Στην παρούσα απόφαση το Συμβούλιο της Επικρατείας παίρνει θέση ως προς τις τριγωνικές συναλλαγές, για τις οποίες δεν θεωρεί ότι η νομοθεσία προβλέπει τεκμήριο εικονικότητάς τους, ούτε έναν γενικό κανόνα μη έκπτωσης των δαπανών αυτών, αλλά θέτει ορισμένες προϋποθέσεις για την αναγνώρισή τους προς έκπτωση, μεταξύ των οποίων είναι η εξυπηρέτηση ενός οικονομικού σκοπού. Μάλιστα, η φορολογική αρχή φέρει κατ’ αρχήν το βάρος απόδειξης όχι μόνον του χαρακτήρα των συναλλαγών ως τριγωνικών, αλλά και του γεγονότος ότι η δραστηριότητα της επιχείρησης που μεσολάβησε για την πραγματοποίησή τους εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή τους. Η δε ελεγχόμενη επιχείρηση οφείλει να ανατρέψει την πραγματική βάση των διαπιστώσεων του ελέγχου, αποδεικνύοντας με την επίκληση πρόσφορων προς τούτο στοιχείων ότι η εταιρεία που παρεμβάλλεται μεταξύ αυτής και της προμηθεύτριας των αγαθών επιχείρησης έχει ουσιαστική οικονομική συμβολή στην πραγματοποίηση των επίμαχων συναλλαγών, μη περιοριζόμενη στην τιμολόγησή τους. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι, η εν λόγω απόφαση ερμηνεύει τις διατάξεις του προϊσχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Στην εν λόγω υπόθεση, η ελεγχόμενη εταιρεία υποστήριξε ότι η ενδιάμεση εταιρεία δεν είχε ως αποκλειστικό αντικείμενο την τιμολόγηση, δεδομένου ότι η εταιρεία αυτή διαπραγματευόταν και διαχειριζόταν για λογαριασμό όλων των επιχειρήσεων του ομίλου τις εμπορικές συναλλαγές με τις προμηθεύτριες εταιρείες, επί τη βάσει συναφθεισών συμβάσεων διανομής, αναλαμβάνοντας όλες τις συμβατικές υποχρεώσεις (πληρωμή τιμήματος, τόκων υπερημερίας και ποινικών ρητρών, παροχή εγγυήσεων, εξασφάλιση χρηματοδότησης για προωθητικές ενέργειες, κ.ά.) και απολαμβάνοντας, σε αντάλλαγμα, τα συμβατικά προνόμια που απέρρεαν από τις μνημονευθείσες συμβάσεις (προστασία τιμών, δικαίωμα επιστροφής προϊόντων, κ.ά.), είχε, δηλαδή, πραγματική οικονομική συμβολή στην όλη συναλλαγή.
Κατά τον αναιρετικό έλεγχο του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι ήταν νόμιμη η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου ότι η έκπτωση των ένδικων δαπανών δεν αποκλειόταν εκ μόνου του λόγου ότι αφορούσαν τριγωνικές συναλλαγές και η ελεγχόμενη εταιρεία είχε κατά νόμο τη δυνατότητα να ανατρέψει την πραγματική βάση του πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, αποδεικνύοντας ότι η δραστηριότητα της μητρικής εταιρείας δεν εξαντλήθηκε στην τιμολόγηση των υπό προμήθεια αγαθών, αλλά είχε ουσιαστική οικονομική συμβολή στην πραγματοποίηση των επίμαχων συναλλαγών, ενώ η κρίση περί ορθότητας της ουσιαστικής περί των πραγμάτων εκτίμησης του δικάσαντος δικαστηρίου ως προς τον χαρακτήρα των ασκούμενων από τη μητρική εταιρεία δραστηριοτήτων ως μη περιοριζόμενων στην τιμολόγηση των συναλλαγών που αντιστοιχούσαν στις προς έκπτωση δαπάνες της αναιρεσίβλητης αποτελεί ζήτημα ουσίας που δεν υπόκειται σε αναιρετικό έλεγχο.
Με αυτό το σκεπτικό το Δικαστήριο απέρριψε την αίτηση αναίρεσης του Ελληνικού Δημοσίου.
Ακολουθεί το κείμενο της υπ’ αριθ. 770/2024 απόφασης ΣτΕ (Β’ Τμ).
