Περίληψη
Στην εν λόγω υπόθεση, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε επί του ζητήματος της δυνατότητας του Δημοσίου για λήψη διασφαλιστικών μέτρων σε βάρος φυσικού προσώπου, το οποίο είχε απωλέσει την ιδιότητα του μέλους Δ.Σ. κατά την περίοδο που έλαβε χώρα η φορολογική παράβαση.
Πιο συγκεκριμένα, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προβλέπεται ότι, σε περίπτωση που, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, η φορολογική αρχή διαπιστώνει, μεταξύ άλλων, τη μη απόδοση παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, όπως ο Φ.Π.Α., μπορεί, πριν από την έκδοση της σχετικής καταλογιστικής πράξης, να επιβάλει στον φορολογούμενο τα προβλεπόμενα στην εν λόγω διάταξη διασφαλιστικά μέτρα.
Κατά την έννοια, όμως, των ανωτέρω διατάξεων -οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται στενά και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας, καθόσον τα κατ’ εφαρμογή τους επιβαλλόμενα μέτρα επιφέρουν πράγματι σοβαρούς περιορισμούς στα περιουσιακά δικαιώματα και στην οικονομική ελευθερία των φορολογουμένων, σε βάρος των οποίων λαμβάνονται, δεδομένου, μάλιστα, ότι η λήψη τους στηρίζεται σε πορίσματα ελέγχου που δεν έχουν ακόμη υιοθετηθεί από το αρμόδιο για την έκδοση της καταλογιστικής πράξης όργανο της φορολογικής διοίκησης (ΣτΕ 304/2023, πρβλ. ΣτΕ 1080/2022, ΣτΕ 978/2020 κ.ά.)- όταν ο πιθανολογούμενος ως οφειλόμενος από την εταιρεία για ορισμένη χρήση φόρος προκύπτει από εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών της αποτελεσμάτων, ο οποίος χωρεί λόγω μη επίδειξης των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας στη φορολογική αρχή, δεν επιτρέπεται να επιβληθούν διασφαλιστικά μέτρα σε βάρος φυσικού προσώπου, το οποίο ανεξαρτήτως αν είχε ιδιότητα σχετική με τη διοίκηση της εταιρείας κατά την ως άνω χρήση, πάντως είχε αποβάλει αυτήν όταν ζητήθηκε η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας.
Τούτο δε διότι, στην περίπτωση αυτή η αποδιδόμενη στην εταιρεία παράβαση (μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων), που δύναται να έχει ως συνέπεια την επιβολή σ’ αυτήν φόρων για χρήση, κατά την οποία το συγκεκριμένο φυσικό πρόσωπο είχε ιδιότητα σχετική με τη διοίκηση, με συνέπεια να ευθύνεται ενδεχομένως προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή ορισμένων από αυτούς, δεν διαπράχθηκε κατά τον χρόνο που το πρόσωπο αυτό έφερε την εν λόγω ιδιότητα, αλλά μεταγενέστερα σε χρόνο κατά τον οποίο τη διοίκηση της εταιρείας είχαν αναλάβει άλλα πρόσωπα, τα οποία είχαν, κατά τον νόμο, την υποχρέωση (αλλά και τη δυνατότητα) να επιδείξουν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας στη φορολογική αρχή. Συνεπώς, αν στην ανωτέρω περίπτωση εκδοθεί πράξη, με την οποία επιβάλλονται μέτρα κατά την παρ. 5 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ., η πράξη αυτή δεν είναι νόμιμη και το δικαστήριο, που επιλαμβάνεται σχετικής προσφυγής κατ' αυτής, πρέπει να την ακυρώσει (πρβλ. ΣτΕ 978/2020).
