Παροχή υπηρεσιών με παράλληλη χρήση αγαθών - Ένα θέμα που ζητάει απαντήσεις

Είναι γεγονός ότι για ένα πλήθος επαγγελματιών στον κλάδο των επισκευών και συντηρήσεων με υλικά (οχημάτων, μηχανημάτων, οικιακών συσκευών, εγκαταστάσεων κτιρίων (ηλεκτρολογικά, υδραυλικά) αλλά και της παραγωγής (λογισμικό, κ.λπ.) υπάρχει, από το χρόνο που αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. από τον Κ.Φ.Α.Σ. και εν συνεχεία με την καθιέρωση των Ε.Λ.Π. (Ν.4308/2014), ένα κενό (με την έννοια της απουσίας διοικητικής οδηγίας) ως το χαρακτηρισμό των πράξεων (και κατ΄ επέκταση στην έκδοση των στοιχείων, στην καταγραφή στα τηρούμενα βιβλία και στην συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος).

Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με τα άρθρα 5 και 8 του Ν.2859/2000, όσον αφορά την επιβολή Φ.Π.Α. προσδιορίζονται οι περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται ως πωλήσεις αγαθών και ως παροχή υπηρεσιών:

«Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6.

Eξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα ή το ψύχος και παρόμοια αγαθά.

Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε:

α) μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός αυλού αγαθού και

β) υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης.

Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:

α) η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων,

β) η διάθεση τροφής και ποτών από εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, κέντρα διασκέδασης και παρόμοιες επιχειρήσεις για επιτόπια κατανάλωση,

γ) η εκτέλεση υπηρεσίας με καταβολή αποζημίωσης ύστερα από επιταγή δημόσιας αρχής ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου,

δ) i. Η εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων.

ii. Η εκμίσθωση χώρων για άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε μισθωτή υποκείμενο στον φόρο, αυτοτελώς ή στο πλαίσιο μικτών συμβάσεων, εφόσον ο εκμισθωτής το επιλέγει. Για τους σκοπούς εφαρμογής της παρούσας υποπερίπτωσης, ο εκμισθωτής υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης στη Φορολογική Διοίκηση είτε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου είτε και μετά την έναρξη, οποτεδήποτε. Εάν η αίτηση υποβληθεί μετά την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, η επιλογή φορολόγησης ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος του οικοδομικού συγκροτήματος. Με την αίτηση προσδιορίζονται οι χώροι για τους οποίους γίνεται επιλογή φορολόγησης. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να ανακληθεί με υποβολή σχετικής αίτησης στη Φορολογική Διοίκηση και η ανάκληση ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο.

ε) οι εργασίες φασόν επί ενσώματων κινητών αγαθών.

Ως εργασία φασόν νοείται η εκτέλεση εργασιών παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης ενσώματων κινητών αγαθών, με σύμβαση μίσθωσης έργου, από υλικά και αντικείμενα που παραδίδονται από τον εργοδότη στον εργολάβο για το σκοπό αυτόν, ανεξάρτητα αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά. Η διάταξη της περίπτωσης αυτής ισχύει και όταν ο εργοδότης είναι υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος, εφόσον τα υλικά και αντικείμενα αποστέλλονται από το κράτος του εργοδότη και τα αγαθά που παράγονται ή κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται από τον εργολάβο μεταφέρονται ή αποστέλλονται στον εργοδότη στο κράτος - μέλος, στο οποίο αυτός είναι εγκατεστημένος.».

Βιβλία και Στοιχεία

Διατάξεις του Κ.Β.Σ.

