σε βάρος διευθύνοντος συμβούλου ανώνυμης εταιρείας για οφειλή της εταιρείας αυτής από φόρο προστιθέμενης αξίας, ο οποίος επιβλήθηκε σε αυτήν κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού των φορολογητέων εισροών και εκροών της, αναγομένου μεν σε χρήση κατά την οποία το ως άνω φυσικό πρόσωπο έφερε την προαναφερθείσα ιδιότητα, λόγω, όμως, της παραλείψεως της μεταγενέστερης διοικήσεως της εταιρείας να επιδείξει στη φορολογική αρχή τα βιβλία και στοιχεία της. Το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι για το ανωτέρω ζήτημα δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ειδικού αυτού νομικού ζητήματος και, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως, το αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ, ασκείται παραδεκτώς.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο μεν άρθρο 101 ότι: «1. Στο φόρο υπόκεινται: α) Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες. β) …”, στο δε άρθρο 115 με τίτλο «Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα» ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών ... κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα [νόμο], καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. … 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. 3. (όπως προστέθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998, Α΄ 238) Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Περαιτέρω, με την παράγραφο 7 του άρθρου 22 του ως άνω ν. 2648/1998 ορίσθηκε ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 εφαρμόζονται και για την περίπτωση β΄ του άρθρου 45 του ν. 1642/1986...”, σύμφωνα, δε, με το τελευταίο αυτό άρθρο 45 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α΄ 125), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 11 παρ. 19 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), «Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής: α) … β) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου, ...». Η ως άνω διάταξη του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκε, στη συνέχεια, ως διάταξη του άρθρου 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248/7-11-2000) και ισχύει αφ’ ότου άρχισαν να ισχύουν οι κωδικοποιηθείσες με αυτόν διατάξεις (άρθρο δεύτερο του ν. 2859/2000), δηλαδή από την 1-1-1987 (άρθρο 65 του ως άνω Κώδικα Φ.Π.Α.).
6. Επειδή, με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε. θεσπίζεται, ως προς τις μνημονευόμενες σε αυτές φορολογικές οφειλές των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, προσωπική και αλληλέγγυος ευθύνη των φυσικών προσώπων, τα οποία είναι διευθύνοντες σύμβουλοι και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση των εν λόγω εταιρειών, η πρόσθετη δε αυτή ευθύνη για την πληρωμή των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου αποβλέπει στην επίτευξη του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της διασφαλίσεως της εισπράξεως των οφειλομένων από τα νομικά πρόσωπα φόρων (ΣτΕ 1129/2023, 7/2022, 1187/2018 επταμ., 1028/2013). Εξάλλου, οι εν λόγω διατάξεις, ως θεσπίζουσες εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου των κεφαλαιουχικών εταιρειών (βλ. ενδεικτικώς άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2190/1920 -Α΄ 144, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 τουν. 3604/2007 -Α΄ 189, για τις ανώνυμες εταιρείες), πρέπει να ερμηνεύονται στενά (ΣτΕ 1129/2023, 7/2022, πρβλ. ΣτΕ 2030/2004 επταμ., 1769/2018) και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις των αρχών της νομιμότητας του φόρου, της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας, καθόσον η επίσπευση αναγκαστικής εκτελέσεως εκ μέρους του Δημοσίου σε βάρος των ευθυνομένων ως άνω φυσικών προσώπων προς τον σκοπό της εισπράξεως φορολογικών οφειλών της εταιρείας εξ ορισμού επάγεται επαχθείς συνέπειες και επιφέρει σοβαρούς περιορισμούς στα περιουσιακά δικαιώματα και στην οικονομική ελευθερία των ανωτέρω βαρυνομένων προσώπων. Ειδικότερα δε, από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε. και του άρθρου 55 περ. β΄ του Ν. 2859/2000 (άρθρο 45 περ. β΄ του κωδικοποιηθέντοςν. 1642/1986) προκύπτει ότι, για τη γέννηση προσωπικής και αλληλεγγύου ευθύνης των διευθυνόντων συμβούλων και των λοιπών διοικούντων τις ανώνυμες εταιρείες φυσικών προσώπων για την πληρωμή, μεταξύ άλλων, του οφειλομένου από αυτές Φ.Π.Α., απαιτείται τα εν λόγω φυσικά πρόσωπα να έχουν την προαναφερθείσα ιδιότητα κατά τον χρόνο της διάλυσης του νομικού προσώπου της εταιρείας. Περαιτέρω, κατά την έννοια των ίδιων ως άνω διατάξεων, όταν ο οφειλόμενος από την ανώνυμη εταιρεία για ορισμένη χρήση Φ.Π.Α. προκύπτει από εξωλογιστικό προσδιορισμό των εισροών και εκροών της, λόγω της μη επιδείξεως στη φορολογική αρχή των βιβλίων και στοιχείων της εκ μέρους μεταγενέστερης διοικήσεως αυτής, δεν επιτρέπεται, προς τον σκοπό εισπράξεως της προαναφερθείσας οφειλής, η επίσπευση αναγκαστικής εκτελέσεως κατά φυσικού προσώπου, το οποίο κατά τη χρήση, στην οποία ανάγεται ο φόρος, έφερε μεν την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας, την οποία, όμως, είχε αποβάλει, όταν ζητήθηκε από τη μεταγενέστερη διοίκησή της η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας. Τούτο δε, διότι, στην περίπτωση αυτή, η αποδιδόμενη στην εταιρεία παράλειψη της μη επιδείξεως των βιβλίων και στοιχείων της, που δύναται να έχει ως συνέπεια, κατόπιν της διενέργειας εξωλογιστικού προσδιορισμού των εισροών και εκροών της, την επιβολή σε βάρος της φόρου αναγομένου σε χρήση, κατά την οποία το καθ’ ου η αναγκαστική εκτέλεση φυσικό πρόσωπο είχε την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας (με συνέπεια να ευθύνεται, ενδεχομένως, προσωπικώς και αλληλεγγύως για την παρακράτηση, είσπραξη και απόδοση του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε.), δεν διεπράχθη καθ’ ον χρόνο το φυσικό αυτό πρόσωπο έφερε την εν λόγω ιδιότητα -και, συνεπώς, είχε το καθήκον να μεριμνά για τη συμμόρφωση της εταιρείας προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις- αλλά μεταγενεστέρως, ήτοι καθ’ ον χρόνο τη διοίκηση της εταιρείας είχαν αναλάβει άλλα πρόσωπα, που είχαν - κατά νόμο- την υποχρέωση, αλλά και τη δυνατότητα, να επιδείξουν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας στη φορολογική αρχή (ΣτΕ 1129/2023, πρβλ. ΣτΕ 978/2020).
7. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η παρατεθείσα στη σκέψη 3 κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως παρίσταται νόμιμη, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων από το Δημόσιο λόγων αναιρέσεως, η δε κρινομένη αίτηση είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέα.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Σεπτεμβρίου 2023
..
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Ιανουαρίου 2024.
…».
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).