Σύμφωνα με την περ. ιδ) του άρθρου 23 του Ν.4172/2013, δεν εκπίπτουν οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
Δηλαδή, όπως ορίζεται με την παρ. 2 του άρθρου 12 τουΝ.4172/2013:
«2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο,
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών,
γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου,
δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
ε) ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών,
στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ του παρόντος άρθρου.».
Παρακάτω παρατίθενται ορισμένες αποφάσεις Δ.Ε.Δ. σχετικά με τις δαπάνες μισθοδοσίας προσωπικού και τις παροχές αυτών.
> Δ.Ε.Δ. 1740/27-5-2019 ΑΘΗΝΑ: Απασχόληση προσωπικού σε άλλη οντότητα
ΕΛΕΓΧΟΣ
Ο έλεγχος έκρινε ότι το απασχολούμενο προσωπικό της ελεγχόμενης οντότητας απασχολήθηκε κυρίως για τις εργασίες και το συμφέρον άλλης οντότητας (της ανωτέρω Ο.Ε.) και η δαπάνη δεν είναι πλήρως παραγωγική.
Στη συνέχεια, επιμέρισε τις δαπάνες αμοιβών προσωπικού, χρησιμοποιώντας ως κριτήριο μερισμού το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων των δύο οντοτήτων στις επίμαχες διαχειριστικές περιόδους, λογίζοντας και καταλογίζοντας ως λογιστική διαφορά, το μέρος της δαπάνης που δεν αφορά τις εργασίες και το συμφέρον της ελεγχόμενης οντότητας.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή από τον συνδυασμό όλων των ανωτέρω, προκύπτει ότι η φορολογική αρχή δεν θεμελίωσε με επαρκή αποδεικτικά στοιχεία την κρίση της ότι οι επίμαχες δαπάνες της ατομικής επιχείρησης πραγματοποιήθηκαν για το συμφέρον της ομόρρυθμης εταιρείας.
Αντιθέτως από τα στοιχεία που συμπεριλαμβάνονται στην παρούσα προκύπτει ότι οι κρινόμενες δαπάνες αμοιβών προσωπικού πληρούν τα κριτήρια του άρθρου 22 του N.4172/2013, ενώ παράλληλα δεν εμπίπτουν στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.
Επειδή, από τα προαναφερθέντα καθίσταται σαφές ότι η αιτιολογία των προσβαλλόμενων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, όπως αυτή αποτυπώνεται στην από 24/12/2018 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, στερείται νομικής και ουσιαστικής βάσης ως προς την απόρριψη δαπανών αμοιβών προσωπικού και, επίσης, στερείται σαφήνειας, ειδικότητας και πληρότητας, κατά τα αναλυτικώς εκτεθέντα παραπάνω. Κατά συνέπεια, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί μη νόμιμης απόρριψης των δαπανών, έχει νομικό έρεισμα, προβάλλεται βάσιμα και γίνεται αποδεκτός.
> Δ.Ε.Δ. 1150/2-2-2018 ΑΘΗΝΑ: Αποζημίωση απόλυσης άνω του νόμιμου ποσού
ΕΛΕΓΧΟΣ
Δεν αναγνωρίσθηκαν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τα παραπάνω ποσά, με την αιτιολογία, ότι «...... Τα ως άνω ποσά αφορούν τις αποζημιώσεις λόγω απόλυσης που κατέβαλλε η ελεγχόμενη στους υπαλλήλους της..... η ελεγχόμενη επιχείρηση υπολόγισε: Α) την πραγματική καταβληθείσα αποζημίωση στους δικαιούχους, Β) τη νόμιμη αποζημίωση με βάση τις διατάξεις του N. 2112/1920) όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, Γ) το ανώτατο επιτρεπόμενο όριο καταβαλλόμενης αποζημίωσης με βάση τον Αναγκαστικό Νόμο 3198/55 (παρ. 1 του άρθρου 5), ......... Τα ποσά των αποζημιώσεων που κατέβαλε στους δικαιούχους και είναι πάνω από το ανώτατο επιτρεπόμενο όριο του Αναγκαστικού Νόμου 3198/55 (παρ. 1 του άρθρου 5), η ελεγχόμενη τα καταχώρησε στον λογαριασμό 81.00.98.00 «Αποζημιώσεις Απολύσεως Προσωπικού άνω των νόμιμων».
Από τον έλεγχο δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα το σύνολο της χρέωσης του λογαριασμού 81.00.98.00 «Αποζημιώσεις Απολύσεως Προσωπικού άνω των νόμιμων» ποσό 1.483.581,56 ευρώ, το οποίο αφορά ποσά αποζημίωσης απόλυσης που κατέβαλλε η ελεγχόμενη στους ανωτέρω υπαλλήλους της και υπερβαίνουν το ανώτατο επιτρεπόμενο όριο του Αναγκαστικού Νόμου 3198/55, γιατί ο έλεγχος διαπίστωσε ότι, η δαπάνη αυτή καταβλήθηκε από ελευθεριότητα και όχι από συμβατική ή άλλη υποχρέωση και δεν συμβάλλει στην απόκτηση φορολογητέου εισοδήματος (σχετ. περ. α΄ της παρ. 1 και παρ. 15 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, ΠΟΛ. 1029/17-02-2006 και αποφάσεις του ΣτΕ 3727/1990 και 1823/1994)."