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
Αριθμός 974/2023
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 26 Απριλίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Αγγελική Χαϊδά, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 16 Ιανουαρίου 2020 αίτηση:
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με …………, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του Ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της,
κατά του ... του ..., κατοίκου ..., ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο ... (Α.Μ. ...), που τη διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 153/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Νικολάου Νικολάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξουσία του αναιρεσιβλήτου, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά τον νόμο (παρ. 1 του άρθρου 36 του Π.Δ. 18/1989, ΦΕΚ Α΄ 8) η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 153/2019 απόφασης της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή του ήδη αναιρεσίβλητου και ακυρώθηκε η ... πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ..., κατά το μέρος που ελήφθησαν σε βάρος του τα κατ’ άρθρο 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. - Ν. 4174/2013) μέτρα, λόγω της ιδιότητάς του ως Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου, αλλά και ως Αντιπροέδρου της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «...».
2. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση υπάγεται ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (17/1/2020) στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 53 του Π.Δ. 18/1989, όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε από το άρθρο 12 του Ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213) και από την παρ. 2 του άρθρο 15 του Ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240).
3. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν εντολής ελέγχου για την εφαρμογή των διατάξεων του Φ.Π.Α. κατά τη χρήση 2012, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1159/2011, διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «...», από τον οποίο προέκυψαν, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες διαπιστώσεις, σύμφωνα με την ... ειδική έκθεση ελέγχου: Στις 20/9/2010 καταχωρίσθηκε στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών η ανωτέρω εταιρεία (τ. Α.Ε. – Ε.Π.Ε. ...), όπως δε προκύπτει από το καταστατικό, το οποίο καταρτίσθηκε με την ... συμβολαιογραφική πράξη, η εταιρεία εκπροσωπούνταν από το Διοικητικό της Συμβούλιο (Δ.Σ.), κατά την πρώτη συγκρότηση του οποίου ο αναιρεσίβλητος είχε την ιδιότητα του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου. Ειδικότερα, υπό την ιδιότητα του Προέδρου ο αναιρεσίβλητος είχε αρμοδιότητα επικύρωσης αντιγράφων πρακτικών της Γενικής Συνέλευσης και του Δ.Σ., ενώ υπό την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου, ενεργώντας μόνος του και με την υπογραφή του υπό την εταιρική σφραγίδα, είχε αρμοδιότητα εκπροσώπησης και δέσμευσης της εταιρείας σε κάθε δημόσια, δημοτική κ.λπ. αρχή και υπηρεσία, σε όλα τα δικαστήρια και σε κάθε τρίτο, φυσικό ή νομικό πρόσωπο για όλες τις συναλλαγές και πράξεις που ανάγονται στον εταιρικό σκοπό, δηλαδή είχε αρμοδιότητα άσκησης όλων των εξουσιών και αρμοδιοτήτων του Δ.Σ., όπως αυτές ενδεικτικά αναγράφονται στο άρθρο 28 του καταστατικού. Περαιτέρω, στο καταστατικό προβλεπόταν ότι, με αυτή τη σύνθεση, το Δ.Σ. θα διοικούσε την εταιρεία μέχρι την ανάληψη καθηκόντων από το Δ.Σ. που θα εκλεγόταν από την τακτική Γ.