Με τις διατάξεις των άρθρων 47 – 59 του Ν. 5162/2024 εισάγεται νέο πλαίσιο φορολογικών κινήτρων και απαλλαγών για περιπτώσεις μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019 και όχι μόνο.
ΓΕΝΙΚΑ
Το νέο αυτό πλαίσιο, το οποίο λειτουργεί επικουρικά κυρίως στο πλαίσιο των διατάξεων του εμπορικού δικαίου περί μετασχηματισμών (Ν.4601/2019) αναφέρεται σε φορολογικές απαλλαγές. Περαιτέρω, πλην των περιπτώσεων μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019 περιλαμβάνει και τις περιπτώσεις εισφοράς ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 σε υφιστάμενη ή νέα εταιρεία της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 4601/2019.
Το πλαίσιο δεν θέτει περιορισμούς σχετικά με το εάν ο μετασχηματισμός άγει προς ανώτερη ή κατώτερη νομική μορφή και, συνεπώς, στη ρυθμιστική εμβέλεια των προτεινόμενων διατάξεων εντάσσεται, για παράδειγμα, και η συγχώνευση με απορρόφηση ανώνυμης εταιρείας από ομόρρυθμη εταιρεία, καθώς και η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία. (αιτιολογική έκθεση).
Μετά την θέση σε ισχύ των διατάξεων αυτών (5/12/2024) καταργούνται τα πλαίσια μετασχηματισμών του Ν.Δ. 1297/1972, των άρθρων 1 – 4 του Ν.2166/1993, του κεφαλαίου Α του Ν. 2578/1998 και των άρθρων 52 – 56 του Ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι, σε όποιες περιπτώσεις κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του νέου νόμου υπήρχαν σε εκκρεμότητα διαδικασίες μετασχηματισμού βάσει του Ν. 4601/2019 (λ.χ. δημοσιευμένο Σχέδιο Σύμβασης Συγχώνευσης, ή Διάσπασης) κατά τα ως άνω καταργούμενα πλαίσια, οι διατάξεις αυτών συνεχίζουν να ισχύουν μέχρι την ολοκλήρωση της κάθε περίπτωσης.
Το νέο πλαίσιο ομοιάζει με το πλαίσιο των άρθρων 52 – 56 τουΝ. 4172/2013, όμως είναι ευρύτερο, επειδή περιλαμβάνει και προσωπικές εταιρείες, αναφέρεται και σε μετατροπές, καθώς και πιο ελκυστικό σε ορισμένες περιπτώσεις.
Ως προς τη δομή των νέων διατάξεων, αυτή είναι διαφορετική σε σχέση με αυτή των άρθρων 52 – 56 του Ν. 4172/2013. Πιο συγκεκριμένα, οι διατάξεις του Ν. 4172/2013 παρουσίαζαν το σύνολο των αντικειμένων (χειρισμοί υπεραξίας από λήπτη ή από εισφέροντα) κατά υποκείμενο μετασχηματισμού (συγχωνεύσεις – διασπάσεις, εισφορά τίτλων – ανταλλαγή τίτλων), ενώ οι νέες διατάξεις έχουν παρουσίαση κατά αντικείμενο απαλλαγής.
Σε σχέση με τις διατάξεις του Ν. 4935/2022, οι διατάξεις του νέου νόμου είναι περισσότερο σαφείς και δεν αφήνουν πολλά περιθώρια αμφισβητήσεων, ή δημιουργίας ιδιαίτερων προβλημάτων για την εφαρμογή τους.
Περαιτέρω, για άγνωστο λόγο διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις του Ν. 4935/2022, οι οποίες σε σχέση με το νέο πλαίσιο περιλαμβάνουν και τις περιπτώσεις κινήτρων μείωσης συντελεστή φόρου εισοδήματος. Πάντως, δεν είναι σαφές αν οι διατάξεις του Ν. 5162/2024 είναι δυνατό να συνεφαρμοσθούν με τις διατάξεις του Ν. 4935/2022, προκειμένου να τύχουν παράλληλα εφαρμογής και οι απαλλαγές του Ν. 5162/2024 και οι μειώσεις φόρου εισοδήματος του Ν.4935/2022.