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή, τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβλήθηκαν από την προσφεύγουσα, στους συγκεκριμένους υπαλλήλους της, λόγω καταγγελίας της εργασιακής σχέσης, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις τις αποφάσεις του ΣτΕκαι του Α.Π., ακόμα κι αν υπερβαίνουν την αποζημίωση που προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις εκπίπτουν, καθόσον το συνολικό ποσό των αποζημιώσεων αυτών φορολογήθηκε στο όνομα των δικαιούχων απολυόμενων υπαλλήλων (σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος) και περαιτέρω καταβλήθηκαν σε αυτούς ως ανταπόδοση για τις υπηρεσίες που προσέφεραν στην επιχείρηση. Τόσο η Φορολογική Διοίκηση όσο και η νομολογία αναγνωρίζει ως πλήρως παραγωγική και εκπεστέα δαπάνη την καταβαλλόμενη αποζημίωση σε απολυθέντες υπαλλήλους επιχείρησης ως υποχρέωση που απορρέει από τον νόμο καθώς και του ποσού που καταβάλλεται πέραν της προβλεπόμενης εκ των διατάξεων, ως ανταπόδοση της παρεχόμενης εργασίας. Βάσει των ανωτέρω, τα ποσά των υπό κρίση αποζημιώσεων, που πράγματι καταβλήθηκαν στο προσωπικό (λόγω νόμιμης καταγγελίας) αποτελούν παραγωγική δαπάνη για την προσφεύγουσα, και συνεπώς, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Επειδή, γενομένου δεκτού του ανωτέρω πρώτου λόγου, παρέλκει η εξέταση των υπόλοιπων προβαλλόμενων με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή λόγων.
Αποφασίζουμε
Την αποδοχή της με αριθμ. πρωτ............../05-10-2017 ενδικοφανούς της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία..............
Σ.Σ. Η ως άνω απόφαση αναφέρεται σε περίπτωση του προηγούμενου καθεστώτος Ν. 2238/1994.
> Δ.Ε.Δ. 1279/23-4-2019 ΑΘΗΝΑ: Αμοιβές μελών προσωπικής εταιρείας
ΕΛΕΓΧΟΣ
Διενεργήθηκε μερικός επιτόπιος έλεγχος από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. ΚΗΦΙΣΙΑΣ με τον οποίο προέκυψαν λογιστικές διαφορές (ως μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες) μη αναγνωρισμένες από τον έλεγχο ύψους 55.000,00 € που αντιστοιχούσαν σε αμοιβές των εταίρων πού έχουν αυξήσει ισόποσα το μισθοδοτικό κόστος, επιβαρύνοντας τα αποτελέσματα χρήσης.
Ο έλεγχος έκρινε ότι η συγκεκριμένη δαπάνη συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά της εταιρικής εργασιακής σχέσης και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αφού δεν αποτελεί δαπάνη της εταιρείας, αλλά ουσιαστικά απολήψεις έναντι κερδών που αναλογούν στους εταίρους λόγω της συμμετοχής τους στην εταιρεία.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή σύμφωνα, με την ΠΟΛ. 1113/2-6-2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο).
Επειδή «...σύμφωνα με τους όρους του τελευταίου κωδικοποιημένου καταστατικού ίδρυσης και λειτουργίας της προσφεύγουσας δεν υπάρχει πρόβλεψη για τον ειδικότερο χειρισμό των κερδών της εταιρείας. Συγκεκριμένα το άρθρο 7 παράγραφος 8 «Διαχείριση - Εκπροσώπηση» του καταστατικού της ελεγχόμενης εταιρείας αναφέρει: Οι διαχειριστές δεν δικαιούνται ιδιαίτερη αμοιβή για την εκπλήρωση των καθηκόντων τους» Τουναντίον, υφίσταται απαγορευτικός όρος στο ισχύον καταστατικό περί καταβολής ιδιαίτερης αμοιβής για την εκπλήρωση των καθηκόντων τους Ως εκ τούτου η προσφεύγουσα εταιρεία στερείται του δικαιώματος έκπτωσης των ανωτέρω ποσών από τα ακαθάριστα έσοδά της, ως αμοιβές μελών για υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσώπησης της εταιρείας, δεδομένου ότι:
Επειδή από κανένα σημείο της ελεγκτικής διαδικασίας, ούτε από τον φάκελο που βρίσκεται στην διάθεση της Υπηρεσίας μας, προκύπτει ο ακριβής τρόπος καταβολής των επίδικων αμοιβών (καταβολή μετρητών ή καταβολή αυτών με μεταφορά ποσών από επαγγελματικό τραπεζικό λογαριασμό της προσφεύγουσας σε προσωπικούς τραπεζικούς λογαριασμούς των μελών).
...............................................
Επειδή ο έλεγχος θεωρεί ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων ως εταιρική εισφορά αυτών προς την εταιρεία για την επίτευξη του σκοπού της όπως η υποχρέωσή τους προκύπτει βάσει του εμπορικού νόμου ως εκ τούτου ο έλεγχος αποφάνθηκε ότι ορθώς δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστά έσοδα της προσφεύγουσας.»
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 09/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου .............. ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας με την επωνυμία «............................................................... », Α.Φ.Μ.: ....................
1) Την απόρριψη αυτής ως προς την προσδιορισθείσα από τον έλεγχο λογιστική διαφορά ύψους 55.000,00 € που αφορά σε αμοιβές των εταίρων.