Αριθμός 770/2024
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Μαρτίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 16 Νοεμβρίου 2017 αίτηση:
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την ……………, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ".......................................", που εδρεύει στον ................. (θέση .............), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ................ (Α.Μ. ...............), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 4674/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Αντωνίου Φοβάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση, και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 4674/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν της ........./2016 προδικαστικής απόφασης του ίδιου δικαστηρίου:
α) έγινε δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της σιωπηρής απόρριψης προδικαστικής προσφυγής κατά της ...../.......2014 πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και
β) προσδιορίσθηκαν τα φορολογητέα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης, για το ένδικο οικονομικό έτος, στο ποσό των 142.141€, μετά την αναγνώριση προς έκπτωση δαπανών, συνολικού ύψους 22.450.180€, οι οποίες, με την προσβληθείσα πράξη διορθωτικού προσδιορισμού, είχαν προστεθεί, ως λογιστικές διαφορές, στη δηλωθείσα από αυτή ζημία. Παραδεκτώς, περαιτέρω, συμπροσβάλλεται η προδικαστική απόφαση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου (...../2016), κατά το μέρος που περιέχει οριστικές κρίσεις (ΣτΕ 129/2018, 3320/2017, 1623/2016 κ.ά.).
2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση διέπεται, ως προς τις προϋποθέσεις ασκήσεώς της, από τις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 53 του Π.Δ./τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και τη συμπλήρωση της πρώτης εξ αυτών με το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 4446/2016 (Α΄ 240). Όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. και το ........./.......2017 σημείωμα του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. περί προσδιορισμού του ποσού της διαφοράς), το χρηματικό αντικείμενο της κατ’ αναίρεση αγόμενης διαφοράς, ανερχόμενο στο ποσό του κύριου φόρου (5.388.043€) που επεβλήθη στην αναιρεσείουσα με την ακυρωθείσα πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, λόγω της προσθήκης των, κατά τα ανωτέρω, λογιστικών διαφορών, υπερβαίνει το κατ’ άρθρο 53 παρ. 4 του Π.Δ./τος 18/1989 όριο των 40.000€.
3. Επειδή, με την παράγραφο 1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., Ν. 2238/1994, Α΄ 151) – η οποία, όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, ήτοι μετά τη συμπλήρωσή της με το άρθρο 11 παρ. 6α του Ν. 3842/2010 (Α΄ 58, βλ. άρθρο 92 παρ. 2), εφαρμόζεται και επί ημεδαπών ανωνύμων εταιριών (βλ. άρθρο 105 του Κ.Φ.Ε.) - παρέχεται, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του ίδιου Κώδικα περί μη συνεργάσιμων κρατών ή κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (βλ. άρθρα 51Α και 51Β του Κ.Φ.Ε.), η δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία του Κ.Β.Σ. των μνημονευόμενων στις διατάξεις αυτές δαπανών. Μεταξύ των δαπανών αυτών περιλαμβάνεται, κατά τις ειδικότερες προβλέψεις της περίπτωσης γ΄ της ίδιας παραγράφου, και η αξία των «εμπορεύσιμων αγαθών» και των «πρώτων και βοηθητικών υλών» που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας των δικαιούμενων έκπτωσης επιχειρήσεων, περιλαμβανομένου και του κόστους παροχής συναφών υπηρεσιών (επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλισης κ.