Σ., η οποία θα συγκαλούνταν εντός του πρώτου εξαμήνου του έτους 2012 για να εγκρίνει τον ισολογισμό της πρώτης εταιρικής χρήσης. Στις 10/9/2012 καταχωρίσθηκαν στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών το από 30/6/2012 πρακτικό της τακτικής Γ.Σ. και το από 30/6/2012 πρακτικό του Δ.Σ. της εταιρείας (τ. Α.Ε. – Ε.Π.Ε. ...), από τα οποία προκύπτει ότι το Δ.Σ. που εκλέχθηκε από την εν λόγω Γ.Σ. και επρόκειτο να διοικήσει την εταιρεία μέχρι τις 30/6/2017, συγκροτήθηκε σε σώμα, με τον αναιρεσίβλητο να αποκτά την ιδιότητα του Προέδρου του Δ.Σ. και Διευθύνοντος Συμβούλου και με αρμοδιότητα νόμιμης εκπροσώπησης της εταιρείας από κοινού αλλά και χωριστά με το μέλος .... Επίσης, την ίδια ημερομηνία (10/9/2012) καταχωρίσθηκε στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών (τ. Α.Ε. – Ε.Π.Ε. ....) και το από 30/8/2012 πρακτικό του Δ.Σ. της εταιρείας, από το οποίο προκύπτει ότι ο αναιρεσίβλητος και ο ... παραιτήθηκαν από τη θέση του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου και του μέλους, αντίστοιχα. Κατόπιν των ανωτέρω, στη νέα σύνθεση του Δ.Σ. ο αναιρεσίβλητος είχε την ιδιότητα του μέλους, η δε αρμοδιότητα νόμιμης εκπροσώπησης και διαχείρισης της περιουσίας της εταιρείας ανατέθηκε από το Δ.Σ. στον ..., Πρόεδρο του Δ.Σ. και Διευθύνοντα Σύμβουλο. Ακολούθως, στις 3/10/2012 καταχωρίσθηκαν στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών (τ. Α.Ε. – Ε.Π.Ε. ...) το από 24/9/2012 πρακτικό της έκτακτης Γ.Σ. και το από 25/9/2012 πρακτικό του Δ.Σ. της εταιρείας, από το οποίο προκύπτει ότι στο νέο Δ.Σ. που εκλέχθηκε από την παραπάνω Γ.Σ. και θα διοικούσε την εταιρεία μέχρι τις 24/9/2017, ο αναιρεσίβλητος είχε την ιδιότητα του Αντιπροέδρου με αρμοδιότητα αναπλήρωσης του Προέδρου, ..., μόνο στα καθήκοντα επικύρωσης αντιγράφων πρακτικών της Γ.Σ. και του Δ.Σ.. Εξάλλου, κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη ανώνυμη εταιρεία δεν επέδειξε και δεν προσκόμισε στον μερικό φορολογικό έλεγχο τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της χρήσης 2012, παρά τις ..., ... και ... κοινοποιηθείσες προσκλήσεις των άρθρων 14, 23, 24 και 25 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο. Οι παραβάσεις αυτές θεωρήθηκε από τον έλεγχο ότι επηρεάζουν το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων στην ελεγχόμενη χρήση 2012 και καθιστούν αυτά ανακριβή. Κατόπιν τούτων, ο έλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση τον Φ.Π.Α., με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι εισροές στη χρήση αυτή, διότι δεν επιδείχθηκαν τα στοιχεία με τα οποία ασκήθηκε το δικαίωμα της έκπτωσης, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 32 του Ν. 2859/2000. Ειδικότερα, ενόψει του ότι δεν προσκομίσθηκαν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας, από τα οποία αποδεικνύονται οι δηλωθείσες αγορές αγαθών, παγίων και οι φορολογητέες δαπάνες, έκρινε ότι δεν ήταν δυνατός ο έλεγχος των φορολογητέων εισροών και δεν αναγνώρισε τις εισροές που δήλωσε η εταιρεία στις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Π.Α. και τον αναλογούντα φόρο στις εισροές, προσδιόρισε δε το τελικό χρεωστικό υπόλοιπο - καταλογισθέντα Φ.Π.Α. σε 152.586,65 ευρώ. Με βάση τα ανωτέρω, με την .. οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ..., φορολογικής περιόδου 1/1/2012-31/12/2012, καταλογίστηκαν σε βάρος της ως άνω ανώνυμης εταιρείας χρεωστικό υπόλοιπο ποσού 152.586,65 ευρώ και πρόσθετος φόρος ποσού 143.126,31 ευρώ, συνολικά δε ποσό 295.712,96 ευρώ. Προηγουμένως, με την ... πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ... είχαν επιβληθεί σε βάρος της ίδιας ανώνυμης εταιρείας τα προβλεπόμενα από το άρθρο 46 του Κ.Φ.