3.2.1 Στις βασικές διατάξεις του Κ.Β.Σ., με αντίκρισμα και στα τηρούμενα βιβλία και στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, υπήρχε διάκριση των επιτηδευματιών (μετέπειτα κατά Κ.Φ.Α.Σ. «υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών» και μετέπειτα κατά Ε.Λ.Π. «οντότητες») και διάκριση - χαρακτηρισμός των συναλλαγών. Ειδικότερα στο άρθρο 3 του κώδικα ορίζονταν τα εξής:

• στην παρ. 1 ότι «Οι επιτηδευματίες διακρίνονται ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους:

α) σε εκείνους που πωλούν αγαθά, χονδρικώς ή λιανικώς, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία, ιδίως κατεργασία ή εξευγενισμό ή συναρμολόγηση ή διασκευή ή συσκευασία,

β) σε εκείνους που παρέχουν υπηρεσίες,

γ) σε εκείνους που πωλούν αγαθά και παρέχουν υπηρεσίες (μικτή δραστηριότητα)», και,

• στην παρ. 3 περιπτ. δ΄ ότι «Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού θεωρείται: ... δ) ως παροχή υπηρεσιών και:

αα) η διάθεση ηλεκτρομαγνητικών ή άλλων μέσων στα οποία ενσωματώνεται το δικαίωμα λήψης υπηρεσιών,

ββ) η παροχή λογισμικού και η ενημέρωση του,

γγ) η επεξεργασία αγαθών τρίτων με τη χρησιμοποίηση ή μη ίδιων υλικών, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής,

δδ) η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού».

Περαιτέρω υπήρχε και ένα πλήθος διοικητικών αποφάσεων για το χαρακτηρισμό πράξεων με αντίκρισμα και στο περιεχόμενο των στοιχείων. Οι αποφάσεις αυτές καταγράφονται κυρίως στην βιβλιογραφία για τον Κ.Β.Σ. καθώς οι πρώτες αποφάσεις που κοινοποιήθηκαν ήταν για τα έτη 2006 έως 2009 με τον Κ.Β.Σ. να έρχεται από το 1992 (Π.Δ.186/1992).

3.2.2 Θα μείνουμε στην περιπτ. δ υποπεριπτ. δδ΄ της παρ. 3 του άρθρου 3 ότι ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται και «η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού». Η περίπτωση αυτή τέθηκε εξ αρχής στον Κ.Β.Σ.. Η σχετική αρχική διάταξη (ως παρ. 2 περιπτ. δ)

όπως τέθηκε αρχικά και όπως συμπληρώθηκε εν συνεχεία με το Ν.3522/2006 είναι στον παρακάτω πίνακα:

Αρχική διάταξη

2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού θεωρείται:

δ) ως παροχή υπηρεσιών η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού.

Όπως τέθηκε με το Ν.3522/2006

2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού θεωρείται:

δ) ως παροχή υπηρεσιών και:

αα) η διάθεση ηλεκτρομαγνητικών ή άλλων μέσων στα οποία ενσωματώνεται το δικαίωμα λήψης υπηρεσιών,

ββ) η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του,

γγ) η επεξεργασία αγαθών τρίτων με τη χρησιμοποίηση ή μη ίδιων υλικών, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής,

δδ) η περίπτωση κατά την οποία χρησιμο-ποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού.

Η διάταξη αυτή (ότι θεωρείται υπηρεσία «η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού») είχε εφαρμογή στις περιπτώσεις επισκευών και συντηρήσεων με υλικά του επισκευαστή.

Οι πρώτες διοικητικές οδηγίες είναι στην εγκ. Κ.Β.Σ. 3/1992 και σχετικά παρατίθενται:

