19/03/24 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Οι αντικρουόμενες φορολογικές προσεγγίσεις των κρυπτονομισμάτων

1. Εισαγωγή

Έναυσμα του συγκεκριμένου άρθρου αποτέλεσε η με αριθμό Δ.Ε.Δ. Θ 417/2023 Απόφαση, η οποία συνοπτικά δέχεται πως τα κέρδη από αγοραπωλησίες κρυπτονομισμάτων ούτε φορολογούνται ούτε μπορούν να δικαιολογήσουν τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή δαπανών διαβίωσης.

Από την άλλη μεριά, σύμφωνα με σχετικό ερώτημα που υποβλήθηκε για την αντιμετώπιση των κρυπτονομισμάτων στο Σ.Λ.Ο.Τ., αυτό προέβει στη με αριθμό 104/27-02-2018 γνωμοδότησή του. Ειδικά, αναφέρει ότι:

«Όπως είναι γνωστό, το κρυπτονόμισμα αποτελεί μέσο συναλλαγής χωρίς φυσική υπόσταση, ενώ οι πράξεις γίνονται σε ψηφιακή μορφή. Δεν βασίζεται στην ισοτιμία ενός άλλου νομίσματος, ούτε παρέχεται εξασφάλιση από κεντρική τράπεζα ή κράτος...

Το κρυπτονόμισμα δεν έχει τα χαρακτηριστικά των ταμειακών ισοδυνάμων, δεδομένου ότι δεν είναι επένδυση υψηλής ρευστότητας, δεν είναι άμεσα μετατρέψιμο σε γνωστά ποσά μετρητών, υπόκειται σε σημαντικό κίνδυνο μεταβολής της αξίας του, και κατά συνέπεια δεν πληροί τα κριτήρια να καταχωριστεί στην κατηγορία των ταμειακών ισοδυνάμων...».

Με βάση τα στοιχεία αυτά, θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε την έννοια, τη χρήση και τη μεταβλητότητα της «χρηματικής μονάδος» κρυπτονόμισμα, ζητώντας απαντήσεις και καταλήγοντας σε συμπεράσματα για το αν τελικά ένα κρυπτονόμισμα αποτελεί ένα εν τοις πράγμασι νόμισμα ή απλώς είναι ένα «αόρατο», άυλο πολυμεταβαλόμενο περιουσιακό στοιχείο, προϊόν αλγορίθμων, τεχνικής ευφυίας και τελικά μη υφιστάμενη μονάδα αξίας.

2. Κρυπτονομίσματα

Τα κρυπτονομίσματα είναι ψηφιακά νομίσματα, τα οποία χρησιμοποιούν κρυπτογραφία, δηλαδή μια τεχνική για ασφαλή επικοινωνία, και λόγω της τεχνικής αυτής είναι αδύνατο να παραχαραχθούν. Βασίζονται στην τεχνολογία Blockchain, την οποία θα μπορούσαμε να τη χαρακτηρίσουμε ως έναν δημόσιο ψηφιακό κατάλογο ή λογιστικό βιβλίο (ledger), το οποίο περιλαμβάνει όλες τις συναλλαγές/κοινοποιήσεις που έχουν εκτελεστεί και καταγραφεί σε ένα συγκεκριμένο μοτίβο συναλλαγών.

Το πιο γνωστό από αυτά, το Bitcoin, πρωτοεμφανίστηκε τον Ιανουάριο του 2006 από κάποιον ή από κάποια ομάδα με το όνομα Satoshi Nakamoto, με την πραγματική ταυτότητα αυτών να παραμένει ακόμα άγνωστη.

3. Η με αριθμό 104/27-10-2018 γνωμοδότηση του Σ.Λ.Ο.Τ.

Σύμφωνα με σχετικό ερώτημα που υποβλήθηκε σχετικά με την αντιμετώπιση των κρυπτονομισμάτων στο Σ.Λ.Ο.Τ., αυτό προέβη στη με αριθμό 104/27-02-2018 γνωμοδότησή του. Ειδικά, αναφέρει ότι:

«Όπως είναι γνωστό, το κρυπτονόμισμα αποτελεί μέσο συναλλαγής χωρίς φυσική υπόσταση, ενώ οι πράξεις γίνονται σε ψηφιακή μορφή. Δεν βασίζεται στην ισοτιμία ενός άλλου νομίσματος, ούτε παρέχεται εξασφάλιση από κεντρική τράπεζα ή κράτος...