ά.). Με το προστεθέν, εξάλλου, με το άρθρο 11 παρ. 6β του Ν. 3842/2010, τελευταίο εδάφιο της αυτής περιπτώσεως της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. προβλέφθηκε ότι δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης των δαπανών που αντιστοιχούν στην προμήθεια αγαθών, όταν το μεν τίμημα καταβάλλεται σε επιχείρηση, της οποίας η δραστηριότητα εξαντλείται στην τιμολόγηση των αντίστοιχων συναλλαγών, η δε παράδοση των αγαθών πραγματοποιείται απευθείας από τρίτο πρόσωπο, χωρίς τη μεσολάβηση της διενεργήσασας την τιμολόγηση επιχείρησης. Ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του σκοπού τους, την αντιμετώπιση, δηλαδή, περιπτώσεων αθέμιτης διεθνούς φοροδιαφυγής (βλ. αιτιολογική έκθεση του Ν. 3842/2010), οι προπαρατεθείσες διατάξεις δεν εισάγουν τεκμήριο εικονικότητας των τριγωνικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπών επιχειρήσεων, με αντικείμενο την προμήθεια αγαθών, και, κατ’ επέκταση, γενική απαγόρευση έκπτωσης των προερχόμενων από αυτές δαπανών (βλ. και σχετ. παρατηρήσεις της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής), αποκλείουν όμως την έκπτωση τέτοιων δαπανών στις περιπτώσεις που η πραγματοποίηση των αντίστοιχων συναλλαγών δεν δικαιολογείται αντικειμενικώς από τις συνθήκες της αγοράς, αλλά αποτελεί κατ’ ουσίαν μέθοδο μεταφοράς κερδών (transfer pricing) στο πλαίσιο σχεδιασμού της φορολογικής πολιτικής (tax planning) συνδεδεμένων, κατά κανόνα, επιχειρήσεων (πρβλ. και άρθρα 39Α και 39Β του Κ.Φ.Ε. περί ενδοομιλικών συναλλαγών). Κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, για την απόρριψη των προαναφερόμενων δαπανών και, κατ’ επέκταση, για την προσθήκη αντίστοιχου ύψους λογιστικών διαφορών στα ακαθάριστα έσοδα ημεδαπής επιχείρησης, η φορολογική αρχή φέρει κατ’ αρχήν το βάρος απόδειξης όχι μόνον του χαρακτήρα των συναλλαγών ως τριγωνικών, αλλά και του γεγονότος ότι η δραστηριότητα της επιχείρησης που μεσολάβησε για την πραγματοποίησή τους εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή τους. Η προϋπόθεση αυτή συντρέχει, κατ’ αρχήν, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η φορολογική αρχή, εξαντλώντας τα μέσα ελέγχου που διαθέτει, δεν ανευρίσκει άλλα στοιχεία, πέραν εκείνων που εκδόθηκαν από τη μεσολαβούσα επιχείρηση για την τιμολόγηση των συναλλαγών, με αποτέλεσμα νομίμως να στηρίζει επ’ αυτών την άρνησή της να αναγνωρίσει προς έκπτωση τις αντίστοιχες δαπάνες. Στην ημεδαπή επιχείρηση εναπόκειται, ωστόσο, να ανατρέψει την πραγματική βάση των διαπιστώσεων του ελέγχου, αποδεικνύοντας, με την επίκληση πρόσφορων προς τούτο στοιχείων (π.χ. συμβάσεις μεταξύ συναλλασσόμενων επιχειρήσεων), ότι η εταιρεία που παρεμβάλλεται μεταξύ αυτής και της προμηθεύτριας των αγαθών επιχείρησης έχει ουσιαστική οικονομική συμβολή στην πραγματοποίηση των επίμαχων συναλλαγών, μη περιοριζόμενη στην τιμολόγησή τους (πρβλ. ΣτΕ 1301-1302/2021). Ως εκ τούτου, η παρεμβολή της δεν αποτελεί μέθοδο αθέμιτης φοροαποφυγής, αλλά παρίσταται δικαιολογημένη από τις συνθήκες της αγοράς [πρβλ. και άρθρο 50 παρ. 2β΄ του Ν. 4250/2014 (Α΄ 74), με το οποίο προστέθηκε στο τέλος της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. νέο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο η έκπτωση αποκλείεται, «εκτός εάν πρόκειται για πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές» και κατά το μέρος που οι συμφωνηθείσες τιμές κυμαίνονται εντός του εύρους τιμών που διαμορφώνεται σε χρηματιστήρια εμπορευμάτων ή σε οργανωμένες χρηματιστηριακές αγορές].