• από το άρθρο 3 της εγκυκλίου «Παροχή υπηρεσίας, όταν χρησιμοποιούνται υλικά, θεωρείται και η περίπτωση εκείνη κατά την οποία το κόστος των υλικών δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση, όμως ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού. ... Σύμφωνα με την έννοια των διατάξεων που ερμηνεύονται, αν από τη χρησιμοποίηση υλικών, οποιουδήποτε κόστους και αν είναι αυτά, παράγεται νέο είδος αγαθού, τότε θεωρείται ότι έχουμε παραγωγή και πώληση αγαθού και όχι παροχή υπηρεσίας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα η περίπτωση του κατασκευαστή σφραγίδων, ο οποίος χρησιμοποιεί υλικά πολύ μικρού κόστους στο σύνολό τους (ξύλο-ελαστικό-κόλλα) και από αυτά παράγει νέο προϊόν. Για το λόγο αυτό ο σφραγιδοποιός θεωρείται παραγωγός και πωλητής αγαθών και όχι παρέχων υπηρεσίες, υποχρεούμενος στην έκδοση απόδειξης λιανικής πώλησης ή τιμολογίου, κατά περίπτωση, για τις πωλήσεις του».
• από την παρ. 13.2.2 της εγκυκλίου «... για τα συνεργεία αυτοκινήτων διευκρινίζεται ότι και στις περιπτώσεις επισκευών ή συντηρήσεων που χρησιμοποιούνται ανταλλακτικά ή υλικά, τα οποία τοποθετούνται στα επισκευαζόμενα αυτοκίνητα, μπορούν να εκδίδουν Α.Π.Υ. ανεξαρτήτως της αξίας των χρησιμοποιηθέντων ανταλλακτικών ή υλικών, γιατί η προέχουσα σύμβαση στις περιπτώσεις αυτές είναι η παροχή υπηρεσιών και όχι η πώληση αγαθών. Στις εκδιδόμενες κατά τα ανωτέρω Α.Π.Υ. πρέπει να αναγράφονται, εκτός των άλλων, διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των αγαθών, εφόσον η αξία τους ξεπερνά το 1/3 της συνολικής αμοιβής».

Σημείωση: Το παραπάνω συνδυάζεται και με την αποδοχή από την φορ. διοίκηση ότι «... επιτρέπεται η μη έκδοση δελτίου αποστολής (και τιμολογίου) στην πώληση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που τοποθετούνται από τους πωλητές - επισκευαστές σε αυτοκίνητα και λοιπά μηχανήματα, εφόσον αυτά αναγράφονται διακεκριμένα στην Α.Π.Υ. που εκδίδεται ...» (σχετ. εγκ. 3/1992 παρ. 11.9.1.2 και εγγρ. 1008447/60/0015/22.4.2008.

Ακολούθησαν και άλλες αναφορές (οδηγίες) και σχετικά σημειώνουμε:

• από το έργο του κ. Ε. Σαϊτη για τον Κ.Β.Σ.: «Στις περιπτώσεις που παρέχονται υπηρεσίες με υλικά και τα χρησιμοποιούμενα υλικά είναι κάτω του 1/3 της συνολικής αμοιβής (σ.σ. σε ετήσια βάση για το εισόδημα και κατά πράξη για τη εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ.), η επιχείρηση χαρακτηρίζεται αμιγώς ως «παροχής υπηρεσιών».

Εάν τα χρησιμοποιούμενα υλικά είναι άνω του 1/3 της συνολικής αμοιβής (σ.σ. σε ετήσια βάση για το εισόδημα και κατά πράξη για τη εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ.), τότε η επιχείρηση χαρακτηρίζεται «μικτή» ως έχουσα δυο κλάδους ήτοι παροχής υπηρεσιών και κλάδο πώλησης αγαθών.

Εφόσον όμως διαθέτετε και αυτοτελή κλάδο ανταλλακτικών (πώληση και σε τρίτους) έξω από τα πλαίσια παροχής υπηρεσιών (επισκευών), τότε ο κλάδος αυτός ανεξάρτητα από το ποσοστό του θεωρείται ιδιαίτερος κλάδος πώλησης αγαθών. (εγγ. 1022969/350/16-2-1995/Α0012, εγγ. 1024816/383/19-5-1998/Α0012)».

• από το έργο του κ. Ε.Σαϊτη για τον Κ.Β.Σ.: «Ο ελαιοχρωματισμός κτιρίου (συντήρηση - επισκευή) που γίνεται με υλικά του εργολάβου χαρακτηρίζεται ως παροχή υπηρεσίας εφόσον η αξία των υλικών που χρησιμοποιούνται δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής. Εάν η αξία των υλικών υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής τότε λαμβάνουν χώρα δύο πράξεις μία της πώλησης αγαθών και μια της παροχής υπηρεσιών (εγγ. 1097734/824/31-1-2005)».

Κ.Φ.Α.Σ.