Το κρυπτονόμισμα δεν έχει τα χαρακτηριστικά των ταμειακών ισοδυνάμων, δεδομένου ότι δεν είναι επένδυση υψηλής ρευστότητας, δεν είναι άμεσα μετατρέψιμο σε γνωστά ποσά μετρητών, υπόκειται σε σημαντικό κίνδυνο μεταβολής της αξίας του, και κατά συνέπεια δεν πληροί τα κριτήρια να καταχωριστεί στην κατηγορία των ταμειακών ισοδυνάμων...».

Περαιτέρω, αναφέρεται ότι:

Άυλα περιουσιακά στοιχεία

«Άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο, μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν:

α) είτε έχει την δυνατότητα να διαχωριστεί ή να αποχωρισθεί από την επιχείρηση και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα, είτε σε συνδυασμό με άλλο συμβατικά προσδιοριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η επιχείρηση προτίθεται να το πράξει,

β) είτε προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως εάν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την επιχείρηση ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις».

Το κρυπτονόμισμα, από τα ανωτέρω κριτήρια του άυλου περιουσιακού στοιχείου, φαίνεται να πληροί το κριτήριο ότι είναι μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο, το κριτήριο ότι δεν έχει φυσική υπόσταση και από το κριτήριο της αναγνωρισιμότητας φαίνεται να πληροί μόνο το υπό στοιχείο (α) ανωτέρω, δηλαδή ότι είναι διαχωρίσιμο, αλλά δεν πληροί το υπό στοιχείο (β) ανωτέρω, δηλαδή ότι προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα.

Άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως διπλώματα ευρεσιτεχνίας ή εμπορικά σήματα, παραδοσιακά είναι περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία. Πρωταρχικός στόχος των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι να συμβάλλουν στην πραγματοποίηση εσόδων από την συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας.

Τα κρυπτονομίσματα χρησιμοποιούνται για την πληρωμή υποχρεώσεων από προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για την πληρωμή των εργαζομένων και για επενδυτικούς σκοπούς. Η χρήση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι πολύ διαφορετική από τη χρήση του κρυπτονομίσματος.

Η αποτίμηση στην εύλογη αξία φαίνεται να είναι η πλέον κατάλληλη βάση αποτίμησης του κρυπτονομίσματος, επειδή αυτό χρησιμοποιείται ως ταμειακό υποκατάστατο ή ως εναλλακτικό επενδυτικό μέσο. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., μπορεί να αποτιμάται στην εύλογη αξία, μόνο αν αυτή προκύπτει σε μια ενεργό αγορά και οι διαφορές αποτιμήσεως πρέπει να καταχωρίζονται στα λοιπά συνολικά εισοδήματα (καθαρή θέση). Στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν επιτρέπεται η αποτίμηση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία.

Λαμβάνοντας υπόψη τον προβληματισμό που αναπτύχθηκε στα προηγούμενα και μέχρι να καθιερωθούν από τους αρμόδιους διεθνείς οργανισμούς λογιστικοί κανόνες αντιμετώπισης του θέματος, προτείνουμε το κρυπτονόμισμα να αντιμετωπίζεται λογιστικά ως ακολούθως:

α) ως απόθεμα, εφόσον προορίζεται για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Στην περίπτωση αυτή, τόσο στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες ζημίες απομείωσης), ή

β) ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον κατέχεται ως επένδυση. Στην περίπτωση αυτή:

i) στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. μπορεί να αποτιμάται, είτε στο αποσβέσιμο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες αποσβέσεις και ζημίες απομείωσης), είτε στην εύλογη αξία και

ii) στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο αποσβέσιμο κόστος.