> Δ.Ε.Δ. 836/2019 ΑΘΗΝΑ: Αμοιβές - μη καταβληθείσες εισφορές
ΕΛΕΓΧΟΣ
Δεν αναγνωρίστηκε ποσό ύψους 5.590, 06 ευρώ, το οποίο αφορά αμοιβές προσωπικού, λόγω του ότι σύμφωνα με έγγραφο του Ε.Φ.Κ.Α. το σύνολο των αμοιβών προσωπικού της προσφεύγουσας για το ελεγχόμενο φορολογικό έτος ανήρχετο σε 186.706,77 ευρώ και όχι όπως είχε δηλώσει η προσφεύγουσα σε 192.296,83 ευρώ.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή, όσον αφορά τις αποδοχές των εργαζομένων καθώς και τις καταβληθείσες κατά την φορολογική περίοδο 2016 εισφορές, ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε βάσει των προσκομισθέντων βιβλίων και στοιχείων της προσφεύγουσας καθώς και βάσει του υπ΄αριθμ. ............./02-07-2018 απαντητικού εγγράφου του Ε.Φ.Κ.Α. ................., το οποίο εμφάνιζε διαφορές ως προς τις καταβληθείσες εισφορές της προσφεύγουσας σε σχέση με τις εισφορές που είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης κατά το ποσό των 5.590,06 ευρώ. Επειδή, βάσει του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 , οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενη δαπάνη, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι αυτές καταβλήθηκαν εκ των υστέρων και για το λόγο αυτό πρέπει να αναγνωριστούν, απορρίπτεται ως αβάσιμος.
(Σ.Σ. Προφανώς υπήρξε παρανόηση καθώς η διαφορά αφορά σε αμοιβές, ενώ η απόφαση της Δ.Ε.Δ. ανάγει τη διαφορά σε μη καταβληθείσες εισφορές)
> Δ.Ε.Δ. 471/29-1-2019 ΑΘΗΝΑ: Αμοιβές μελών προσωπικής εταιρίας
ΕΛΕΓΧΟΣ
Μη αναγνώριση από τον έλεγχο του ποσού ετησίως ύψους 72.000,00€ που αφορά σε αμοιβές των εταίρων (3.000,00€ δια έκαστο μέλος μηνιαία) και έχουν αυξήσει ισόποσα το μισθοδοτικό κόστος, επιβαρύνοντας τα αποτελέσματα χρήσης και το οποίο στο σύνολο του ο έλεγχος έκρινε ότι συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά της εταιρικής εργασιακής σχέσης και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αφού δεν αποτελεί δαπάνη της εταιρίας, αλλά ουσιαστικά απολήψεις έναντι κερδών που αναλογούν στους εταίρους λόγω της συμμετοχής τους στην εταιρεία.
Μη αναγνώριση από τον έλεγχο του ποσού ύψους 1.707,29€ λόγω ισόποσης απόκλισης μεταξύ του ύψους των ακαθάριστων αποδοχών, η οποία έχει συμπεριληφθεί στα λογιστικά αρχεία στο άθροισμα των λον/σμών 60.00 - ΑΜΟΙΒΕΣ ΕΜΜΙΣΘΟΥ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ, 60.01 - ΑΜΟΙΒΕΣ ΗΜΕΡΟΜΙΣΘΙΟΥ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΚΑΙ 60.05 - ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΗ ΑΠΟΛΥΣΗΣ, επιβαρύνοντας ανάλογα τα αποτελέσματα χρήσης, και του ύψους των ακαθάριστων αποδοχών χρήσης βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων Φ.Μ.Υ..
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή στο Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 11-5-2015 «Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που λαμβάνουν εταίροι και διαχειριστές ΕΠΕ, ΟΕ, και ΕΕ», αναφέρονται τα ακόλουθα:
Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 τουΝ 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167) ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
2. Επισημαίνεται ότι, οι Ε.Π.Ε. έχουν μέλη και διαχειριστές οι οποίοι είτε είναι και οι ίδιοι μέλη της εταιρίας είτε όχι και παρέχουν υπηρεσίες, όπως διαχείριση εταιρικών υποθέσεων και εκπροσώπηση της εταιρίας απέναντι σε τρίτους, όπως και οι διευθυντές ή μέλη Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Ομοίως, οι Ο.Ε. και Ε.Ε. έχουν εκπροσώπους και εταίρους που παρέχουν παρόμοιες υπηρεσίες.
3. Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών Ε.Π.Ε., καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων Ο.Ε. και Ε.Ε. για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρίες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν 4172/2013 .
Επειδή σύμφωνα με τη ΠΟΛ. 1139/30-6-2015 : Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών μετά την έκδοση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, ορίζονται τα εξής:
..............................................................................................................
4. Με το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11-05-2015 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠ.Ε., καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων Ο.Ε. και E.E. για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν4172/2013.
Κατόπιν των ανωτέρω οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
5. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1113/2-6-2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο).
Επειδή με την ΠΟΛ. 1113/2-6-2015:«Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22 , 22Α και 23 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167)», ορίζεται ότι:
...............................................................................................................