5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία, κατά την ένδικη χρήση (2010), είχε ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ηλεκτρονικών υπολογιστών, λογισμικού και ειδών κινητής τηλεφωνίας, υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ................... δήλωση φορολογίας εισοδήματος (...../12.5.2011), με την οποία, μετά από φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων, δήλωσε ζημία, ύψους 204.115€. Κατόπιν ελέγχου, η φορολογική αρχή έκρινε μεν επαρκή και ακριβή τα τηρούμενα από την αναιρεσίβλητη βιβλία, προέβη, όμως, σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων, προσθέτοντας ως λογιστικές διαφορές στη δηλωθείσα ζημία, διάφορα κονδύλια, συνολικού ύψους 22.796.437€, τα οποία δεν αναγνώρισε προς έκπτωση. Όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου (.......2014), το μεγαλύτερο μέρος των κονδυλίων αυτών αντιστοιχούσαν σε δαπάνες για αγορά εμπορευμάτων, ύψους 22.450.180€, τα οποία απεστάλησαν απευθείας στην αναιρεσίβλητη από τις προμηθεύτριες αλλοδαπές επιχειρήσεις (..... και ......), με την τιμολόγησή τους, όμως, να πραγματοποιείται από τη μητρική εταιρεία της αναιρεσίβλητης (.......), η οποία είχε την έδρα της στην Κύπρο, σε χώρα, δηλαδή, με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Δεδομένου, ωστόσο, ότι το τίμημα για την αγορά των αγαθών αυτών καταβλήθηκε από την αναιρεσίβλητη στη μητρική εταιρεία, της οποίας η δραστηριότητα, ως προς τις συγκεκριμένες συναλλαγές, εξαντλήθηκε, κατά την εκτίμηση του ελέγχου, στην τιμολόγησή τους, ενώ η παράδοση των αγαθών έγινε από τρίτες αλλοδαπές επιχειρήσεις, εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο (....... και .......), η φορολογική αρχή, επικαλούμενη το άρθρο 31 παρ. 1 περ. γ΄ εδ. τελ. του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε μετά τη συμπλήρωσή του με το άρθρο 11 παρ. 6β του Ν. 3842/2010, χαρακτήρισε τις συναλλαγές αυτές ως τριγωνικές και έκρινε ότι οι σχετικές δαπάνες δεν μπορούσαν, κατ’ αμάχητο κριτήριο, να αναγνωρισθούν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης. Μετά την τήρηση της κατ’ άρθρο 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. διαδικασίας ακροάσεως, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τις απόψεις της αναιρεσίβλητης, προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη, μετά την προσθήκη και των λογιστικών διαφορών που αντιστοιχούσαν στις προαναφερόμενες αγορές εμπορευμάτων, στο ποσό των 22.592.321€. Κατ’ αποδοχή των διαπιστώσεων αυτών, όπως είχαν αποτυπωθεί στην προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, η Προϊσταμένη του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. εξέδωσε την ...../.......2014 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία, κατόπιν προσθήκης των προαναφερόμενων λογιστικών διαφορών, επέβαλε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, για το ένδικο οικονομικό έτος (2011), διαφορά κύριου φόρου, ύψους 5.422.157€, και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, ύψους 3.687.067€. Κατά της πράξης αυτής, καθ’ ο μέρος αφορούσε την προσθήκη των λογιστικών διαφορών που αντιστοιχούσαν στις δαπάνες για την αγορά εμπορευμάτων (22.450.179€) - στις οποίες αναλογούσε διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος, ύψους 5.388.043€, και πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, ύψους 3.663.869€ - η αναιρεσίβλητη άσκησε ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς, λόγω άπρακτης παρέλευσης της σχετικώς προβλεπόμενης προθεσμίας.