Η επιλογή ανήκει στην οικονομική οντότητα, η οποία θα πρέπει να αξιολογεί τις, κατά περίπτωση, υφιστάμενες συνθήκες και ιδιαιτερότητες. Σε κάθε περίπτωση, απαιτείται στις επεξηγηματικές σημειώσεις (προσάρτημα) των χρηματοοικονομικών καταστάσεων να παρατίθεται εκτενής γνωστοποίηση των λογιστικών κανόνων που ακολούθησε η οικονομική οντότητα για τη λογιστική αντιμετώπιση του ψηφιακού νομίσματος και επαρκής αιτιολόγηση της σχετικής επιλογής της.

4. Πώληση κρυπτονομισμάτων

Τα κρυπτονομίσματα, τα οποία παρήχθησαν-εξορύχτηκαν βρίσκονται αρχικά στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις της νομικής οντότητας, οι οποίες λειτουργούν σαν μια διαδικτυακή-ηλεκτρονική θυρίδα. Η οντότητα αποφασίζει να πουλήσει μέρος των αποθεμάτων της με τους εξής τρόπους:

a) Τοις μετρητοίς, με μεταφορά των νομισμάτων από τις ηλεκτρονικές διευθύνσεις που τις ανήκουν στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις-θυρίδες των πελατών, οι οποίοι πελάτες είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα.

b) Με έμβασμα τραπεζικό, με μεταφορά των νομισμάτων από τις ηλεκτρονικές διευθύνσεις που τις ανήκουν στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις-θυρίδες των πελατών, οι οποίοι πελάτες είναι φυσικά η νομικά πρόσωπα.

c) Με πώληση μέσα από ηλεκτρονική πλατφόρμα, δηλαδή στην ηλεκτρονική πλατφόρμα η οντότητα μεταφέρει τα προς πώληση νομίσματα, τα οποία πωλούνται σε ανοιχτή αγορά σε αγνώστων στοιχείων πελάτες, δεδομένου ότι οι συναλλαγές κρυπτονομισμάτων είναι ανώνυμες. Μετά την πώληση η οντότητα εμφανίζει στον ηλεκτρονικό της λογαριασμό στην ηλεκτρονική πλατφόρμα υπόλοιπο σε ευρώ, το οποίο και εμβάζει στον εταιρικό της λογαριασμό όψεως.

5. Άυλα περιουσιακά στοιχεία

«Άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση.

Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν:

α) είτε έχει την δυνατότητα να διαχωριστεί ή να αποχωρισθεί από την επιχείρηση και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα, είτε σε συνδυασμό με άλλο συμβατικά προσδιοριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η επιχείρηση προτίθεται να το πράξει,

β) είτε προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως εάν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την επιχείρηση ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις».

Το κρυπτονόμισμα, από τα ανωτέρω κριτήρια του άυλου περιουσιακού στοιχείου, φαίνεται να πληροί το κριτήριο ότι είναι μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο, το κριτήριο ότι δεν έχει φυσική υπόσταση και από το κριτήριο της αναγνωρισιμότητας φαίνεται να πληροί μόνο το υπό στοιχείο (α) ανωτέρω, δηλαδή ότι είναι διαχωρίσιμο, αλλά δεν πληροί το υπό στοιχείο (β) ανωτέρω, δηλαδή ότι προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα.

Άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως διπλώματα ευρεσιτεχνίας ή εμπορικά σήματα, παραδοσιακά είναι περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία. Πρωταρχικός στόχος των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι να συμβάλλουν στην πραγματοποίηση εσόδων από την συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Τα κρυπτονομίσματα χρησιμοποιούνται για την πληρωμή υποχρεώσεων από προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για την πληρωμή των εργαζόμενων και επενδυτικούς σκοπούς. Η χρήση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι πολύ διαφορετική από τη χρήση του κρυπτονομίσματος. Η αποτίμηση στην εύλογη αξία φαίνεται να είναι η πλέον κατάλληλη βάση αποτίμησης του κρυπτονομίσματος, επειδή αυτό χρησιμοποιείται ως ταμειακό υποκατάστατο ή ως εναλλακτικό επενδυτικό μέσο. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., μπορεί να αποτιμάται στην εύλογη αξία, μόνο αν αυτή προκύπτει σε μια ενεργό αγορά και οι διαφορές αποτιμήσεως πρέπει να καταχωρίζονται στα λοιπά συνολικά εισοδήματα (καθαρή θέση). Στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν επιτρέπεται η αποτίμηση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία.