γ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη:
i)αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Επειδή σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1139/30-6-2015 «η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας»
Επειδή εν προκειμένω όπως προκύπτει από την ως άνω έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της ελεγκτού της ιδίας Δ.Ο.Υ. ..........., ο έλεγχος έκρινε ότι το ποσό ύψους 72.000,00€ που αφορά σε αμοιβές των εταίρων (3.000,00€ δια έκαστο μέλος μηνιαία) που έχει αυξήσει ισόποσα το μισθοδοτικό κόστος, επιβαρύνοντας τα αποτελέσματα χρήσης, συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά της εταιρικής εργασιακής σχέσης και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αφού δεν αποτελεί δαπάνη της εταιρίας, αλλά ουσιαστικά απολήψεις έναντι κερδών που αναλογούν στους εταίρους λόγω της συμμετοχής τους στην εταιρεία, καθόσον:
- Για την ελεγχόμενη χρήση το ποσό της μηνιαίας αμοιβής διαχείρισης ανήλθε σε 3.000,00€ σε έκαστο μέλος, οι οποίοι αποτελούν επιπρόσθετα και έγγαμο ζευγάρι.
- Δεν συνδέεται με την παροχή υπηρεσιών που βασίζεται σε αρκούντως εξειδικευμένα καθήκοντα, τα οποία απαιτούν καταβολή ιδιαίτερης προσπάθειας κατά τα οριζόμενα ανωτέρω (π.χ. τεχνικός ασφαλείας κ.ά)
- Για τις συγκεκριμένες αμοιβές δεν έχει αποδοθεί το χαρτόσημο και Ο ΓΑ χαρτοσήμου 1,2% ( ΠΟΛ 1213/25-9-2014 ), καθώς δεν εμπεριέχεται σχετική εγγραφή στον λογ/σμό 54.03.02, και αντίστοιχη δήλωση στο ΤΑΧΙS.
Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία οι αμοιβές των διαχειριστών - μισθωτών ή των εξομοιούμενων με αυτές ρυθμίζονται ανάλογα με τις εκάστοτε συνθήκες της αγοράς. Οι εν λόγω αμοιβές αντιστοιχούν σε ευρύ φάσμα καθηκόντων, αφού στην επιχείρηση, ελλείψει διευθυντή προσωπικού, οικονομικού διαχειριστή, εμπορικού διευθυντή και άλλων διοικητικών στελεχών, τα συγκεκριμένα καθήκοντα ασκούνται αποκλειστικά και αδιάλειπτα από τους δυο διαχειριστές της εταιρείας.
Το ποσό των 3.000€ το οποίο καταβάλλεται μετά από κοινή συμφωνία αντιστοιχεί στο διευθυντικό έργο, δεν παρουσιάζει αυξομειώσεις, καταβάλλεται τακτικά, υποβάλλεται σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης, Φ.Μ.Υ. και σε ασφαλιστικές εισφορές Ε.Φ.Κ.Α., όπως διαπίστωσε και ο έλεγχος, και κατατίθεται διατραπεζικά προς αποφυγή αμφισβητήσεων, μελλοντικής αντιδικίας των εταίρων και για λόγους διαφάνειας, για να είναι σύμφωνα με την φορολογική και εργατική νομοθεσία. Το ποσό των 72.000€ αντιστοιχεί στο 1,8% του συνολικού τζίρου. Συμπερασματικά, το ποσό είναι απόλυτα εύλογο προς το παραγόμενο έργο, και καλύπτει όλες τις προϋποθέσεις των αρ.22 και 23 του Ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1139/2015, ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11-5-2015).
Η φορολογική αρχή δεν απέδειξε, με βάση κανένα απολύτως πραγματικό γεγονός ή αποδεικτικό στοιχείο, ότι οι διαχειριστές της επιχείρησης δεν προσέφεραν πραγματική και καθημερινή εργασία, πέραν της ιθύνουσας ηγετικής εργασίας, που συγκαταλέγεται στις συνήθεις υποχρεώσεις ενός εταίρου.
Δεν έχουν προσληφθεί υπάλληλοι με διευθυντικά καθήκοντα, ακριβώς επειδή οι διαχειριστές έχουν την πλήρη, συστηματική και απόλυτη διεύθυνση και την διαχείριση της οργάνωσης της επιχείρησης και τυγχάνουν μάλιστα και πτυχιούχοι τουριστικών επαγγελμάτων. Όταν, επίσης, αποδεικνύεται ότι εργάζονται καθημερινά, επί αμέτρητες ώρες ημερησίως, για την επιχείρηση και ο όγκος και η βαρύτητα της εργασίας τους δικαιολογούν απολύτως τους μισθούς τους, όταν η εταιρεία παρουσιάζει ετήσιο τζίρο ανώτερο των 4.000.000,00€.
Επειδή η προσφεύγουσα κατά την κρινόμενη χρήση έχει τη μορφή της ΟΕ με αντικείμενο εργασιών τις υπηρεσίες παροχής γευμάτων από ψητοπωλεία - σουβλατζίδικα με παροχή σερβιρίσματος.
Επειδή οι κρινόμενες αμοιβές των δύο εταίρων προκειμένου να εκπεστούν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας θα πρέπει να είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της.
Επειδή η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.
Επειδή στην ως άνω έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος αναφέρεται ότι «με βάση την από 23/9/2015 ανακοίνωση καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. τροποποίησης καταστατικού, προστέθηκε στο άρ. 6 παράγραφος, με την οποία προβλέπεται ότι οι διαχειριστές θα λαμβάνουν έκαστος αμοιβή, το ποσό της οποίας θα αποφασίζεται κατ΄ έτος από την συνέλευση των εταίρων, υπό την προϋπόθεση ότι η εταιρία παρουσιάζει κέρδη»
Επειδή ως εκπρόσωποι - διαχειριστές της εταιρείας οφείλουν να παρέχουν υπηρεσίες σε αυτήν, οι οποίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως και εκπροσωπήσεως ως οργάνου μη έμμισθου και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας ( ΠΟΛ.1113/2015).