Δ. διασφαλιστικά μέτρα λόγω μη απόδοσης, για τη διαχειριστική περίοδο 1/1/2012-31/12/2012, Φ.Π.Α. σε ύψος που υπερβαίνει τα όρια της ως άνω διάταξης. Τα ίδια μέτρα επιβλήθηκαν, με την ίδια πράξη, σωρευτικά, μεταξύ άλλων και σε βάρος του αναιρεσίβλητου υπό την ιδιότητα του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου, καθώς και του Αντιπροέδρου της ανώνυμης εταιρείας κατά τη χρονική περίοδο από 20/9/2010 έως 24/9/2012. Προσφυγή του αναιρεσίβλητου κατά της ... πράξης έγινε δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία κρίθηκε ότι α) η λήψη μέτρων, κατά την παρ. 5 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ., σε βάρος των προσώπων που αναφέρονται στην παρ. 6 του ίδιου άρθρου και στο άρθρο 2 της ΠΟΛ.1282/2013 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, δηλαδή εκείνων που είχαν την ιδιότητα του προέδρου, αντιπροέδρου κ.λπ. του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, επιτρέπεται υπό την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση της ανώνυμης εταιρείας, είτε αμέσως από τον νόμο είτε με ιδιωτική βούληση, β) εν προκειμένω, ο αναιρεσίβλητος είχε την ιδιότητα του Προέδρου του Δ.Σ. και Διευθύνοντος Συμβούλου, καθώς και του εντεταλμένου στη διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρείας, έως τις 30/8/2012, οπότε παραιτήθηκε από τη θέση αυτή και τις ως άνω εξουσίες διοίκησης, διαχείρισης και εκπροσώπησης της εταιρείας, ενώ από 24/9/2012 είχε μεν την ιδιότητα του Αντιπροέδρου, πλην δεν ήταν εντεταλμένος στη διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρείας, καθόσον τις αρμοδιότητες αυτές ασκούσε πλέον ο Πρόεδρος του Δ.Σ. και Διευθύνων Σύμβουλος της εταιρείας, ενεργώντας υπό την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου. Ο αναιρεσίβλητος ορίσθηκε ότι θα αναπλήρωνε τον ... στα καθήκοντα αποκλειστικά του Προέδρου και όχι του Διευθύνοντος Συμβούλου και γ) από τα στοιχεία του φακέλου δεν προκύπτει, ενόψει και του ύψους του μη αποδοθέντος Φ.Π.Α. (152.586,65 ευρώ), ότι δεν αποδόθηκε κατά το χρονικό διάστημα, κατά το οποίο ο αναιρεσίβλητος είχε τις κρίσιμες ιδιότητες του Προέδρου του Δ.Σ. και του Διευθύνοντος Συμβούλου, καθώς και του εντεταλμένου στη διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρείας, Φ.Π.Α. ποσού πέραν των προβλεπόμενων από το άρθρο 46 του Κ.Φ.Δ. ορίων (150.000,00 ευρώ).
4. Επειδή, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως το Δημόσιο προβάλλει ότι η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, κατά την οποία τα μέτρα της παρ. 5 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ. λαμβάνονται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 6 του ίδιου άρθρου και την ΠΟΛ.1282/2013 απόφαση, μόνο σε βάρος των προσώπων που έφεραν μία από τις αναφερόμενες στις ανωτέρω διατάξεις ιδιότητες κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων αυτών. Κατά το αναιρεσείον οι εν λόγω διατάξεις, κατά την αληθή τους έννοια, επιτρέπουν τη λήψη μέτρων σε βάρος κάθε προσώπου που έφερε κάποια από τις ιδιότητες αυτές από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του φόρου ή από τον χρόνο διάπραξης της παράβασης και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξαρτήτως του εάν, κατά τον χρόνο λήψης των μέτρων, έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου το αναιρεσείον ισχυρίζεται, περαιτέρω, ότι με αυτόν τίθεται το νομικό ζήτημα της εφαρμογής του άρθρου 46 (παρ. 5 και 6) του Κ.Φ.Δ. και της ΠΟΛ.1282/2013 στα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές κατά τον χρόνο που γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που εκπροσωπούν, ως προς το οποίο δεν υφίσταται νομολογία.