Λαμβάνοντας υπόψη τον προβληματισμό που αναπτύχθηκε στα προηγούμενα και μέχρι να καθιερωθούν από τους αρμόδιους διεθνείς οργανισμούς λογιστικοί κανόνες αντιμετώπισης του θέματος, προτείνουμε το κρυπτονόμισμα να αντιμετωπίζεται λογιστικά ως ακολούθως:

α) ως απόθεμα, εφόσον προορίζεται για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Στην περίπτωση αυτή, τόσο στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες ζημίες απομείωσης), ή

β) ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον κατέχεται ως επένδυση. Στην περίπτωση αυτή:

i) στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. μπορεί να αποτιμάται, είτε στο αποσβέσιμο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες αποσβέσεις και ζημίες απομείωσης), είτε στην εύλογη αξία και

ii) στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο αποσβέσιμο κόστος.

Η επιλογή ανήκει στην οικονομική οντότητα, η οποία θα πρέπει να αξιολογεί τις, κατά περίπτωση, υφιστάμενες συνθήκες και ιδιαιτερότητες. Σε κάθε περίπτωση, απαιτείται στις επεξηγηματικές σημειώσεις (προσάρτημα) των χρηματοοικονομικών καταστάσεων να παρατίθεται εκτενής γνωστοποίηση των λογιστικών κανόνων που ακολούθησε η οικονομική οντότητα για τη λογιστική αντιμετώπιση του ψηφιακού νομίσματος και επαρκής αιτιολόγηση της σχετικής επιλογής της.

6. Τα κέρδη από την αγοραπωλησία κρυπτονομισμάτων

Σύμφωνα με το άρθρο 42 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τη μεταβίβαση τίτλων, ορίζεται ότι:

«1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακολούθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων:..

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα...

2. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 νοούνται:..

β) Κάθε άλλη σύμβαση που προσιδιάζει στις ανωτέρω, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, στο κατά πόσον προσδιορίζεται με αναφορά σε άλλους υποκείμενους τίτλους, είναι διαπραγματεύσιμη σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης (Π.Μ.Δ.), υπόκειται σε εκκαθάριση με μετρητά διαθέσιμα ή φυσική παράδοση (πλην παραδόσεων λόγω αδυναμίας πληρωμής ή άλλου γεγονότος που επιφέρει τη λύση της σύμβασης, καθώς και παραδόσεων που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς) ή διακανονισμό μέσω αναγνωρισμένων γραφείων συμψηφισμού ή σε τακτικές κλήσεις για κάλυψη περιθωρίων.

3. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης...».

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1032/2015 εγκύκλιο διαταγή, με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013)», ορίζεται ότι:

«1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του Ν.4172/2013, κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων,..

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.,...

2. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα ακόλουθα:...

4. Το εισόδημα από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42, φορολογείται, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του N. 4172/2013, χωρίς να απαιτείται κατά το χρόνο της μεταβίβασης η υποβολή δήλωσης, όπως ίσχυε με τις προϊσχύσασες διατάξεις του N. 2238/1994, καθόσον το εν λόγω εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου και θα φορολογηθεί στο τέλος του έτους (Δ12Α 1049253 ΕΞ2014/17-3-2014 έγγραφό μας)...

12. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, για μεταβιβάσεις μετοχών, μεριδίων, ομολόγων, παραγώγων και ολόκληρης επιχείρησης που πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά...».

7. Η έννοια των παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων

Τα παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα (Financial derivatives) αποτελούν σύνθετα και πολύπλοκα χρηματοπιστωτικά μέσα, το περιεχόμενο των οποίων ποικίλλει αναλόγως των «υποκειμένων μέσων», εκείνων δηλαδή των χρηματοπιστωτικών μέσων ή προϊόντων, συνάρτηση και σύνθεση των οποίων αποτελούν τα παράγωγα.