Στις διασπάσεις εν γένει του νέου πλαισίου δεν τίθεται η προϋπόθεση της μεταβίβασης στους παλαιούς μετόχους της διασπώμενης, μετοχών – μεριδίων της/των λήπτριας/ληπτριών εταιρείας/εταιρειών κατ΄ αναλογία (pro rata) των μετοχών – μεριδίων που κατείχαν στην διασπώμενη. Ως εκ τούτου, επαφίεται στην ευχέρεια των μετόχων – εταίρων της διασπωμένης η κατανομή προς εαυτούς των μετοχών – μεριδίων της/των λήπτριας/ληπτριών εταιρείας/εταιρειών (ασύμμετρη διάσπαση).
Τέλος, να επισημανθεί ότι, στην αιτιολογική έκθεση περιλαμβάνονται αναφορές που δεν προκύπτουν από το κείμενο του νόμου.
ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ
ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΛΗΠΤΡΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
Κατ΄ αρχάς, βάσει του άρθρου 50 του Ν. 5162/2024 εξειδικεύεται ότι, στις περιπτώσεις συγχώνευσης - διάσπασης και μετατροπής η υπεραξία στη λήπτρια εταιρεία έχει οριστική απαλλαγή από φόρο εισοδήματος. Αυτό σημαίνει ότι δεν τίθεται ζήτημα οποτεδήποτε ή υπό όρους, φορολογίας της υπεραξίας, ούτε ακόμη και στη διάλυση της λήπτριας εταιρείας, όπως ίσχυε στις περιπτώσεις υπεραξίας του Ν.Δ. 1297/1972.
Η οριστική απαλλαγή κατά την άποψή μου αιτιολογείται ως εξής:
Ως γνωστό η υπεραξία στις περισσότερες περιπτώσεις προκύπτει από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων ενεργητικού σε αγοραία αξία, η οποία είναι μεγαλύτερη της εμφανιζόμενης λογιστικής αξίας στα βιβλία της εισφέρουσας εταιρείας. Επειδή κατά το άρθρο 49 του νόμου η λήπτρια, ή η από μετατροπή εταιρεία δεν αποδίδει στα περιουσιακά στοιχεία μεγαλύτερη φορολογική αξία από την αξία που είχε στα βιβλία της εισφέρουσας, και κατά το άρθρο 51 διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού με βάση τις αντίστοιχες φορολογητέες αξίες των στοιχείων αυτών στην εισφέρουσα, τυχόν φορολόγηση της υπεραξίας, οποτεδήποτε, θα οδηγούσε σε διπλή φορολόγηση καθώς δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης των αποσβέσεων επί της διαφοράς αγοραίας – φορολογικής βάσης των αποσβέσιμων στοιχείων του ενεργητικού.
Σχετικά αιτιολογική έκθεση: “σε περίπτωση συγχώνευσης, διάσπασης και μετατροπής, η ουδετερότητα του μετασχηματισμού διασφαλίζεται με την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος της λήπτριας εταιρείας κατά τον χρόνο συντέλεσης της συγχώνευσης ή της διάσπασης. Από πλευράς νομικής τεχνικής, η απαλλαγή αυτή προϋποθέτει αλλά και επιτυγχάνεται με την πρόβλεψη ότι η λήπτρια εταιρεία συνεχίζει να διατηρεί, στη φορολογική βάση, την ίδια αξία (δεν αποδίδει αξία μεγαλύτερη από αυτήν) που είχε η μεταβιβαζόμενη περιουσία στα χέρια της εισφέρουσας πριν τον μετασχηματισμό……...».
Π.χ Μηχάνημα αξίας κτήσης 100.000 ευρώ και αποσβέσεων 80.000 ευρώ κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού της εισφέρουσας εταιρείας, αποτιμήθηκε σε 50.000 ευρώ. Ως εκ τούτου προέκυψε στη λήπτρια υπεραξία ποσού 30.000 ευρώ (50.000 – (100.000 – 80.000). Η υπεραξία αυτή περιλαμβάνεται στα Ιδια Κεφάλαια της λήπτριας. Μετά από κάποια έτη λοιπόν που το μηχάνημα έχει αποσβεσθεί λογιστικά πλήρως, τα Ιδια Κεφάλαια της λήπτριας έχουν επιβαρυνθεί με το ποσό των 50.000 ευρώ, από τα οποία μόνο το ποσό των 20.000 ευρώ (100.000 – 80.000) εκπέσθηκε φορολογικά. Με τον τρόπο αυτό η υπεραξία των 30.000 ευρώ ως προς το συγκεκριμένο μηχάνημα η οποία περιλαμβάνεται σε κάποιο κονδύλι των Ιδίων Κεφαλαίων της απαλείφεται.