Στον Κ.Φ.Α.Σ. δεν περιλήφθηκε η διάταξη της περιπτ. δ υποπεριπτ. δδ΄ της παρ. 3 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ.. Η φορ. διοίκηση ήρθε να καλύψει το κενό με την Δ15Α 1065380/2013 με θέμα «Διάκριση υπόχρεων Κ.Φ.Α.Σ. πώλησης αγαθών από παροχή υπηρεσιών» με το παρακάτω περιεχόμενο:

«Σε απάντηση του από 21/2/2013 αιτήματος σας στο οποίο ρωτάτε εάν η επεξεργασία (επισκευή), συντήρηση αγαθών τρίτων με υλικά του επεξεργαστή - επισκευαστή των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής και με την προϋπόθεση ότι από την χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού θεωρείται παροχή υπηρεσίας και εάν όχι εάν η τιμολόγηση θα είναι διακριτή για την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσίας. Επί του ανωτέρου θέματος, σας ενημερώνουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται μεταξύ άλλων και γγ) η επεξεργασία αγαθών τρίτων με την χρησιμοποίηση ή μη ιδίων υλικών, των οποίων το κόστος δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής και δδ) η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από την χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού. Με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύουν από 1/1/2013, καταργήθηκαν οι προαναφερόμενες διατάξεις του Κ.Β.Σ..

2. Επιπλέον όπως έχει διευκρινιστεί από τη Διοίκηση στην περίπτωση επισκευής κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά από τον επισκευαστή, ως υλικά θεωρούνται αυτά που είναι στενά συνδεδεμένα και απαραίτητα για την εκτέλεση της επισκευής και όχι τα αγαθά των οποίων προέχει η πώληση στην εν λόγω επισκευή.

3. Συνεπώς στην περίπτωση που η χρήση των υλικών είναι στενά συνδεδεμένη και απαραίτητη για την επισκευή θεωρείται παροχή υπηρεσίας, ενώ στην περίπτωση κατά την οποία προέχει η πώληση των αγαθών τότε η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται ως μικτή δραστηριότητα δηλαδή παροχή υπηρεσίας και εμπορία αγαθών.

4. Αναλόγως με τα προαναφερόμενα, εκδίδονται και τα φορολογικά στοιχεία, δηλαδή:

α) όταν η πράξη χαρακτηρίζεται αμιγώς ως παροχή υπηρεσίες εκδίδονται αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών) για την παροχή υπηρεσίας.

β) όταν η πράξη χαρακτηρίζεται ως μικτή δραστηριότητα (πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσίας), εκδίδονται είτε αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών) ξεχωριστά για την παροχή υπηρεσίας και την πώληση αγαθών είτε, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, εκδίδονται αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών) στα οποία αναγράφονται, στο ίδιο στοιχείο (απόδειξη ή τιμολόγιο), διακριτά η παροχή υπηρεσίας και διακριτά η πώληση αγαθών.».

Παρατηρήσεις

Για το περιεχόμενο της Δ15Α 1065380/2013 η εκτίμησή μας είναι ότι η φορ. διοίκηση αφήνει πίσω την θέση για το 1/3 των υλικών (του Κ.Β.Σ.) και συνοψίζει στο (κατά την κρίση μας γενικό και υποκειμενικό) ότι:

• «στην περίπτωση επισκευής κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά από τον επισκευαστή, ως υλικά θεωρούνται αυτά που είναι στενά συνδεδεμένα και απαραίτητα για την εκτέλεση της επισκευής και όχι τα αγαθά των οποίων προέχει η πώληση στην εν λόγω επισκευή», και
• «στην περίπτωση που η χρήση των υλικών είναι στενά συνδεδεμένη και απαραίτητη για την επισκευή θεωρείται παροχή υπηρεσίας, ενώ στην περίπτωση κατά την οποία προέχει η πώληση των αγαθών τότε η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται ως μικτή δραστηριότητα δηλαδή παροχή υπηρεσίας και εμπορία αγαθών».

Ε.Λ.Π.