Τα παράγωγα δεν αποτελούν χωριστή κατηγορία προϊόντων, αλλά "παράγονται" από συγκεκριμένες συναλλαγές των οποίων το υποκείμενο μέσο (δηλ. το αντικείμενο που μπορεί να αγορασθεί ή να πουληθεί) μπορεί να είναι μετοχή, ομόλογο, εμπόρευμα, συνάλλαγμα, τραπεζικό δάνειο ή ένας χρηματιστηριακός δείκτης. Σε ένα παράγωγο μπορεί να εμπεριέχεται ένα ευρύ φάσμα υποκείμενων μέσων, σε πολλές παραλλαγές και συνδυασμούς. Αυτό έχει ως συνέπεια την ύπαρξη και δυνατότητα δημιουργίας απροσδιορίστου αριθμού τύπων παραγώγων. Τα παράγωγα διαμορφώνονται, συνήθως, με τη μορφή συμβολαίων μεταξύ των μερών, με τα οποία συμφωνείται η εκπλήρωση των αμοιβαίως αναλαμβανομένων υποχρεώσεων σε ένα ή περισσότερα μελλοντικά χρονικά σημεία. Η αξία τους διαμορφώνεται βάσει της αξίας των υποκειμένων μέσων, που μπορεί να είναι μετοχές, αξιόγραφα, συναλλαγματικές ισοτιμίες, επιτόκια, εμπορεύματα και χρηματοοικονομικοί δείκτες και οποιοσδήποτε συνδυασμός αυτών. Τα παράγωγα προϊόντα χρησιμοποιούνται κυρίως για συναλλαγές (Trading) ή για κερδοσκοπία (Speculation), για αντιστάθμιση κινδύνων (Hedging), καθώς και για την πρόκριση συναλλαγών (Arbitrage).

Οι αντισταθμιστές κινδύνου (Hedgers) χρησιμοποιούν την αγορά δικαιωμάτων και συμβολαίων μελλοντικής εκπλήρωσης για να αντισταθμίσουν τον κίνδυνο των θέσεων τους στην κεφαλαιαγορά. Οι συναλλασσόμενοι (Traders) λαμβάνουν θέσεις στην αγορά δικαιωμάτων και συμβολαίων μελλοντικής εκπλήρωσης, με σκοπό να προσαρμόσουν τη στρατηγική τους στις προσδοκίες τους για την αγορά.

Τέλος, οι εξισορροπητικοί κερδοσκόποι (Arbitrageurs) επιδιώκουν να κερδίσουν από τις διαφορές στις τιμές, οι οποίες έχουν τεθεί για το ίδιο αγαθό σε διαφορετικές αγορές.

Οι βασικότεροι τύποι παραγώγων είναι τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης ή προθεσμιακά συμβόλαια (futures), τα συμβόλαια δικαιώματος προαίρεσης (options) και τα συμβόλαια ανταλλαγής (swaps).

8. Η με αριθμό Δ.Ε.Δ. Θ 417/2023 Απόφαση

Σύμφωνα με την πρόσφατη Απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης, ορίζεται επιλεκτικά ότι: «Δεν προκύπτει το ύψος εισοδήματος στο βαθμό που δεν πιστοποιείται ούτε η προέλευση και ο χρόνος κατάθεσης του κεφαλαίου για την αγορά των κρυπτονομισμάτων, ούτε και ο χρόνος ρευστοποίησης αυτών καθώς και το ύψος της υπεραξίας». Ειδικά, η Απόφαση αναφέρει ότι:

«Οι προσφεύγοντες υπέβαλαν ηλεκτρονικά την με αρ. καταχώρησης........./07-07-2022 κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021, με την οποία δήλωσαν, μεταξύ άλλων, στους κωδικούς 735 και 736 «Δαπάνη για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης» συνολικό ποσό 91.636,78€, έκαστος και στον κωδικό 865 εισόδημα από «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α του Κ.Φ.Ε., αλλοδαπής προέλευσης» ποσό 182.500,00€. Ακολούθως, ο προσφεύγων προσκόμισε στη Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς τα δικαιολογητικά της ως άνω δήλωσης προς έλεγχο, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εκκαθάρισή της.