Κάτι παρόμοιο ισχύει και στην περίπτωση εκποίησης περιουσιακού στοιχείου λήπτριας από μετασχηματισμό εταιρείας. Από αιτιολογική έκθεση: “Για την περιουσία που θα περιέλθει σε αυτήν, η λήπτρια εταιρεία θα φορολογηθεί στο μέλλον, όταν θα προκύψει κάποιο γεγονός φορολόγησης σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως, για παράδειγμα, όταν η λήπτρια θα προβεί σε πώληση κάποιου στοιχείου ενεργητικού που της είχε μεταβιβαστεί από την εισφέρουσα στο πλαίσιο της συγχώνευσης ή της διάσπασης...”.
Π.χ. Οικόπεδο αξίας κτήσης 100.000 ευρώ κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού της εισφέρουσας εταιρείας, αποτιμήθηκε σε 200.000 ευρώ. Ως εκ τούτου προέκυψε στη λήπτρια υπεραξία ποσού 100.000 ευρώ (200.000 - 100.000). Η υπεραξία αυτή περιλαμβάνεται στα Ιδια Κεφάλαια της λήπτριας. Μετά από κάποια έτη το οικόπεδο αυτό πωλήθηκε αντί 250.000 ευρώ και ως εκ τούτου προέκυψε κέρδος 50.000 ευρώ (250.000 – 200.000). Όμως καθώς η φορολογική βάση του οικοπέδου ανερχόταν σε 100.000 ευρώ από την πώληση αυτή προκύπτει φορολογητέο κέρδος 150.000 ευρώ (250.000 – 100.000). Ως εκ τούτου λοιπόν μέσω της πώλησης φορολογείται και η υπεραξία αυτού. Εφόσον λοιπόν υπήρχε η ρήτρα ότι η προκύψασα υπεραξία φορολογείται κατά τη διάλυση της λήπτριας θα είχαμε διπλή φορολόγηση της υπεραξίας αυτής.
Επισημαίνεται ότι, στο Ν.Δ. 1297/1972 υπήρχε η υποχρέωση φορολόγησης της υπεραξίας κατά τη διάλυση της λήπτριας εταιρείας, επειδή η τελευταία είχε το δικαίωμα διενέργειας αποσβέσεων σε μέρος της υπεραξίας παγίων περιουσιακών στοιχείων που κατείχε από μετασχηματισμό (Άρθρο 19 Ν. 849/1978).
Περαιτέρω από την αιτιολογική έκθεση του Νόμου σε σχέση με το άρθρο 50 του νόμου προκύπτει ότι: “Η παρ. 1 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν έχει έδαφος εφαρμογής στην εν γένει συγχώνευση και διάσπαση”.
Η ως άνω αναφορά η οποία δεν προκύπτει από το νόμο επιβεβαιώνει τη βούληση του νομοθέτη περί οριστικής σε κάθε περίπτωση απαλλαγής της υπεραξίας από φόρο εισοδήματος και σημαίνει τη μη φορολόγηση αυτής στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης της. Επισημαίνεται ότι ως προς τη διανομή μπορεί να υπάρχει κώλυμα με βάση το άρθρο159 του Ν. 4548/2018 στη φάση που η υπεραξία αυτή δεν αφορά ακόμη πραγματοποιημένο κέρδος. Η υπεραξία καθίσταται πραγματοποιημένη είτε σταδιακά μέσω των αποσβέσεων της υπεραξίας των περιουσιακών στοιχείων από τα οποία και προήλθε αυτή, είτε εφάπαξ κατά την εκποίηση αυτών.
ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΛΗΠΤΡΙΑΣ ΑΠΟΡΡΟΦΩΣΑΣ ΜΗΤΡΙΚΗΣ Ή ΘΥΓΑΤΡΙΚΗΣ
Από την παρ. 13 του άρθρου 54 του Ν. 4172/2013 προβλεπόταν ότι στην περίπτωση απορρόφησης θυγατρικής από τη μητρική της απαλλασσόταν από το φόρο για κάθε υπεραξία που προκύπτει λόγω της ακύρωσης αυτής της συμμετοχής. Ήδη με την περ. αγ της περ. α του άρθρου 50 του νέου νόμου προβλέπεται η απαλλαγή της υπεραξίας και στην αντίστροφη περίπτωση ήτοι επί απορρόφησης μητρικής από τη θυγατρική της η οποία προήλθε από την ακύρωση της αξίας της εν λόγω συμμετοχής (μητρικής στη θυγατρική).
ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΟΧΩΝ – ΕΤΑΙΡΩΝ ΕΙΣΦΕΡΟΥΣΑΣ – ΜΕΤΑΤΡΕΠΟΜΕΝΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
Υπό το καθεστώς του άρθρου 54 (παρ.15 και 16) του Ν. 4172/2013 ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας εταιρείας κατ΄ αρχάς δεν υπόκειτο σε φόρο υπεραξίας που προέκυπτε λόγω του μετασχηματισμού, όμως δεν μπορούσε να αποδώσει στους τίτλους που λάμβανε ως αντάλλαγμα από τη λήπτρια εταιρεία, μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την συγχώνευση ή διάσπαση.
Υπό το καθεστώς του Ν. 5162/2024 κατ΄ αρχάς ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή. (υποπ. αβ περ. α άρθρου 50). Περαιτέρω από την υποπ. αβ περ. α άρθρου 49 προβλέπονται τα εξής ειδικότερα:
«Ως φορολογητέα αξία των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας από τη λήπτρια εταιρεία λαμβάνεται η αποτίμηση αυτών σε αγοραία αξία κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης της συγχώνευσης ή διάσπασης ή μετατροπής. Στην περίπτωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, εφόσον οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβασθούν από τους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, ως τιμή κτήσης αυτών θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από τον μετασχηματισμό.»
Προκύπτει λοιπόν ότι πλέον μετά από την παρέλευση διετίας από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης κατά την τυχόν μεταβίβαση μετοχών ή μεριδίων που είχαν ληφθεί ως αντάλλαγμα κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού ως αξία κτήσης αυτών λαμβάνεται η αγοραία αξία αυτών κατά το χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού. (σχετική και η παρ. 15 της Ε. 2171/2021).
Αυτό κατά την άποψή μου στην περίπτωση που ο μέτοχος – εταίρος είναι φυσικό πρόσωπο «διαπερνά» τις διατάξεις του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013 περί προσδιορισμού της αξίας κτήσης μεταβιβαζόμενων μετοχών – μεριδίων και πιθανόν να αποτελέσει επιπλέον κίνητρο μετασχηματισμών για περιπτώσεις μετόχων – εταίρων που σκοπεύουν να μεταβιβάσουν μετοχές και μερίδια σε μεσομακροπρόθεσμο ορίζοντα. Όμως θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και τα παρακάτω:
- Κατ΄ αρχάς λόγω της υπεραξίας θα έχουν αυξηθεί και τα Ιδια Κεφάλαια της λήπτριας εταιρείας, οπότε θα υπάρξει και αντίστοιχη αύξηση της «τεκμαρτής» αξίας πώλησης. (σχετική και η παρ. 10 της Ε. 2171/2021).
- Η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 56 του Ν.5162/2024 περί αίρεσης των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων όταν ο μετασχηματισμός έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
Περαιτέρω όταν ο μέτοχος – εταίρος είναι νομικό πρόσωπο και κατέχει ποσοστό τουλάχιστον 10% στην λήπτρια εταιρεία και επιπλέον η μεταβίβαση γίνει μετά την διετία από την ολοκλήρωση τότε η απαλλαγή για την τυχόν θετική διαφορά αξία πώλησης μείον αξία αποτίμησης κατά τον μετασχηματισμό θα ισχύσει το άρθρο 48α του Ν. 4172/2013.
ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΕΙΣΦΕΡΟΥΣΑΣ ΚΛΑΔΟ ΕΤΑΙΡΕΊΑΣ
Υπό το καθεστώς του άρθρου 52 (παρ. 7) του Ν. 4172/2013 η εισφέρουσα κλάδο εταιρεία αποτιμούσε τους τίτλους που λάμβανε από τη λήπτρια εταιρεία στην αγοραία τους αξία, κατά το χρόνο της εισφοράς ενεργητικού. Κατ΄ αρχάς δεν υπόκειτο σε φόρο υπεραξίας που προέκυπτε λόγω της εισφοράς και περαιτέρω επερχόταν οριστική απαλλαγή μετά την παρέλευση τριών ετών από την ολοκλήρωση της απόσχισης του κλάδου.
Υπό το καθεστώς του Ν. 5162/2024 ισχύει η απαλλαγή ενώ ο χρόνος οριστικής απαλλαγής περιορίζεται στα δύο έτη από την ολοκλήρωση της απόσχισης του κλάδου. (σχετικά περ. β άρθρου 49 και περ. β άρθρου 50 Ν. 5162/2024)
Οσον αφορά την περίπτωση που η εισφέρουσα συμμετέχει στην λήπτρια κατά ποσοστό τουλάχιστον 10% τότε ισχύουν τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο του παρόντος.
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΚΑΤΑ ΤΟΝ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟ
Ως γνωστόν βάσει της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1042/2015 στην έννοια της διανομής κερδών (μερίσματα) περιλαμβάνεται και η κεφαλαιοποίηση κερδών και αποθεματικών. Περαιτέρω βάσει των άρθρων 62 και 64 του Ν. 4172/2013 παρακρατείται φόρος διανεμομένων 5% και στην κεφαλαιοποίηση αυτών. Σε σχέση με το πλαίσιο των άρθρων 52 – 56 του ν.4172/2013 δεν έχουν δοθεί οδηγίες από την Φορολογική Διοίκηση, για τις περιπτώσεις κεφαλαιοποίησης κατά τους μετασχηματισμούς αδιανέμητων κερδών, αποθεματικών και υπεραξίας.
Ηδη για την εφαρμογή των διατάξεων περί μετασχηματισμών του Ν. 5162/2024 διαφαίνεται από το νομοθέτη, μέσω της αιτιολογικής έκθεσης, η πρόθεση για παρακράτηση φόρου διανεμομένων στις παραπάνω κεφαλαιοποιήσεις. Σε σχέση λοιπόν με το άρθρο 49 του Νόμου η έκθεση αναφέρει:
“Διευκρινιστικά αναφέρεται ότι στην περίπτωση της μετατροπής, η απαλλαγή του μετόχου ή εταίρου από τον φόρο εισοδήματος καταλαμβάνει τον φόρο εισοδήματος λόγω της αύξησης της αξίας της συμμετοχής του (υπεραξία), ενώ επίσης επισημαίνεται ότι εν προκειμένω δεν επιβάλλεται φόρος διανομής (5%) λόγω κεφαλαιοποίησης, δεδομένου ότι στη μετατροπή δεν κεφαλαιοποιούνται κέρδη.”
Κατ΄ αρχάς να σημειωθεί ότι από την παρ. 3 του άρθρου 123 του Ν. 4601/2019 προκύπτει ότι μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί το σύνολο της καθαρής θέσης της μετατρεπόμενης εταιρείας («το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο, χωρίς νέες εισφορές, από το ποσό που προκύπτει, αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της»).
Όμως επειδή η περίπτωση της μετατροπής θεωρείται και από φορολογικής απόψεως ως συνέχεια του ίδιου νομικού προσώπου, η θέση της Φορολογικής αρχής προφανώς είναι ότι δεν κεφαλαιοποιούνται αδιανέμητα κέρδη.
Εξ αντιθέτου λοιπόν βάσει της συλλογιστικής του συγκεκριμένου εδαφίου της αιτιολογικής έκθεσης μπορεί να υποστηριχθεί ότι στις περιπτώσεις άλλου είδους μετασχηματισμών (συγχώνευση - διάσπαση) του νόμου, οφείλεται φόρος διανεμομένων κατά την κεφαλαιοποίηση κερδών και αποθεματικών.
ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΖΗΜΙΏΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΒΛΕΨΕΩΝ ΣΤΗΝ ΛΗΠΤΡΙΑ ΕΤΑΙΡΕΙΑ
Σχετικές οι διατάξεις του άρθρου 51 του Νόμου στις οποίες και παραπέμπουμε.