6. Επειδή, κατά της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αναιρεσίβλητη άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, προέβαλε ότι: α) με το άρθρο 31 παρ. 1 περ. γ΄ εδ. τελ. του Κ.Φ.Ε. δεν θεσπίζεται αμάχητο τεκμήριο, συνεπαγόμενο τη συλλήβδην απόρριψη των δαπανών που προέρχονται από τριγωνικές συναλλαγές, όπως εσφαλμένως εξέλαβε η φορολογική αρχή, αλλά μαχητό τεκμήριο ως προς το εάν η δραστηριότητα του προσώπου που τιμολόγησε τα προϊόντα που αποτελούν αντικείμενο της ένδικης συναλλαγής εξαντλείται ή όχι στην τιμολόγησή τους και β) η προϋπόθεση αυτή δεν συνέτρεχε στην προκειμένη περίπτωση, δεδομένου ότι η μητρική κυπριακή εταιρεία διαπραγματευόταν και διαχειριζόταν για λογαριασμό όλων των επιχειρήσεων του ομίλου τις εμπορικές συναλλαγές με τις προμηθεύτριες εταιρείες (... και ....), επί τη βάσει συναφθεισών συμβάσεων διανομής (......2006 και .......1999), αναλαμβάνοντας όλες τις συμβατικές υποχρεώσεις (πληρωμή τιμήματος, τόκων υπερημερίας και ποινικών ρητρών, παροχή εγγυήσεων, εξασφάλιση χρηματοδότησης για προωθητικές ενέργειες κ.ά.) και απολαμβάνοντας, σε αντάλλαγμα, τα συμβατικά προνόμια που απέρρεαν από τις μνημονευθείσες συμβάσεις (προστασία τιμών, δικαίωμα επιστροφής προϊόντων κ.ά.). Επιλαμβανόμενο της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ. 1 περ. γ΄ του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά τη συμπλήρωσή τους με το άρθρο 11 παρ. 6β του Ν. 3842/2010, συνάγεται ότι οι δαπάνες προμήθειας αγαθών δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν ακριβή και επαρκή βιβλία και στοιχεία της Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., στην περίπτωση που καταβάλλονται ή οφείλονται από την επιχείρηση σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλείται στην τιμολόγηση, ενώ η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργείται από τρίτο πρόσωπο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε, περαιτέρω, ότι το καθιερωθέν από τις προπαρατεθείσες διατάξεις (άρθρο 31 παρ. 1 περ. γ΄ του Κ.Φ.Ε.) τεκμήριο δεν είναι αμάχητο, ελλείψει ρητής περί τούτου πρόβλεψης, αλλά, κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, πρέπει να θεωρηθεί μαχητό. Εκκινώντας από τις ως άνω ερμηνευτικές παραδοχές και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι η αναιρεσίβλητη είχε μεν προσκομίσει τις προαναφερόμενες συμβάσεις διανομής και τα σχετικώς εκδοθέντα τιμολόγια, όχι, όμως, και νόμιμη μετάφρασή τους, το δικάσαν δικαστήριο εξέδωσε την προδικαστική απόφαση (.../2016), με την οποία διέταξε την αναιρεσίβλητη να προσκομίσει νομίμως μεταφρασμένες τις συμβάσεις, μαζί με τα παραρτήματα, καθώς και τα εκδοθέντα για τις ένδικες συναλλαγές παραστατικά στοιχεία. Μετά την εκτέλεση της προδικαστικής απόφασης και επί τη βάσει των προσκομισθέντων από την αναιρεσίβλητη στοιχείων, δημοσιεύθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη οριστική απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (.../2017), με την οποία η προσφυγή έγινε δεκτή με τη σκέψη ότι από το περιεχόμενο των συμβάσεων που προσκόμισε η αναιρεσίβλητη «αποδεικνύεται ότι η πρώτη εταιρία [ενν: μητρική], ως μη αποκλειστικός διανομέας των προϊόντων και υπηρεσιών των υπόλοιπων δύο διεθνών εταιριών [ενν: προμηθευτών], εντός ΕΜΕΑ (χώρες που βρίσκονται στην Ευρώπη, τη Μέση Ανατολή, την Αφρική κλπ), διαπραγματεύεται και συναλλάσσεται μόνη αυτή και για λογαριασμό της με τις εν λόγω εταιρείες, αναλαμβάνοντας όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις μνημονευόμενες συμβάσεις» και ότι, ως εκ τούτου, «η μεσολάβηση αυτής στις ένδικες συναλλαγές, που αφορούν προϊόντα των παραπάνω προμηθευτριών εταιρειών που απεστάλησαν απευθείας στη θυγατρική της εταιρεία και προσφεύγουσα [ενν: αναιρεσίβλητη], δεν εξαντλήθηκε μόνο στην τιμολόγησή τους». Κατ’ εκτίμηση τούτων, το δικάσαν δικαστήριο, αφού επανέλαβε τη μείζονα σκέψη της προδικαστικής απόφασης, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εν προκειμένω, δεν συνέτρεχε η κατ’ άρθρο 31 παρ. 1 περ. γ΄ εδ. τελ. του Κ.Φ.Ε. προϋπόθεση για την απόρριψη των σχετικών δαπανών και ότι, ως εκ τούτου, μη νομίμως η φορολογική αρχή αρνήθηκε να προβεί στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης των αντίστοιχων δαπανών, συνολικού ύψους 22.450.180€. Επί τη βάσει των διαπιστώσεων αυτών, το δικάσαν διοικητικό εφετείο ακύρωσε, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, τη σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της αναιρεσίβλητης και, αφού αναγνώρισε τις προαναφερόμενες δαπάνες ως εκπεστέες, προσδιόρισε, κατά μεταρρύθμιση της προσβληθείσης, με αυτήν, πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, τα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης για την ένδικη χρήση στο ποσό των 142.141€.