Από τον έλεγχο των προσκομισθέντων δικαιολογητικών προέκυψε ότι, το ως άνω δηλωθέν στον κωδικό 865 ποσό αντιστοιχεί σε εισόδημα, το οποίο ο προσφεύγων φέρεται να απέκτησε από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων και εισήγαγε μέσω τραπεζικών εμβασμάτων στην Ελλάδα κατά το έτος 2021. Η Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς έκρινε ότι το ως άνω εισόδημα δεν εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α του Κ.Φ.Ε., και για τον λόγο αυτό ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 των άρθρου 32 του Ν. 4174/2013, χωρίς να ληφθεί υπόψη το ως άνω εισόδημα συνολικού ποσού 182.500,00€...

2. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα, σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 νοούνται: α) Τα συμβόλαια δικαιωμάτων προαίρεσης, τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης, οι συμβάσεις ανταλλαγής (swaps), και οι προθεσμιακές συμβάσεις (forwards) που σχετίζονται με υποκείμενους τίτλους και ιδίως με: 1. κινητές αξίες ή άλλα περιουσιακά στοιχεία, 2. συναλλαγματικές ισοτιμίες, 3. επιτόκια ή αποδόσεις, 4. χρηματοπιστωτικούς δείκτες ή άλλα χρηματοπιστωτικά μεγέθη, 5. εμπορεύματα, 6. ναύλους, 7. πιστωτική διαβάθμιση ή γεγονός, 8. ποσοστά πληθωρισμού ή άλλες επίσημες οικονομικές στατιστικές, 9. κλιματικές μεταβλητές, 10. εκπομπές ρύπων, 11. μεταβολές στην τιμή οποιουδήποτε οικονομικού, φυσικού, περιβαλλοντολογικού, στατιστικού ή άλλου μεγέθους ή γεγονότος (πλην αθλητικών γεγονότων), ή 12. άλλα παράγωγα μέσα.

β) Κάθε άλλη σύμβαση που προσιδιάζει στις ανωτέρω, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, στο κατά πόσον προσδιορίζεται με αναφορά σε άλλους υποκείμενους τίτλους, είναι διαπραγματεύσιμη σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης (Π.Μ.Δ.), υπόκειται σε εκκαθάριση με μετρητά διαθέσιμα ή φυσική παράδοση (πλην παραδόσεων λόγω αδυναμίας πληρωμής ή άλλου γεγονότος που επιφέρει τη λύση της σύμβασης, καθώς και παραδόσεων που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς) ή διακανονισμό μέσω αναγνωρισμένων γραφείων συμψηφισμού ή σε τακτικές κλήσεις για κάλυψη περιθωρίων...

Επειδή η φορολογική αρχή ορθώς δεν έκανε αποδεκτό το δηλωθέν από τον προσφεύγοντα ποσό ύψους 182.500,00€ στον κωδικό 865 «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α Κ.Φ.Ε. αλλοδαπής προέλευσης» της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021, αφενός διότι το εισόδημα από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων στο εξωτερικό δεν εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α του Κ.Φ.Ε., με τις οποίες προβλέπονται και απαριθμούνται περιοριστικά οι τίτλοι, από την μεταβίβαση των οποίων προκύπτει υπεραξία που θεωρείται εισόδημα και αφετέρου δεν προσκομίζονται επαρκή στοιχεία, με τα οποία να προσδιορίζεται με ειδικό και σαφή τρόπο η υπεραξία που προέκυψε από την μεταβίβαση των εν λόγω κρυπτονομισμάτων. Ειδικότερα, ο προσφεύγων προς απόδειξη των ισχυρισμών του προσκομίζει μια εκτύπωση της τράπεζας Πειραιώς, όπου εμφανίζονται εισερχόμενα εμβάσματα από την εταιρεία ........ (μητρική της εταιρείας ......) συνολικού ύψους 182.498,92€, τα οποία πιστώνονται στον τραπεζικό του λογαριασμό, με αρ. .........., καθώς και διάφορα στιγμιότυπα οθόνης υπολογιστή (screenshots) από αναλήψεις και καταθέσεις χρημάτων που διενεργήθηκαν μέσω της ηλεκτρονικής πλατφόρμας ανταλλαγής κρυπτονομισμάτων της εταιρείας .........