Κατά συνέπεια οι σχετικοί ισχυρισμοί της προσφεύγουσας εταιρείας επί της προσδιορισθείσας από τον έλεγχο λογιστικής διαφοράς ύψους 72.000,00 € που αφορά σε αμοιβές των εταίρων, είναι βάσιμοι.
Επειδή ως προς τη προσδιορισθείσα από τον έλεγχο λογιστική διαφορά ύψους 1.707,29€ οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην από 07/08/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της ελεγκτού της ιδίας Δ.Ο.Υ. ..........., επί της οποίας εδράζεται η προσβαλλόμενη οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος/επιβολής προστίμου, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Χανίων, φορολογικού έτους 01/01-31/12/2016, κρίνονται βάσιμες.
Αποφασίζουμε
Την μερική αποδοχή
> Δ.Ε.Δ. 2419/2-12-2019: Μη προσκόμιση οποιουδήποτε αποδεικτικού εγγράφου περί καταβολής των δαπανών μισθοδοσίας
ΕΛΕΓΧΟΣ
Από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που έγιναν για την υπό κρίση περίοδο, στα τηρούμενα βιβλία, διαπιστώθηκε ως προς το σκέλος των εσόδων, ότι δεν καταχωρήθηκαν έσοδα ύψους 2.804,86 €, πλέον Φ.Π.Α. ύψους 645,14 €, και ως προς το σκέλος των εξόδων, καταχωρήθηκαν δαπάνες μισθοδοσίας ύψους 59.190,00 €, εκ των οποίων μόνο οι 21.425,00 € καταβλήθηκαν με παραστατικά κατάθεσης σε τραπεζικό λογαριασμό. Οι ως άνω διαπιστώσεις καταγράφηκαν αρχικά, στο με αριθμ. 836/11-3-2019 σημείωμα διαπιστώσεων του άρθρου 28 του Ν. 4174/2013 , το οποίο κοινοποιήθηκε στις 01/04/2019, με τον προσωρινό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος, με την αριθμ...........................συστημένη επιστολή. Ακολούθως, ο προσφεύγων παρότι κατέθεσε το με αριθμ...........................υπόμνημα, με το οποίο ζήτησε παράταση λίγων ημερών, προκειμένου να προσκομίσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πρόσθετα στοιχεία, εντούτοις, μέχρι την ημερομηνία υπογραφής της από 05/06/2019 σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, δεν προσκόμισε οποιοδήποτε αποδεικτικό στοιχείο πληρωμής δαπανών μισθοδοσίας ύψους 37.765,00 €. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων ο έλεγχος προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη, όπως αυτά προέκυψαν από τα τηρούμενα βιβλία, αφενός, με την προσθήκη στα ακαθάριστα έσοδα, της αξίας των μη καταχωρηθέντων φορολογικών στοιχείων ύψους 2.804,86 € και αφετέρου, με τη μη αναγνώριση των δαπανών μισθοδοσίας ύψους 37.765,00 €, λόγω μη προσκομισθέντων στοιχείων καταβολή τους.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013) (Α΄ 167/23-7-2013), όπως ισχύει για την υπό κρίση χρήση 2014, στο άρθρο 21, ορίζει ότι: «Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις...». Στο άρθρο 22, ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».
Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 τουάρθρου 2 του Ν. 4093/2012 παρ. Ε1. Κ.Φ.Α.Σ., ορίζεται ότι: «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία»
.......................... Επειδή, στη συνέχεια από τον διενεργηθέντα έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, δεν προσκομίστηκαν αποδεικτικά έγγραφα για τις καταβληθείσες αμοιβές προσωπικού ύψους 37.765,00 €, οι ανωτέρω δαπάνες δεν αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των τηρούμενων βιβλίων.
Επειδή, ο προβαλλόμενος ισχυρισμός ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε δαπάνες μισθοδοσίας ύψους 37.765,00 €, καθότι, κατά την ελεγχόμενη περίοδο, δεν ήταν υποχρεωτική η κατάθεση της μισθοδοσίας σε τραπεζικό λογαριασμό, αλυσιτελώς προβάλλεται εν προκειμένω, δεδομένου ότι ο λόγος της απόρριψης, έγκειται στο γεγονός της μη προσκόμισης οποιουδήποτε αποδεικτικού εγγράφου περί καταβολής των ως άνω δαπανών μισθοδοσίας, ήτοι, στη μη τήρηση της γ΄ προϋπόθεσης του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 και όχι στο γεγονός της μη εξόφλησής τους, μέσω τραπεζικού συστήματος.
Επειδή, ο προσφεύγων προς επίρρωση των ισχυρισμών του περί καταβολής των δαπανών μισθοδοσίας, προσκόμισε στην Υπηρεσία μας, βεβαιώσεις αποδοχών της ΚΞ ........, από τις οποίες όμως, καταρρίπτεται ο ανωτέρω ισχυρισμός, καθότι αποδεικνύεται ότι η καταβολή των αμοιβών μισθοδοσίας διενεργήθηκε από την ως άνω Κοινοπραξία και όχι τον ίδιο τον προσφεύγοντα.