ΑΝΤΑΛΛΑΓΗ ΣΥΜΜΕΤΟΧΙΚΩΝ ΤΙΤΛΩΝ
Από τον σχετικό ορισμό του άρθρου 48 προκύπτει:
Ανταλλαγή εταιρικών συμμετοχών: η πράξη με την οποία μία εταιρεία (αποκτώσα εταιρεία) αποκτά εταιρικές συμμετοχές άλλης εταιρείας (αποκτώμενη εταιρεία) σε αντάλλαγμα για την έκδοση ή τη μεταβίβαση εταιρικών συμμετοχών αυτής προς τους μετόχους ή εταίρους της αποκτώμενης εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι ύστερα από την ανταλλαγή η αποκτώσα εταιρεία πρόκειται να κατέχει τουλάχιστον την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρείας ή το πενήντα τοις εκατό (50%) και μία εταιρική συμμετοχή τουλάχιστον της αξίας του κεφαλαίου της αποκτώμενης εταιρείας.
Κατά τη διαδικασία της ανταλλαγής εταιρικών συμμετοχών ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή. (περ. γ άρθρου 50 Ν.5162/2024).
Οσον αφορά την εφαρμογή των απαλλαγών δεν έχουμε μεταβολές σε σχέση με τις διατάξεις του άρθρου 53 «Ανταλλαγή τίτλων» του Ν. 4172/2013. Ειδικότερα δεν επέρχεται καμία αλλαγή στην αποτίμηση της φορολογητέας αξίας των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της αποκτώμενης εταιρείας καθώς και με το νέο πλαίσιο λαμβάνεται η αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενες εταιρικές συμμετοχές πριν από την ανταλλαγή. (υποπερ. γβ περ. γ άρθρου 49 Ν. 5162/2024).
Παρεμπιπτόντως να αναφέρουμε ότι παρόμοιου περιεχομένου είναι και οι διατάξεις των εδαφίων 3ο, 4ο και 5ο της παρ. 4 του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013 οι οποίες και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως ποσοστού κατεχόμενων συμμετοχών του εισφέροντα (φυσικού προσώπου) στην αποκτώμενη εταιρεία, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αυτός είναι ο μοναδικός μέτοχος ή εταίρος στην αποκτώσα εταιρεία. Ηδη με το άρθρο 96 του Ν. 5162/2024 επήλθαν τροποποιήσεις με τις οποίες αφενός απαλείφεται η ρύθμιση που ίσχυε και επέβαλε η αποκτώσα εταιρεία να έχει αντικείμενο εργασιών την άσκηση εμπορικής, παραγωγικής, αγροτικής δραστηριότητας ή παροχής υπηρεσιών και αφετέρου προστίθεται υποχρέωση διακράτησης των τίτλων που αποκτά ο εισφέρων για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες προ της μεταβίβασης αυτών.
ΛΟΙΠΕΣ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΦΟΡΩΝ - ΤΕΛΩΝ
Λόγω της κατάργησης των άρθρων 52 – 56 του Ν. 4172/2013 καταργείται και το άρθρο 61 του Ν. 4438/2016 περί λοιπών απαλλαγών στις περιπτώσεις μετασχηματισμών λόγω συνδυαστικής εφαρμογής των ως άνω διατάξεων. (περ. ε του άρθρου 59).
Ηδη οι λοιπές απαλλαγές περιλαμβάνονται στο άρθρο 56 του νόμου. Η σημαντικότερη αλλαγή είναι αυτή περί απαλλαγής από Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου χωρίς όρους προϋποθέσεις.
ΕΙΣΦΟΡΑ ΑΤΟΜΙΚΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ
Με τις διατάξεις του άρθρου 52 του Ν.5162/2024 ρυθμίζεται η φορολογική αντιμετώπιση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 (ΦΕΚ Α' 86).
Όσον αφορά την περίπτωση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης αναφέρουμε τα εξής:
- Η εισφορά μπορεί να γίνει προς οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία, είτε κεφαλαιουχική είτε προσωπική (άρθρο 47 παρ. 3).