7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από ........2023 υπόμνημα, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 1 περ. γ΄ τελ. εδ. του Κ.Φ.Ε., το δικάσαν διοικητικό εφετείο, στηριζόμενο στις προσκομισθείσες από την αναιρεσίβλητη συμβάσεις διανομής που είχαν συναφθεί μεταξύ της μητρικής εταιρείας και των προμηθευτών της, αναγνώρισε προς έκπτωση τις επίμαχες δαπάνες, παρά το γεγονός ότι αφορούσαν τριγωνικές συναλλαγές, απαιτώντας, κατ’ αυτόν τον τρόπο, την πλήρωση πρόσθετων προϋποθέσεων, οι οποίες δεν ετίθεντο εκ του νόμου για την απόρριψη των σχετικών δαπανών. Καθ’ ο μέρος πλήττει την ορθότητα της ερμηνείας που το δικάσαν δικαστήριο απέδωσε στις προμνημονευθείσες διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., ο λόγος προβάλλεται μεν παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του Π.Δ./τος 18/1989, όπως ισχύει, ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος, είναι, όμως, απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί στη σκέψη 3, με τις προαναφερόμενες διατάξεις δεν εισάγεται αμάχητο τεκμήριο αθέμιτης φοροαποφυγής και, κατ’ επέκταση, απόλυτη απαγόρευση έκπτωσης των δαπανών που αντιστοιχούν σε τριγωνικές συναλλαγές, χωρίς δυνατότητα περαιτέρω διερεύνησης του ρόλου που διαδραματίζει στις συναλλαγές αυτές η μεσολαβούσα αλλοδαπή επιχείρηση, όπως αβασίμως ισχυρίζεται το αναιρεσείον Δημόσιο. Αντιθέτως δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης (κατ’ αρχήν εκπεστέων) δαπανών, στις περιπτώσεις που η δραστηριότητα της επιχείρησης περιορίζεται στην τιμολόγηση των αντίστοιχων συναλλαγών. Νόμιμη, κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, είναι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι η έκπτωση των ένδικων δαπανών δεν αποκλειόταν εκ μόνου του λόγου ότι αφορούσαν τριγωνικές συναλλαγές, όπως ορθή είναι και η περαιτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι η αναιρεσείουσα είχε κατά νόμο τη δυνατότητα να ανατρέψει την πραγματική βάση του πορίσματος του φορολογικού ελέγχου περί συνδρομής των κατ’ άρθρο 31 παρ. 1 περ. γ΄ τελ. εδ. του Κ.Φ.Ε. προϋποθέσεων, αποδεικνύοντας ότι η δραστηριότητα της μητρικής εταιρείας δεν εξαντλήθηκε στην τιμολόγηση των υπό προμήθεια αγαθών, αλλά είχε ουσιαστική οικονομική συμβολή στην πραγματοποίηση των επίμαχων συναλλαγών. Απαραδέκτως, κατά τα λοιπά, το αναιρεσείον πλήσσει την ορθότητα της ουσιαστικής περί των πραγμάτων εκτίμησης του δικάσαντος δικαστηρίου ως προς τον χαρακτήρα των ασκούμενων από τη μητρική εταιρεία δραστηριοτήτων ως μη περιοριζόμενων στην τιμολόγηση των συναλλαγών που αντιστοιχούσαν στις προς έκπτωση δαπάνες της αναιρεσίβλητης. Κρίση η οποία, εξηνεχθείσα κατόπιν συνεκτίμησης και των στοιχείων που προσκομίσθηκαν σε εκτέλεση της αναιρεσιβαλλομένης προδικαστικής αποφάσεως, είναι αναιρετικώς ανέλεγκτη. Υπό τα δεδομένα αυτά, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της, δεδομένου ότι το αναιρεσείον δεν θέτει νομικό ζήτημα ως προς την εμμέσως συναγόμενη ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι η εκ μέρους της κυπριακής εταιρείας διαπραγμάτευση των όρων των συμβάσεων που συνήφθησαν υπέρ της θυγατρικής της εταιρείας αποτελεί κατά νόμον ουσιαστική συμβολή στην πραγματοποίηση των ένδικων τριγωνικών συναλλαγών, μη περιοριζόμενη στην τιμολόγηση των υπό προμήθεια εμπορευμάτων.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση
(…)
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).