Στα Ε.Λ.Π. (Ν.4308/2014) δεν περιέχεται η έννοια (ορισμός) της παραγωγής, επεξεργασίας, εμπορίας και παροχής υπηρεσιών, έννοιες που (κατά τα παραπάνω αναφερόμενα) ήταν σημεία αναφοράς στον Κ.Β.Σ. (και ακολούθως στον Κ.Φ.Α.Σ.). Το «κενό» (αν το πούμε έτσι) δεν ήρθε να το καλύψει ούτε η φορ. διοίκηση όπως έπραξε και στην μετάβαση από τον Κ.Β.Σ. στον Κ.Φ.Α.Σ.. Και αν και κατά το τυπικό η Δ15Α 1065380/2013 θεωρείται καταργηθείσα (ως έγγραφο για τον Κ.Φ.Α.Σ.) εντούτοις για την επιχειρηματική και την λογιστική κοινότητα δεν υπάρχει άλλο σημείο αναφοράς (ως διοικητική οδηγία για μια περίπτωση που δεν καταγράφεται άλλως σε διάταξη νόμου).

Οι παρατηρήσεις μας για τα Ε.Λ.Π. είναι:

α) ότι γίνεται δεκτή η ανάλωση υλών (αποθεμάτων) για την παροχή υπηρεσίας. Τούτο συνάγεται από την έννοια των αποθεμάτων στο παράρτημα Α (ορισμοί) του νόμου ότι αποθέματα είναι περιουσιακά στοιχεία «α) κατεχόμενα για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οντότητας, ή β) στην παραγωγική διαδικασία με σκοπό την πώληση ως ανωτέρω, ή γ) σε μορφή υλικών ή εφοδίων που πρόκειται να αναλωθούν για την παραγωγική διαδικασία ή για την προσφορά υπηρεσιών».

β) ότι το Σ.ΛΟ.Τ. με την γνωμ. 1163/2021 (με θέμα «Χαρακτηρισμός εργασιών φωτογράφου») ήρθε να δώσει την έννοια της υπηρεσίας ως εξής:

• «... σε ότι αφορά τον ορισμό της «παροχής υπηρεσίας», σε αντιδιαστολή με την «πώληση αγαθών», θα πρέπει να υιοθετηθεί η γενική παραδοχή ότι πρόκειται για επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά την εκτέλεση της οποίας δεν διακινούνται, με οποιονδήποτε τρόπο, αγαθά προς πώληση», και,
• ««Παροχή υπηρεσίας», όταν χρησιμοποιούνται και υλικά ή βοηθητικές ύλες, θα πρέπει να θεωρείται και η περίπτωση εκείνη κατά την οποία το κόστος των υλικών αυτών δεν κρίνεται σημαντικό σε σχέση με την συνολική αμοιβή που τιμολογεί ο παρέχων την υπηρεσία. Οίκοθεν νοείται, ότι δεν θεωρείται παροχή υπηρεσίας, αν από την χρησιμοποίηση υλικών ή βοηθητικών υλών, μετά από κάποιας μορφής επεξεργασία, παράγεται νέο είδος αγαθού.».

Παρατηρήσεις επί της γνωμοδότησης του Σ.ΛΟ.Τ.

Η γνωμοδότηση του Σ.ΛΟ.Τ. πλησιάζει προς τον Κ.Β.Σ. (θα λέγαμε ότι αντί για το 1/3 χρησιμοποιεί την έννοια του «σημαντικού μεγέθους» γενικεύοντας το θέμα) παρά προς την διοικητική θέση Δ15Α 1065380/2013. Επειδή το θέμα (μπορεί να) έχει πολλές προεκτάσεις θα λέγαμε ότι κάθε περίπτωση χρήζει μιας δεύτερης ματιάς (σημ. πάντως δεν θα διαφωνήσουμε στον χαρακτηρισμό των εργασιών φωτογράφου, χαρακτηρισμός που είχε διατυπωθεί και υπό Κ.Β.Σ.).

Ζητήματα

4.1 Επισκευή και συντήρηση οχημάτων, μηχανημάτων και εγκαταστάσεων, κ.λπ.