5. Επειδή, στο άρθρο 46 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170), όπως εν προκειμένω ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 9 τουάρθρου 47 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287), καθώς και μετά την τροποποίηση των παραγράφων 5 και 6 αυτού με την παρ. 2 του άρθρου 3 του Ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), με έναρξη ισχύος από 1/2/2016, σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 7 του ίδιου νόμου, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 22 της από 24/12/2015 Π.Ν.Π. (ΦΕΚ Α΄ 182), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.4366/2016 (ΦΕΚ Α΄ 18/15-2-2016), και, πάντως, πριν από την εκ νέου τροποποίησή του με το άρθρο 33 του Ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019), ορίζονται τα εξής: «1. […] 5. Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση [...] παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, [...] μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του υπόχρεου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα. Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολό τους. 6. Τα μέτρα της παραγράφου 5 επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος […] κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα εξειδικεύονται τα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τα μέτρα αίρονται εν όλω ή εν μέρει και οι περιπτώσεις μη εφαρμογής τους, προσδιορίζεται ο χρόνος διατήρησης αυτών και κάθε άλλο ειδικότερο θέμα…». Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1282/2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 54/16-1-2014), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της ανωτέρω παρ. 6 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ., αφού ελήφθη υπόψη, μεταξύ άλλων, η ανάγκη εξειδίκευσης των προσώπων σε βάρος των οποίων επιβάλλονται τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, ορίσθηκε, στην παράγραφο 1 του άρθρου 2, όπως αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο μόνο παρ. 2 της ΠΟΛ.1038/2015 απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 239/17-2-2015), ότι «[τ]α μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, επιβάλλονται σωρευτικά […] σε βάρος των παραβατών νομικών προσώπων [...] και σε βάρος νομικών ή φυσικών προσώπων [...] που έχουν ή είχαν μία από τις παρακάτω ιδιότητες κατά την τέλεση οποιασδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής [...] και μέχρι την επιβολή των μέτρων, ανεξάρτητα εάν κατά την επιβολή των μέτρων έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιοδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, και προκειμένου: α) Για ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, στους προέδρους και αντιπροέδρους των Δ.Σ., στους διευθύνοντες, εντεταλμένους, συμπράττοντες συμβούλους [...] ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. [...]».
6. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προβλέπεται ότι, σε περίπτωση που, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, η φορολογική αρχή διαπιστώνει, μεταξύ άλλων, τη μη απόδοση παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, όπως ο Φ.Π.Α., μπορεί, πριν από την έκδοση της σχετικής καταλογιστικής πράξης, να επιβάλει στον φορολογούμενο τα προβλεπόμενα στην εν λόγω διάταξη διασφαλιστικά μέτρα. Η λήψη των μέτρων αυτών, τα οποία επιτελούν λειτουργία αντίστοιχη των μέτρων συντηρητικής κατάσχεσης του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, δικαιολογείται από επείγοντες και επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, οι οποίοι συνίστανται στη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου με τη διατήρηση των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου. Αποτρέπεται, με αυτόν τον τρόπο, ο κίνδυνος να προβεί αυτός, πριν από την οριστικοποίηση των σε βάρος του φορολογικών εγγραφών, στη μεταβίβαση των περιουσιακών του στοιχείων και στην απόσυρση των τραπεζικών του καταθέσεων, καθιστώντας αδύνατη την ικανοποίηση των κατ’ αυτού φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, σε περίπτωση που, τελικώς, επιβεβαιωθεί με την έκδοση σχετικής καταλογιστικής πράξης -και κατόπιν της επικύρωσής της από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια σε περίπτωση δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητάς της- η πιθανολογηθείσα με την ειδική έκθεση ελέγχου μη απόδοση παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων στο Δημόσιο (ΣτΕ 304/2023, πρβλ. 1080/2022, ΣτΕ 978/2020 κ.