Επειδή οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην από 05/06/2019 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. ................., επί της οποίας εδράζεται η προσβαλλόμενη πράξη κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες, η υπό κρίση ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη
>Δ.Ε.Δ. 247/28-1-2019 ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ: H κρίση του «σκοπίμου» της πραγματοποιήσεως της δαπάνης μισθοδοσίας ανήκει εις τον επιχειρηματία φορολογούμενο
ΕΛΕΓΧΟΣ
Δεν αναγνωρίζεται το σύνολο του ως άνω λογαριασμού για έκπτωση για το λόγο ότι αφορά μισθόλογική δαπάνη μίας (1) υπαλλήλου (..), με ημερομηνία πρόσληψης την 21-03-2014 και ειδικότητα υπαλλήλου Γραμματείας, η οποία δεν συνέβαλλε στην επίτευξη του σκοπού της επιχείρησης και στην απόκτηση εισοδήματος, επειδή δεν υπήρχε δυνατότητα απασχόλησης της ως άνω υπαλλήλου στην επιχείρηση, η οποίο: άρχισε να λειτουργεί μετά την υπογραφή της σύμβασης για παροχή υπηρεσιών υγείας με τον «Ε.Ο.Π.Υ.Υ» στις 11-6-2015, καθώς στο μισθωμένο ακίνητο-έδρα της προσφεύγουσας, πραγματοποιούνταν εργασίες ανακαίνισης και διαμόρφωσης του χώρου, κατά συνέπεια τη μη αναγνώριση προς έκπτωση ( άρθ.22 και 23 του Ν.4172/13 ).
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή, στο άρθρο 65 του Ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».
- Ως προς τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας ότι το σύνολο του λογαριασμού...-00-00-0000, «τακτικές αποδοχές έμμισθου προσωπικού», δεν αναγνωρίστηκε για έκπτωση, δεδομένου ότι αφορά μισθολογική δαπάνη της υπαλλήλου., με ημερομηνία πρόσληψης την 21-3-2014 και ειδικότητα υπαλλήλου Γραμματείας, η οποία συνέβαλλε στην επίτευξη του σκοπού της επιχείρησης και στην απόκτηση εισοδήματος.
Επειδή στην υπό κρίση περίπτωση ο έλεγχος δεν αναγνώρισε δαπάνες ύψους 16.504,22 € και 5,568,08 € στα φορολογικά έτη 2014 και 2015 αντίστοιχα, που αφορούν σε τακτικές αποδοχές, (δαπάνες μισθοδοσίας), της υπαλλήλου..., με ημερομηνία πρόσληψης την 21-03-2014 και ειδικότητα υπαλλήλου Γραμματείας, θεωρώντας ότι δεν συνέβαλλε στην επίτευξη του σκοπού της προσφεύγουσας επιχείρησης και στην απόκτηση εισοδήματος, δεδομένου ότι κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα από 21-03-2014 έως και 11-06-2015, πραγματοποιούνταν εργασίες ανακαίνισης και διαμόρφωσης του χώρου.
Επειδή «το συμφέρον της επιχείρησης δεν έχει δυνατότητα να το κρίνει ο ελεγκτής, εκτός εάν πρόκειται για καταβολές που συνιστούν ποινικό αδίκημα. Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στον νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές)». (Δ. Σταματόπουλος-Α. Καραβοκύρης, ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ & ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ, - `Αρθρο 22 - Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες-Αθήνα 2017- ΤΟΜΟΣ Α΄- σελ 362).
Επειδή η κρίση του «σκοπίμου» της πραγματοποιήσεως της δαπάνης ανήκει εις τον επιχειρηματία φορολογούμενο και δεν υπόκειται εις τον έλεγχο της φορολογικής αρχής και των φορολογικών δικαστηρίων, εκτός αν αποδεικνύεται δια συγκεκριμένων στοιχείων, η προσαγωγή των οποίων βαρύνει τη φορολογούσα αρχή, ότι δεν έλαβε χώρα η πραγματοποίηση της δαπάνης ή ότι εγένετο αυτή δια άλλη αιτία (ΣτΕ 1513/68 και Φορ.Εφετ.4733/70).
Επειδή εν προκειμένω, οι επίμαχες δαπάνες εγγράφηκαν στα βιβλία της προσφεύγουσας, αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά και δεδομένου ότι δεν επιτρέπεται στη φορολογική αρχή, κατά τα νομολογιακώς κριθέντα, να ελέγχεται η σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών, εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο, ο ως άνω ισχυρισμός της προσφεύγουσας, ως προς την αναγνώριση των τακτικών αποδοχών έμμισθου προσωπικού, γίνεται αποδεκτός.
>Δ.Ε.Δ. 247/28-1-2019 ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ -ΣΥΝΕΧΕΙΑ
ΕΛΕΓΧΟΣ
Λογ/σμός...-...-00-0001 «Ασφαλιστικές εισφορές Τ.Σ.Α.Υ» 13.108,01 €.
Δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση το συνολικό ποσό του λογαριασμού που αφορά σε εργοδοτικές εισφορές σύνταξης των ιατρών:.... Α.Φ.Μ....,... Α.Φ.Μ... και.. Α.Φ.Μ..., οι οποίοι έχουν συμβληθεί με την ελεγχόμενη Ι.Κ.Ε. με σχέση εργασίας κατά πράξη και περίπτωση, και ασκούν ελευθέριο επάγγελμα ιατρού. Ειδικότερα οι δύο πρώτες ασκούν ιατρικό επάγγελμα βάσει του άρθ.12 παρ.2στ΄ "μπλοκάκια" και εκπίπτουν τις ασφαλιστικές τους εισφορές χωρίς δικαίωμα έκπτωσης των δαπανών του αρθ. 22 του Κ.Φ.Ε. και φορολογούνται ως μισθωτοί, ενώ και ο τρίτος λειτουργεί έχοντας έδρα- ιατρείο με ιδιωτική πελατεία, εκπίπτοντας όλες τις προβλεπόμενες δαπάνες του Κ.Φ.Ε..
Οι ιατροί που παρέχουν τις υπηρεσίες τους ως ελεύθεροι επαγγελματίες, αποδίδουν οι ίδιοι τις προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές ανάλογα με την ασφαλιστική) κατηγορία που έχουν επιλέξει, ανεξάρτητα από το ύψος των αμοιβών τους. Εφόσον λοιπόν ο ιατρός παρέχει τις υπηρεσίες του ως ελεύθερος επαγγελματίας, δεν έχει καμία σχέση με κρατήσεις και εργοδοτικές εισφορές επί των αμοιβών του. Δεν προκύπτει από διάταξη νόμου η υποχρέωση της ελεγχόμενης να καταβάλει τις ασφαλιστικές εισφορές των ιατρών με τους οποίους συνεργάζεται κατά πράξη ή περίπτωση, πράμα που δεν συνέβη κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος 2015, ενώ υφίστατο εργασιακή σχέση βάσει των εκδοθέντων Τ.Π.Υ., κατά συνέπεια αυτές (εισφορές) καταβλήθηκαν για λόγους ελευθεριότητας και κρίνεται η μη έκπτωσή τους από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
- Ως προς τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας ότι το σύνολο του λογαριασμού 61-95-00-0001, «ασφαλιστικές εισφορές Τ.Σ.Α.Υ.», δεν αναγνωρίστηκε για έκπτωση, δεδομένου ότι αφορά, σε εργοδοτικές εισφορές σύνταξης τριών γιατρών στο 2016.
Επειδή η απόφαση του Δ.Σ. του Τ.Σ.Α.Υ. που επικαλείται η προσφεύγουσα και η οποία καθόριζε την ασφάλιση των υγειονομικών εμμίσθων, καταργήθηκε και ισχύουν πλέον τα οριζόμενα με τις γενικές διατάξεις του Ν.4387/2016 και εν προκειμένω, στο άρθρο 39.
Επειδή οι ελεύθεροι επαγγελματίες (ιατροί, λογιστές, δικηγόροι, μηχανικοί, κ.α.) οι οποίοι καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 39 του Ν.4387/2016 εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα τους τις ασφαλιστικές εισφορές (περίπτωση ιατρού..), ο οποίος λειτουργεί με ιδιωτικό ιατρείο και εκπίπτει φορολογικά όλες τις δαπάνες του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε.. Οι ελεύθεροι επαγγελματίες οι οποίοι καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 9 του άρθρου 39 του Ν. 4387/2016 (μπλοκάκια), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του ελευθέριου επαγγέλματός τους το ποσοστό των εισφορών που αντιστοιχεί στον συμβαλλόμενο (περίπτωση των ιατρών.... και..). Περαιτέρω διαπιστώθηκε από τα δεδομένα των φορολογικών δηλώσεων των ως άνω δύο ιατρών, ότι φορολογήθηκαν ως μισθωτοί, βάσει του άρθρου 12 παρ.2 στ΄ του Ν. 4172/2013 . (μπλοκάκια). Ακολούθως ο έλεγχος διαπίστωσε ότι κατά το φορολογικό έτος 2015 η προσφεύγουσα καταχώρησε στα βιβλία της αμοιβές ιατρών ύψους 17.000,00 ευρώ που αφορούν στην περίπτωση της ιατρού. και του ιατρού, χωρίς ωστόσο να καταχωρήσει τις αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές, ούτε να επιδείξει δικαιολογητικά καταβολών τους.
Επειδή με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή δεν προσκομίστηκαν από την προσφεύγουσα περαιτέρω στοιχεία, ήτοι οι συμβάσεις όπου αναφέρεται το ποσό της συμφωνηθείσας αμοιβής και η διάρκεια τους, βάσει των οποίων έχει προβεί σε κατανομή της συμφωνηθείσας αμοιβής ανά μήνα, ούτε οι υποβληθείσες. Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις (ΑΠΔ), ώστε να προκύπτει αδιαμφισβήτητα η εμπρόθεσμη καταβολή των εισφορών αυτών ύψους 13.108,01 €.
Συνεπώς ο ως άνω ισχυρισμός της προσφεύγουσας, ως προς τις λογιστικές διαφορές των ασφαλιστικών εισφορών Τ.Σ.Α.Υ., απορρίπτεται ως αβάσιμος.
> Δ.Ε.Δ. 197/2020 ΘΕΣ/ΝΙΚΗ - Αμοιβές διαχειριστή
ΕΛΕΓΧΟΣ
- Δαπάνες διαχειριστή ύψους 13.902,34 €, απορρίφθηκαν από τον έλεγχο, καθότι το σύνολο των προσκομισθέντων αποδείξεων πληρωμής συνολικής αξίας 13.000,00 €, δε συμφωνούσε με το ποσό της αντίστοιχης εγγραφής στα βιβλία, 13.902,34 €. Επιπλέον ο έλεγχος θεώρησε το ανωτέρω καταβληθέν ποσό στο διαχειριστή, ως διανεμηθέν κέρδος και όχι αμοιβή για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που η εταιρία ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.