Ωστόσο, τα προσκομισθέντα δεν αποδεικνύουν τη φύση και το ύψος του επικαλεσθέντος από τους προσφεύγοντες εισοδήματος, στο βαθμό που δεν πιστοποιείται ούτε η προέλευση και ο χρόνος κατάθεσης του επενδεδυμένου κεφαλαίου για την αγορά των κρυπτονομισμάτων, ούτε και ο χρόνος ρευστοποίησης αυτών και το ύψος της υπεραξίας που αποκτήθηκε.

9. Συμπεράσματα

1. Τα Κρυπτονομίσματα αποτελούν στοιχεία ενεργητικού δεδομένου ότι εξ ορισμού ως στοιχείο ενεργητικού θεωρείται ένας πόρος που ελέγχεται από την οντότητα ή το οικονομούν άτομο ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων έχει χρηματική αξία και αναμένεται να προσφέρει οικονομικά και άλλα οφέλη η εκμετάλλευση τους. Η ένταξη ενός ψηφιακού νομίσματος στην περιουσία της επιχείρησης ή του φυσικού προσώπου (βλέπε έμμεσες τεχνικές ελέγχου - η τεχνική της καθαρής θέσης του φορολογούμενου) ταυτίζεται με τον ορισμό, δεδομένου ότι μια οικονομική οντότητα θα λάβει ένα ψηφιακό νόμισμα σε αντάλλαγμα για υπηρεσίες και όταν το ψηφιακό νόμισμα πωληθεί ή ανταλλαχθεί τα οικονομικά οφέλη θα εισρεύσουν στην οντότητα.

2. Τα Κρυπτονομίσματα δεν είναι χρηματοοικονομικά μέσα σύμφωνα με τα IFRS, επειδή δεν αντιπροσωπεύουν μετρητά ή συμβόλαιο που θεμελιώνει δικαίωμα ή υποχρέωση παράδοσης ή λήψης μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού μέσου.

3. Άυλα στοιχεία ενεργητικού (Δ.Λ.Π. 38) θεωρούνται μη νομισματικά στοιχεία χωρίς φυσική υπόσταση. Τα ψηφιακά νομίσματα στερούνται α) φυσικής υπόστασης, β) είναι αναγνωρίσιμα ξεχωριστά και γ) πρόκειται για μη νομισματικά στοιχεία, επειδή δεν πληρούν τον ορισμό του χρήματος/μετρητών. Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι πληρούν τον ορισμό των άυλων στοιχείων ενεργητικού.

4. Σύμφωνα με το άρθρο 43 του Ν. 4172/2013, το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου φορολογείται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%).

5. Τα κρυπτονομίσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν τίτλοι οι οποίοι διέπονται ξεκάθαρα από τις διατάξεις του άρθρου 42 του Κ.Φ.Ε.. Ελλείψει σχετικής νομοθεσίας, μία φορολογική και όχι χρηματοοικονομική προσέγγιση θα μπορούσε να θεωρήσει τα κρυπτονομίσματα ως τίτλους, από τη στιγμή που αποκτήθηκαν με σκοπό την κερδοσκοπία. Σύμφωνα με αυτό το σκεπτικό, η αξία των κρυπτονομισμάτων που αποκτήθηκαν με σκοπό την αποκόμιση κέρδους και όχι τη διενέργεια συναλλαγών, μπορεί να τοποθετηθεί στον κωδικό της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων που σχετίζεται με την απόκτηση τίτλων.

6. Σύμφωνα με την με αριθμό Δ.Ε.Δ. Θ 417/2023 Απόφαση: «το εισόδημα από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων στο εξωτερικό δεν εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α του Κ.Φ.Ε., με τις οποίες προβλέπονται και απαριθμούνται περιοριστικά οι τίτλοι, από την μεταβίβαση των οποίων προκύπτει υπεραξία που θεωρείται εισόδημα και αφετέρου δεν προσκομίζονται επαρκή στοιχεία με τα οποία να προσδιορίζεται με ειδικό και σαφή τρόπο η υπεραξία που προέκυψε από την μεταβίβαση των εν λόγω κρυπτονομισμάτων.».