Στο πρακτικό ζήτημα μιας οντότητας που παρέχει υπηρεσίες επισκευής και συντήρησης οχημάτων, μηχανημάτων και εγκαταστάσεων (συνεργείο οχημάτων ή/και ηλεκτρολόγος ή /και υδραυλικός) μπορούμε να καταγράψουμε μόνο σκέψεις:

α) Η αλλαγή λαδιών σε ένα μικρό συνεργείο, χωρίς κλάδο εμπορίας, κατά το πιθανό είναι υπηρεσία (προέχον στοιχείο η υπηρεσία). Αντίθετα σε ένα πρατήριο καυσίμων το προέχον στοιχείο κατά το πιθανό είναι η πώληση. Τέλος σε μια αντιπροσωπεία αυτοκινήτων με διακριτούς κλάδους η πράξη διακρίνεται σε εμπορία και υπηρεσία.

β) Σε μια συνήθη εργασία επισκευής ενός οχήματος (π.χ. αλλαγή ιμάντα) ή επισκευής μιας ηλεκτρολογικής βλάβης σε μια κατοικία (π.χ. στον πίνακα), με υλικά, το προέχον στοιχείο κατά το πιθανό είναι η υπηρεσία της επισκευής.

γ) Ανεξάρτητα αν το προέχον στοιχείο είναι η υπηρεσία κατά το πιθανό οι επισκευαστές αποκομίζουν κέρδος και από την διάθεση του ανταλλακτικού. Λέμε «κατά το πιθανό» καθώς ο καταναλωτής έχει γνώση της τιμής του ανταλλακτικού οπότε δεν μπορεί ο επισκευαστής να τιμολογήσει κατά το δοκούν. Μπορεί όμως να έχει ωφέλεια (κέρδος) από την αγορά σε χαμηλότερη τιμή ως τιμή χονδρικής ή εκπτώσεων επί τζίρου. Και πάλι κατά το πιθανό η ωφέλεια αυτή (κέρδος) δεν θα είναι (ποσοστιαία) ως μια επιχείρηση αμιγώς εμπορίας ανταλλακτικών.

δ) Η εκτίμηση είναι ότι η τιμολόγηση με διακριτή αναγραφή των υλικών - ανταλλακτικών (είδος - ποσότητα - αξία) και της υπηρεσίας (περιγραφή - αξία) στο τιμολόγιο και διακριτή αναγραφή αξίας ανταλλακτικών και αξίας υπηρεσίας στην απόδειξη με Φ.Τ.Μ. (λιανική) είναι προτιμότερη με την έννοια τόσο της τεκμηρίωσης (αγορές ανταλλακτικών και διάθεσή τους) όσο και της πρακτικής που υπήρχε όλα τα προηγούμενα έτη και συνεχίστηκε και με την εφαρμογή των Ε.Λ.Π. (και από τις επιχειρήσεις και από τις ελεγκτικές αρχές). Η διάκριση αυτή θα πρέπει να καταγράφεται και στα βιβλία της επιχείρησης (π.χ. στα απλογραφικά στήλες «Υλικά - Ανταλλακτικά σε Επισκευές» και στήλες με «Υπηρεσίες Επισκευής» (με διάκριση σε χονδρική και λιανική)).

ε) Όσον αφορά στην συμπλήρωση του εντύπου Ε3, αν θα πρέπει να διακριθεί η δραστηριότητα σε μικτή (με συμπλήρωση της στήλης εμπορίας και της στήλης υπηρεσίας) ή μόνο με την συμπλήρωση της στήλης της υπηρεσίας, αυτό κατά την κρίση μας έρχεται δεύτερο (αν και σημαντικό) με την έννοια ότι υπάρχει η πληροφόρηση στα στοιχεία και βιβλία. Σημαντικό είναι με την έννοια της εξαγωγής αποτελέσματος (μικτό και καθαρό) σε κλάδους και τούτο είναι στοιχείο που λαμβάνεται στα κριτήρια ελέγχου (σημείο αναφοράς Μ.Σ.Κ.Κ. (ΠΟΛ.1027/2008), αν και πλέον τα κριτήρια είναι οι κατ΄ έτος μέσοι όροι των κλάδων).