ά.). Κατά την έννοια, όμως, των ανωτέρω διατάξεων -οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται στενά και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας, καθόσον τα κατ’ εφαρμογή τους επιβαλλόμενα μέτρα επιφέρουν πράγματι σοβαρούς περιορισμούς στα περιουσιακά δικαιώματα και στην οικονομική ελευθερία των φορολογουμένων, σε βάρος των οποίων λαμβάνονται, δεδομένου, μάλιστα, ότι η λήψη τους στηρίζεται σε πορίσματα ελέγχου που δεν έχουν ακόμη υιοθετηθεί από το αρμόδιο για την έκδοση της καταλογιστικής πράξης όργανο της φορολογικής διοίκησης (ΣτΕ 304/2023, πρβλ. ΣτΕ 1080/2022, ΣτΕ 978/2020 κ.ά.),- όταν ο πιθανολογούμενος ως οφειλόμενος από την εταιρεία για ορισμένη χρήση φόρος προκύπτει από εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών της αποτελεσμάτων, ο οποίος χωρεί λόγω μη επίδειξης των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας στη φορολογική αρχή, δεν επιτρέπεται να επιβληθούν διασφαλιστικά μέτρα σε βάρος φυσικού προσώπου, το οποίο, ανεξαρτήτως αν είχε ιδιότητα σχετική με τη διοίκηση της εταιρείας κατά την ως άνω χρήση, πάντως είχε αποβάλει αυτήν όταν ζητήθηκε η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας. Τούτο δε διότι, στην περίπτωση αυτή, η αποδιδόμενη στην εταιρεία παράβαση (μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων), που δύναται να έχει ως συνέπεια την επιβολή σ’ αυτήν φόρων για χρήση κατά την οποία το συγκεκριμένο φυσικό πρόσωπο είχε ιδιότητα σχετική με τη διοίκηση, με συνέπεια να ευθύνεται ενδεχομένως προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή ορισμένων από αυτούς, δεν διαπράχθηκε κατά τον χρόνο που το πρόσωπο αυτό έφερε την εν λόγω ιδιότητα, αλλά μεταγενέστερα σε χρόνο κατά τον οποίο τη διοίκηση της εταιρείας είχαν αναλάβει άλλα πρόσωπα, τα οποία είχαν, κατά τον νόμο, την υποχρέωση (αλλά και τη δυνατότητα) να επιδείξουν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας στη φορολογική αρχή. Συνεπώς, αν στην ανωτέρω περίπτωση εκδοθεί πράξη, με την οποία επιβάλλονται μέτρα κατά την παρ. 5 του άρθρου 46 του Κ.Φ.Δ., η πράξη αυτή δεν είναι νόμιμη και το δικαστήριο, που επιλαμβάνεται σχετικής προσφυγής κατ' αυτής, πρέπει να την ακυρώσει (πρβλ. ΣτΕ 978/2020).
7. Επειδή, με το επιτρεπτώς επισκοπούμενο από το αναιρετικό δικαστήριο, ως διαδικαστικό έγγραφο (ΣτΕ 1263/2022, ΣτΕ 2579/2019, 2654/2014 κ.ά.), δικόγραφο της προσφυγής, ο αναιρεσίβλητος είχε ισχυριστεί ότι από 21/6/2013 είχε αποξενωθεί πλήρως από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «...», αποβάλλοντας τόσο την ιδιότητα του μέλους του Δ.Σ. όσο και την ιδιότητα του μετόχου, ο ισχυρισμός δε αυτός δεν αντικρούσθηκε από το αναιρεσείον πρωτοδίκως. Επομένως, εφόσον δεν προκύπτει ότι ο αναιρεσίβλητος διατηρούσε ιδιότητα σχετική με τη διοίκηση της εταιρείας όταν εκδηλώθηκε η άρνησή της να επιδείξει τα βιβλία και στοιχεία της στον έλεγχο, κατόπιν των από 17/10/2018 προσκλήσεων της φορολογικής αρχής, γεγονός που επέφερε, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 3, τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών της αποτελεσμάτων για την επίμαχη διαχειριστική περίοδο, η επιβολή μέτρων σε βάρος του κατά την παρ. 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013 δεν ήταν νόμιμη, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, όπως ορθά αν και με άλλη αιτιολογία κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Επομένως, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος από το Δημόσιο λόγος αναιρέσεως είναι, σε κάθε περίπτωση, απορριπτέος, ανεξαρτήτως της παραδεκτής προβολής του (πρβλ. ΣτΕ 598/2022).
8. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Μαΐου 2023
Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Μιχαήλ Πικραμένος
Η Γραμματέας του Β' Τμήματος
Αναστασία Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 31ης Μαΐου 2023.
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Κωνσταντίνος Κουσούλης
Η Γραμματέας
Στέλλα Μάναλη