- Στις διατάξεις κατά την άποψή μας εμπίπτει όχι μόνο η εισφορά του συνόλου της ατομικής επιχείρησης, αλλά και κλάδου αυτής. Αυτό προκύπτει από τον ορισμό του άρθρου 48 της «εισφέρουσας εταιρείας». Πιο συγκεκριμένα ο ορισμός αναφέρει:
εισφέρουσα εταιρεία: η εταιρεία ή ατομική επιχείρηση που μεταβιβάζει τα περιουσιακά της στοιχεία, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού ή που εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητάς της.
- Στην παρ. 2 του άρθρου 52 του Ν.5162/2024 αναφέρονται τα εξής:
Οι φορολογικές απαλλαγές της υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 49 του παρόντος παρέχονται, εφόσον η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση ή κοινοπραξία της παρ. 2 του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών δύο (2) τουλάχιστον έτη πριν από την ημερομηνία της εισφοράς.
Εδώ προφανώς πρόκειται περί λάθους παραπομπής σε διάταξη καθώς η υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 49 δεν αναφέρεται σε φορολογικές απαλλαγές, αλλά στη φορολογητέα βάση εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων. Το ορθό θα ήταν η παραπομπή να αφορά της υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 50 η οποία αναφέρεται στην απαλλαγή της υπεραξίας στην λήπτρια εταιρεία.
- Επίσης ο εισφέρων την ατομική επιχείρηση δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή.
Περαιτέρω για τον εισφέροντα επιχειρηματία από φορολογικής απόψεως ισχύει η αποτίμηση των εταιρικών συμμετοχών που λαμβάνει έναντι της εισφοράς στην αγοραία κατά το χρόνο της εισφοράς αξία. Εφόσον οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβασθούν από τους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της εισφοράς, ως τιμή κτήσης αυτών θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από την εισφορά.
- Βάσει της παρ. 6 του άρθρου 52 για την λήπτρια εταιρεία εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 51 του νόμου (φορολογική βάση, αποσβέσεων, μεταφορά ζημιών, μεταφορά αποθεματικών και προβλέψεων).
- Βάσει της παρ. 3 του άρθρου 52 για την απαλλαγή από Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων τα εισφερόμενα ακίνητα θα πρέπει να χρησιμοποιούνται από διετίας για τις ανάγκες της ατομικής επιχείρησης και στη συνέχεια να χρησιμοποιηθούν για δύο τουλάχιστον έτη μετά την εισφορά από την λήπτρια εταιρεία.
Η αναφορά στη χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της ατομικής επιχείρησης ή της λήπτριας εταιρείας, αφορά την ιδιόχρηση των ακινήτων και όχι την κατ΄ άλλο τρόπο εκμετάλλευση (λ.χ. εκμίσθωση).
Επισημαίνεται ότι η παραπάνω προϋπόθεση δεν ισχύει για την περίπτωση που η ατομική επιχείρηση έχει ως κύριο αντικείμενο εργασιών την κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων (παρ. 4 του άρθρου 52).
- Η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε υφιστάμενη εταιρεία υπόκειται σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου. (παρ. 4 του άρθρου 56 ).
ΑΝΤΙΚΑΤΑΧΡΗΣΤΙΚΟΣ ΚΑΝΟΝΑΣ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΩΝ
Στο κείμενο των διατάξεων περιλαμβάνεται αναφορά παρομοίου περιεχομένου με το άρθρο 56 του Ν. 4172/2013 (σχετικές οδηγίες στην Ε.2167/2019) κατά την οποία:
«Τα ευεργετήματα που προβλέπονται στο παρόν αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα επιμέρους άρθρα έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών ή επιχειρήσεων που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.» ( παρ. 5 του άρθρου 56).
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Τα παρατιθέμενα στο παρόν αφορούν αποσπασματικές επισημάνσεις και υποκειμενικές προσεγγίσεις και δεν καλύπτουν το σύνολο των αναφερόμενων στις σχετικές διατάξεις αντικειμένων (λ.χ. διασυνοριακές συγχωνεύσεις και διασπάσεις). Ως εκ τούτου δεν μπορούν να υποκαταστήσουν το κείμενο του νόμου και της αιτιολογικής έκθεσης, καθώς και τις οδηγίες εφαρμογής που πιθανόν να δοθούν κάποια στιγμή.