Επιχειρήσεις εστίασης

Φ.Π.Α.

Για τον Φ.Π.Α. οι επιχειρήσεις εστίασης για την επιτόπια κατανάλωση λογίζονται ως παροχής υπηρεσιών (άρθρο 8 Ν.2859/2000).

Φορολογία εισοδήματος - Βιβλία και στοιχεία

Για τη φορολογία εισοδήματος οι επιχειρήσεις εστίασης θεωρείται ότι πραγματοποιούν αγορές και πωλήσεις αγαθών. Ίδια αντιμετώπιση πρόεκυπτε και κατά την περίοδο εφαρμογής του Κ.Β.Σ.. Στα Ε.Λ.Π. δεν παρέχονται σχετικές διευκρινίσεις και ακολουθούμε την κατεύθυνση που δίνονταν με προγενέστερες οδηγίες:

- εγγρ. 1008668/35/4-2-2009: «..εταιρεία η οποία πωλεί κρέας και διαθέτει και τμήμα πώλησης ψητών θεωρείται ότι έχει δύο κλάδους, κλάδο εμπορίας (για την πώληση κρέατος) και κλάδο επεξεργασίας (για το τμήμα πώλησης ψητών κρεάτων), και αναφορικά με την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης οι δύο κλάδοι κρίνονται αυτοτελώς» και

- Δ. Σταματόπουλου Κ.Β.Σ., εκδ. 2008, άρθρο 3 Θ.8 (απόσπασμα): «Οι αγορές υλικών από εστιατόρια, ταβέρνες, κέντρα διασκέδασης και λοιπές συναφείς επιχειρήσεις για την παραγωγή των φαγητών και των ποτών θεωρούνται πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα δε πραγματοποιούμενα έσοδα είναι έσοδα από πώληση αγαθών αυτούσιων ή μετά από επεξεργασία, δηλαδή εντάσσονται στην περιπτ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ.».

Καταχώριση στα βιβλία

Για την διάκριση των αγαθών σε εμπορεύματα και α΄ ύλες για την παραγωγή προϊόντων, αναφέρεται το εγγρ. 1032849/158/30-4-2009 με το σχετικό απόσπασμα να έχει ως εξής : «... οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για την αγορά αγαθών τα οποία πρόκειται να μεταπωληθούν αυτούσια (εμπορεύματα), καθώς και οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για την αγορά αγαθών τα οποία πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για παραγωγή προϊόντων (α΄ ύλες κ.λπ.) πρέπει να καταχωρούνται σε διακεκριμένες στήλες του βιβλίου εσόδων- εξόδων. Περαιτέρω και εφόσον κατά την αγορά των αγαθών δεν είναι γνωστό ποια από αυτά θα μεταπωληθούν και ποια θα χρησιμοποιηθούν για παραγωγή προϊόντων, αυτά πρέπει να καταχωρούνται στο σύνολό τους είτε ως αγορές εμπορευμάτων είτε ως αγορές αγαθών (α΄, β΄ υλών και υλικών συσκευασίας) για παραγωγή προϊόντων, ανάλογα με τον κύριο προορισμό τους. Στη συνέχεια, όταν ορισμένα από τα αγαθά αυτά, τα οποία έστω ότι έχουν καταχωρηθεί στο βιβλίο εσόδων- εξόδων ως αγορές εμπορευμάτων, χρησιμοποιηθούν για παραγωγή προϊόντων, τότε πρέπει να εκδίδεται άμεσα γι΄ αυτά λογιστικό σημείωμα, το οποίο θα καταχωρείται αφενός στη στήλη των αγαθών για παραγωγή προϊόντων και αφετέρου αφαιρετικά από τη στήλη των αγορών εμπορευμάτων».

Παρά το ότι όλες οι διατάξεις και εγκύκλιοι του Κ.Β.Σ./Κ.Φ.Α.Σ. έχουν καταργηθεί, η τακτική που προαναφέρεται μπορεί να βρει εφαρμογή και με τα Ε.Λ.Π. και στο τέλος της χρήσης να γίνει η τακτοποίηση των αγαθών στην ορθή κατηγορία τους.

