1. Εισαγωγή
Αναφορικά με τη φορολογική αντιμετώπιση της ωφέλειας που προκύπτει στην επιχείρηση από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη απαίτησής της, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, αυτή χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Όμως, θα πρέπει να εξετάζεται σε συνάρτηση των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016.
Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις του άρθρου 62 του Ν.4389/2016 ορίζεται η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα, νομικές οντότητες, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους.
2. Νομοθεσία - Νομολογία
«6. Η ωφέλεια επιχείρησης που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, η οποία λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016.
Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών, και Κερδών από Τυχερά Παίγνια ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266).».
«1. Η ωφέλεια νομικού προσώπου, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προσώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του Ν.4354/2015 (ΦΕΚ Α΄ 176) στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.».
- Με την Λογιστική Οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. για την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι, ειδικότερα:
1. «22.7.1 Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση όταν, και μόνον όταν, η δέσμευση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει.
2. 22.7.2 Παύση αναγνώρισης μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προϋποθέτει ότι δεν υφίσταται πλέον η δέσμευση που τη δημιουργεί. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το σχετικό ορισμό «αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην οντότητα (περιουσιακά στοιχεία) ή θα εκρεύσουν από αυτή (υποχρεώσεις).
β) το στοιχείο έχει κόστος ή αξία, που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.
3. 22.8.1 Η για οποιοδήποτε λόγο τροποποίηση όρων μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης αντιμετωπίζεται ως παύση αναγνώρισης της αρχικής και αναγνώριση νέας υποχρέωσης.
4. 22.8.2 Οίκοθεν νοείται ότι στην περίπτωση αυτή (τροποποίηση όρων), ισχύει η αρχή του ουσιώδους μεγέθους. Δηλαδή, τροποποίηση όρων μιας υποχρέωσης θεωρείται ως λήξη της αρχικής και δημιουργία νέας υποχρέωσης εφόσον προκαλούνται σημαντικές επιπτώσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
5. 22.9.1 Αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα η διαφορά μεταξύ:
α) της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που παύει να αναγνωρίζεται και
β) του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται».
Επειδή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) δεν παρέχουν καθοδήγηση, αναφορικά με την διαπίστωση του ουσιώδους της διαφοράς των όρων, βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 17 του ως άνω νόμου, δύναται να αναζητηθεί ερμηνευτική καθοδήγηση από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.
- Με παράγραφο Β3.3.6 του Δ.Π.Χ.Α. 9 ορίζεται ότι:
«Οι όροι διαφέρουν ουσιωδώς εάν η προεξοφλημένη παρούσα αξία των ταμειακών ροών, βάσει των νέων όρων, περιλαμβανομένων οποιωνδήποτε αμοιβών έχουν καταβληθεί και αφαιρουμένων οποιωνδήποτε αμοιβών ελήφθησαν και προεξοφλήθηκαν με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου, διαφέρει κατά τουλάχιστον 10 τοις εκατό από την προεξοφλημένη παρούσα αξία των ταμειακών ροών που απομένουν από την αρχική χρηματοοικονομική υποχρέωση».
3. Σχόλια - Επισημάνσεις
Η παράγραφος 6 του άρθρου 21 του Ν.4171/2013 προστέθηκε με το άρθρο 10 του Ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019) και εφαρμόζεται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 12/12/2019, σύμφωνα με την παράγραφο 8 του άρθρου 66 του ιδίου νόμου.
Συγκεκριμένα, διευκρινίζεται η φορολογική αντιμετώπιση της ωφέλειας που προκύπτει στην επιχείρηση από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη απαίτησής της, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού.
Οι συμφωνίες αυτές δύναται να έχουν τη μορφή γραπτού ιδιωτικού συμφωνητικού, βάσει του οποίου είναι δυνατόν να συμφωνείται η διαγραφή μέρους της απαίτησης, με σκοπό να εξασφαλιστεί η αποπληρωμή του εναπομένοντος ποσού (άφεση χρέους υπό αίρεση) ή με τη μορφή συμβιβασμών, δικαστικών για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του ουσιαστικού δικαίου (π.χ. συμβιβασμοί που γίνονται με δήλωση κατ΄ άρθρο 293 του ΚΠολΔικ, συμβιβασμός που περιέχεται σε πρακτικά ενώπιον του Ειρηνοδίκη κατά την παρ. 2 του άρθρου άρθρο 209 του ΚΠολΔικ, συμβιβασμός που περιέχεται στα πρακτικά της παραγράφου 3 του άρθρου 214 Α και παράγραφος 5 του άρθρου 214 Β).