Η ανωτέρω αναφορά όμως της Δ.Ε.Δ. φρονούμε ότι ενέχει διττή σημασία, δηλαδή αναφέρεται μεν στις γενικές διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., αλλά επιπλέον εδράζεται και σε έλλειψη πλήρων αποδεικτικών στοιχείων από μέρους του προσφεύγοντα. Θεωρούμε ότι η ερμηνεία δεν θα πρέπει να δοθεί στην Απόφαση της Δ.Ε.Δ. αθροιστικά, αλλά διαζευκτικά, πιστεύοντας πως αν ο προσφεύγων προσκόμιζε το σύνολο των αιτηθέντων αρχείων η έκβαση της Απόφασης θα μπορούσε να ήταν διαφορετική.

Σε κάθε περίπτωση όμως, η ύπαρξη θέματος είναι ευκρινής, οι αντικρουόμενες απόψεις των φορέων υφιστάμενες, το Δημόσιο έχει απωλέσει έσοδα και μάλιστα με αυξημένο οριζόντιο φορολογικό συντελεστή επί κεφαλαιακών κερδών 15%, συνεπώς η Διοίκηση έπρεπε άμεσα να δώσει φορολογική λύση και ερμηνεία επί του θέματος.


Upd. Μάρτιος 2024:

Ήδη, το Υπουργείο Οικονομικών προσανατολίζεται στην φορολόγηση των κρυπτονομισμάτων, αναμένεται δε σύντομα να ληφθούν αποφάσεις για τον έλεγχο και τη φορολόγηση των κρυπτονομισμάτων μέσω της ειδικής 15μελούς ομάδας εργασίας που συστάθηκε πρόσφατα και θα ξεκινήσει να συνεδριάζει άμεσα για τον σκοπό αυτόν.

Η ομάδα εργασίας είναι αρκετά διευρυμένη και συμμετέχουν σε αυτή υπάλληλοι της Α.Α.Δ.Ε., του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος, της Αρχής Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες, της Ελληνικής Ένωσης Τραπεζών, της Τράπεζας της Ελλάδος και της Ειδικής Υπηρεσιακής Μονάδας Αντιμετώπισης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς.

Έργο της επιτροπής είναι, να εισηγηθεί σε θέματα σχετικά με:

  • Τη φορολόγηση των κρυπτονομισμάτων,
  • την απόδοση Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας (Κ.Α.Δ.) σε όσους πωλούν κρυπτονομίσματα. Με βάση τα σημερινά δεδομένα, δεν υπάρχει επισήμως η δυνατότητα πώλησης κρυπτονομισμάτων στην Ελλάδα, καθώς δεν υπάρχει σχετικός Κ.Α.Δ. και
  • την υποχρέωση δήλωσης των κρυπτονομισμάτων στη φορολογική δήλωση ή διαφορετικά των κερδών που αποκομίζουν από την πώληση τους.

Άποψή μας είναι, πως τα κρυπτονομίσματα εντάσσονται στα παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του Ν.4172/2013. Τα παράγωγα προϊόντα χρησιμοποιούνται κυρίως για συναλλαγές (Trading) ή κερδοσκοπία (Speculation), για αντιστάθμιση κινδύνων (Hedging), καθώς και για την πρόκριση συναλλαγών (Arbitrage). Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα, σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., νοούνται και οι συναλλαγματικές ισοτιμίες, οι μεταβολές στην τιμή οποιουδήποτε οικονομικού, φυσικού, περιβαλλοντολογικού, στατιστικού ή άλλου μεγέθους ή γεγονότος (πλην αθλητικών γεγονότων), καθώς και άλλα παράγωγα μέσα (μη περιγραφόμενα από το νομοθέτη). Επί των ανωτέρω, δεν διακρίνουμε την ύπαρξη θέματος όταν τα κρυπτονομίσματα έχουν διακινηθεί μέσα από θεσμοθετημένους χρηματοπιστωτικούς φορείς και όταν από αυτά προκύπτουν κεφαλαιακά κέρδη, τα οποία πρέπει να φορολογηθούν με συντελεστή 15%.

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα, ΣΛΟΤ, Κρυπτονομίσματα