Η τακτοποίηση αυτή θα πρέπει προφανώς να συμφωνεί και με την κατηγοριοποίηση / μερισμό σε παραγωγική και εμπορική δραστηριότητα. Οι πωλήσεις πρέπει ανάλογα να τακτοποιούνται σε πωλήσεις εμπορευμάτων και προϊόντων για να υπάρχει η συνάφεια αγορών - πωλήσεων.

4.3 Επιχειρήσεις κλάδου πληροφορικής

Η αγορά και η πώληση λογισμικού δύναται να αντιμετωπιστούν είτε ως συναλλαγές παροχής υπηρεσιών είτε ως εμπορεύματα. Σχετικά έχουν εκδοθεί οι γνωμοδοτήσεις Σ.ΛΟ.Τ.:

- 1402/2023 «Λογιστικές εγγραφές αγοράς λογισμικού/ανανέωσης άδειας χρήσης»,

- 2294/2022 «Καταχώριση ανανέωσης ετήσιας άδειας χρήσης λογισμικού»,

- 2356/2016 «Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού»,

- 868/2016 «Αγορά λογισμικού με απαιτήσεις παραμετροποίησης για τον αγοραστή» και

- 202/2016 «Αγορά και πώληση λογισμικού», σύμφωνα με τις οποίες:

- Λογισμικό που αγοράζεται έτοιμο από προμηθευτές με σκοπό την μεταπώλησή του, αφορά εμπόρευμα και ως εκ τούτου, μέχρι την πώλησή του αναγνωρίζεται ως απόθεμα. Συνεπώς, καταχωρείται στο σχετικό λογαριασμό των αποθεμάτων και κατά την πώλησή του εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης αγαθών, καταχωρούμενο στον τηρούμενο λογαριασμό πωλήσεων αγαθών.

- Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα είτε για ίδια χρήση είτε για μεταπώληση, αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014. Στις δαπάνες ανάπτυξης περιλαμβάνονται όλες οι δαπάνες που επιρρίπτονται άμεσα ή έμμεσα στο στάδιο της παραγωγής και μέχρις ότου το στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, όπως μισθοδοσία, αναλώσεις υλικών, αποσβέσεις, λοιπά γενικά έξοδα και αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών. Προαιρετικά μπορεί να περιλαμβάνονται και τόκοι δανείων, εφόσον η εν λόγω πολιτική επιλεγεί από την οντότητα. Αν οι δαπάνες δεν πληρούν τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης αναγνωρίζονται άμεσα στα έξοδα της περιόδου που πραγματοποιούνται.

Οι διενεργούμενες πωλήσεις αναγνωρίζονται στα έσοδα ως έσοδα από πωλήσεις της περιόδου που πραγματοποιούνται.

Εάν με τη πώληση του λογισμικού απαιτείται και παραμετροποίηση για τον αγοραστή:

• Η αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης θεωρείται έσοδο παροχής υπηρεσιών και η αξία του λογισμικού έσοδο πώλησης αγαθών.
• Εάν η αξία του λογισμικού είναι μικρή σε σχέση με την αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης, το κόστος του λογισμικού μπορεί να θεωρηθεί ως κόστος παροχής της υπηρεσίας.
• Εάν η αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης σε σχέση με την αξία του λογισμικού είναι μικρή, το κόστος της εγκατάστασης - παραμετροποίησης μπορεί να θεωρηθεί ως κόστος του πωλούμενου λογισμικού.
• Λογισμικό που παράγεται για συγκεκριμένο πελάτη βάσει σύμβασης και δεν αποτελεί περιουσιακό στοιχείο της οντότητας, αναγνωρίζεται ως έξοδο και έσοδο στην περίοδο που πραγματοποιείται η παραγωγή, βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης. Το έσοδο αποτελεί έσοδο από παροχή υπηρεσιών.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Γιώργου Παπαδόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και στη φορολογία εισοδήματος και στη κατάργηση του Κ.Φ.Α.Σ. και των εφαρμοστικών αποφάσεων Κ.Φ.Α.Σ. και Κ.Β.Σ..