Ειδικότερα, η ωφέλεια αυτή χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως ίσχυε και με τις διατάξεις του προηγούμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (περίπτωση ι΄ της παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν.2238/1994) και, συνεπώς, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών.
Ρητώς ορίζεται ότι, η εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν θίγουν την εφαρμογή των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 62 του Ν.4389/2016 ορίζεται η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτά νομικό πρόσωπο, νομική οντότητα, καθώς και φυσικό πρόσωπο που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του Ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, η ως άνω ωφέλεια δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
Επομένως, προκειμένου για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, ο δικαιούχος της ωφέλειας μπορεί να είναι νομικό πρόσωπο, νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και περαιτέρω η διαγραφή του χρέους (μέρους ή συνόλου) να αφορά αποκλειστικά χρέος προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα και υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή εταιρεία του Ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, οι διατάξεις του άρθρου 62 του Ν.4389/2016, αναφορικά με τη διαγραφή μέρους ή συνόλου του χρέους δανειολήπτη προς τα ως άνω πρόσωπα είναι γενικές, χωρίς να εντάσσουν την προκύπτουσα ωφέλεια σε συγκεκριμένο νομοθετικό πλαίσιο.
Πέραν των ρητώς κατονομαζόμενων προσώπων της παρ.1 του άρθρου 62 του ως άνω νόμου, καμία άλλη διαγραφή χρέους προς άλλα πρόσωπα (π.χ. προμηθευτές) δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των ως άνω διατάξεων.
Επισημαίνεται ότι, η αναφορά στον Ν.4469/2017 στην παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου δεν περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1, αλλά γίνεται για να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 62 του Ν.4389/2016, προκειμένου να καλύπτονται όλες οι οφειλές που δύνανται να ενταχθούν σ΄ αυτόν τον νόμο εξ απόψεως χρονικών περιορισμών, είτε ως προς το διαγραφόμενο χρέος, είτε ως προς τη συμφωνία εξωδικαστικού συμβιβασμού.
Συνεπώς, η ωφέλεια επιχείρησης που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, η οποία λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016.
Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών, και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (παρ. 6 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013).
Αντίθετα, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα η ωφέλεια επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ κατά το χρόνο διαγραφής τους. Σε αυτή την περίπτωση η ωφέλεια εμφανίζεται σε ειδικό αποθεματικό. Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, δεδομένου ότι το ποσό της υπόψη ωφέλειας δεν εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Τα παραπάνω εφαρμόζονται και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά (Ε.2164/2020).
Σχετική Απόφαση:
Ε.2164/2020: Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
4. Φορολογικά έντυπα
Το ποσό της ωφέλειας της παρ.1 του άρθρου 62 του Ν.4389/2016, προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, καταχωρείται στον κωδικό 475 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) και παρακολουθείται σε ειδικό αποθεματικό, καθόσον σε περίπτωση διανομής έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά.
Για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, το ποσό της ωφέλειας καταχωρείται κατά περίπτωση στους κωδικούς 144, 244, 344 και 444 του Πίνακα ΣΤ΄ ανά κλάδο δραστηριότητας του εντύπου Ε3.
Επισημαίνεται ότι, τα ανωτέρω τελούν υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό της ωφέλειας έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης, διαμορφώνοντας τα αποτελέσματά της έτσι ώστε να απαιτείται η φορολογική τους αναμόρφωση για την ορθή εξαγωγή του φορολογικού αποτελέσματός τους.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του Ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η οποία δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς.
Η ωφέλεια αυτή δεν αναγράφεται στους κωδικούς 781-782 του Πίνακα 6 του εντύπου Ε1, καθόσον δεν υφίσταται είσπραξη ποσού (ταμειακό όφελος) για τον φορολογούμενο, με συνέπεια το ποσό της ωφέλειας να μην υπολογίζεται για την κάλυψη των αντικειμενικών δαπανών και δαπανών απόκτησης που βαρύνουν τον φορολογούμενο.
Σχετικές αποφάσεις:
5. Λογιστικός χειρισμός
Σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε.2021/2019, προκειμένου το κέρδος από διαγραφή υποχρεώσεων, με βάση την παρ. 1 του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016, να μην υπαχθεί σε φορολογία εισοδήματος, απαιτείται ο σχηματισμός ισόποσου «ειδικού αποθεματικού».