ΑΠΟΦΑΣΗ Δ.Ε.Δ.
Επειδή σύμφωνα με το Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ2015/11-5-2015 έγγραφο της διεύθυνσης εφαρμογής άμεσης φορολογίας, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα:
.................................................................................................................
3. Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών Ε.Π.Ε., καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων Ο.Ε. και Ε.Ε. για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρίες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν. 4172/2013 .
Επειδή, με την ΠΟΛ. 1139/30-6-2015, παρασχέθηκαν διευκρινήσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών, μετά την έκδοση τηςΠΟΛ. 1113/2015, εγκυκλίου. Ειδικότερα, με την ως άνω εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι:
............................................................................................................
.....................................
Η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας»
Επειδή εν προκειμένω, δαπάνη ύψους 13.902,34 €, που εμφανίστηκε στο βιβλίο εσόδων - εξόδων της εταιρείας, ως αμοιβή διαχειριστή, θεωρήθηκε από τον έλεγχο ως λογιστική διαφορά, καθόσον, αφενός, από τα προσκομιζόμενα στοιχεία, ήτοι το σύνολο των φωτοαντιγράφων των αποδείξεων πληρωμής ύψους 13.000,00 €, δε συμφωνεί με το ποσό της αντίστοιχης λογιστικής εγγραφής στα βιβλία ύψους 13.902,34 €, και αφετέρου δημιουργούνται αμφιβολίες για την εγκυρότητα των αποδεικτικών στοιχείων, δεδομένου ότι διαπιστώθηκαν διαφορές τόσο στην αρίθμηση όσο και στο συνολικό ποσό μεταξύ των φωτοαντιγράφων των αποδείξεων πληρωμής και των πρωτότυπων στελεχών.
Ως εκ τούτου, ο έλεγχος θεώρησε το ανωτέρω ποσό των 13.902,34 €, ως διανεμηθέν κέρδος και όχι ως αμοιβή για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου προς την εταιρεία και το πρόσθεσε, ως λογιστική διαφορά, στα καθαρά κέρδη.
Επειδή από την εξέταση των στοιχείων του φακέλου της υπόθεσης και συγκεκριμένα:
............................................................................................................
..............................
Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 9 του ως άνω συμφωνητικού σύστασης, οι εταίροι μπορούν να παρέχουν την προσωπική τους εργασία στην εταιρεία με σχέση εξαρτημένης ή ανεξάρτητης εργασίας. Η φύση της εργασίας, η αμοιβή γι αυτήν και κάθε άλλη σχέση εταίρων και εταιρείας στα πλαίσια της προσφοράς εργασίας, θα ρυθμίζεται με απόφαση των εταίρων. Περαιτέρω, από τα ως άνω πρακτικά, εγκρίθηκε αμοιβή διαχειριστή, βάσει της παρ. 2 του άρθρου 754 του Α.Κ., ύψους 750,00 € μηνιαίως, ήτοι, συνολική ετήσια αμοιβή ύψους 9.000,00 €, η οποία αναπροσαρμόστηκε κατά το ποσό των 4.000,00 € για να ανέλθει εν τέλει στο ύψος των 13.000,00 €. Σύμφωνα με τα εν λόγω πρακτικά, η αμοιβή αυτή θα περιλαμβάνει τις επιπλέον εργασίες που θα επιφορτιστεί και θα διεκπεραιώνει ως διαχειριστής, έτσι ώστε να επιτευχθεί στο μέγιστο βαθμό ο εταιρικός σκοπός αλλά και να διατηρηθεί η εύρυθμη λειτουργίας της εταιρείας. Η ως άνω αμοιβή χαρακτηρίστηκε από την εταιρεία, δαπάνη μισθοδοσίας, την οποία εξέπεσε από τα ακαθάριστα έσοδά της, ενώ από το διαχειριστή, ως εισόδημα της περίπτωσης δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 (εισόδημα από μισθωτή εργασία).
Επειδή, από τις προαναφερθείσες διατάξεις, αλλά και από τα προσκομιζόμενα στοιχεία, συνάγεται, ότι υφίσταται παρεπόμενη εργασιακή σχέση, μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχείρισης/εκπροσώπησης, ως όργανο έμμισθο, και της εταιρείας, καθόσον, η εν λόγω αμοιβή κρίνεται απαραίτητη για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της. Ωστόσο, επειδή σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις του ν.4172/2013, ο κανόνας που εισάγεται είναι, ότι καταρχάς εκπίπτει όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23, εν προκειμένω, δε συντρέχει περίπτωση έκπτωσης της δαπάνης για την αμοιβή του διαχειριστή ύψους 13.000,00 €, καθόσον, δεν αποδείχθηκε ότι η τμηματική ή ολική εξόφλησή της, έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (περ. ιδ΄ του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 ).
Συνεπώς και ο ισχυρισμός αυτός της προσφεύγουσας απορρίπτεται ως αβάσιμος.
Το άρθρο αποτελεί μέρος του βιβλίου Εκπιπτόμενες - Μη εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων - Λογιστικές διαφορές.
Το ομότιτλο άρθρο του κ. Γιώργου Λαζαρίδη δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουνίου 2024 του περιοδικού Epsilon7.