Από λογιστική άποψη, το κέρδος από διαγραφή υποχρεώσεων είναι στοιχείο της κατάστασης αποτελεσμάτων. Το κέρδος αυτό μαζί με τα λοιπά στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων θα διαμορφώσουν τα καθαρά αποτελέσματα της περιόδου.
Τα καθαρά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) της περιόδου μεταφέρονται από την κατάσταση αποτελεσμάτων στην καθαρή θέση (λογαριασμός 42 «Αποτελέσματα εις νέο»).
Εφόσον το αποτέλεσμα είναι κέρδος, μέσω του πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης καλύπτονται τυχόν ζημίες προηγούμενων περιόδων και το υπόλοιπο, προσαυξημένο με τυχόν αδιανέμητα κέρδη προηγούμενων περιόδων (κέρδη εις νέο και αποθεματικά που επιτρέπεται η διάθεσή τους), διατίθενται σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 160 του Ν. 4548/2018.
Στο πλαίσιο της προαναφερόμενης διάθεσης, πρέπει να σχηματιστεί στη λογιστική βάση και το απαιτούμενο «ειδικό αποθεματικό». Δύναται να χρησιμοποιηθεί νεοδημιουργούμενος λογαριασμός κάτω από τον πρωτοβάθμιο 42, για παράδειγμα ο 42.90 «Ειδικό αποθεματικό του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016».
Στην περίπτωση μη υπάρξεως ή ανεπάρκειας κερδών, ο σχηματισμός του αποθεματικού αυτού θα προσαυξήσει το υπόλοιπο του λογαριασμού 42.01 «Ζημιές χρήσεως εις νέο».
Το απαιτούμενο «ειδικό αποθεματικό» θα σχηματιστεί οπωσδήποτε και στη φορολογική βάση.
Συμπερασματικά
1. Στην λογιστική βάση η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του δανείου προ της διαγραφής και της λογιστικής αξίας του νέου δανείου, υπολογιζόμενης σύμφωνα με τις οδηγίες της προαναφερόμενης παραγράφου Β3.3.6 του ΔΠΧΑ 9, θα καταχωριστεί στα αποτελέσματα.
2. Στην φορολογική βάση το ποσό του δανείου που διαγράφηκε θα καταχωριστεί απευθείας στην καθαρή θέση ως «ειδικό αποθεματικό».
Σχετική Απόφαση:
Σ.ΛΟ.Τ. 2502/2019: Αποθεματικό από διαγραφή χρέους
6. Επίλογος
Η εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, παρά την όσο τον δυνατόν απλή και σαφή παρουσίαση, απαιτεί ειδικούς λογιστικούς και φορολογικούς χειρισμούς, για την επίτευξη του επιθυμητού αποτελέσματος.
Αποποίηση ευθύνης:
Το περιεχόμενο της στήλης είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επενδυτική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε συναλλαγή.
Ο αρθρογράφος δεν ευθύνεται για τυχόν επενδυτικές και λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην Νασόπουλος Ι.Κ.Ε. (Φίλωνος 35 Πειραιάς,+30 213 0069187, www.https://nasopoulostaxaccount.gr/).
Πηγές:
- Νόμος 4172/2013: «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν. 4046/2012, του Ν.4093/2012 και του Ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις, κωδικοποιημένος με τον Ν.4972/2022»
- Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του Ν.4308/2014: «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»
- Νόμος 4389/2016: «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις, κωδικοποιημένος με τον ν.4964/2022»
- Ε.2021/2019: «Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016»
- Λογιστικά αρχεία και παραστατικά πωλήσεων/Ν.4308/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, A έκδοση, 2016
- Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση - Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α.Αντώνιος, Β έκδοση
- Εκπιπτόμενες Δαπάνες Επιχειρήσεων βάσει Κ.Φ.Ε. 4172/2013. Ανάλυση - Εκτενή παραδείγματα, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Α έκδοση, 2021
- Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (Ι.Κ.Ε.)/Ανάλυση - Ερμηνεία Ν. 4072/2012 - `Αρθρα 43 - 120 ISBN:978-960-6869-49-5, Α έκδοση 2018, Β έκδοση 2020
- Πρόστιμα & Κυρώσεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας Κ.Φ.Δ. Ν. 5104/2024 - Ανάλυση και Ερμηνεία, ISBN: 978-618-86479-4-7, Α έκδοση 2024, Εκδόσεων ΠΡΟΣΘΕΣΗ.
Το ομότιτλο άρθρο του κ. Αντωνίου Α. Νασόπουλου δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου 2024 του περιοδικού Epsilon7.