Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου*
Το τελευταίο χρονικό διάστημα έχουν ενταθεί οι έλεγχοι σε εστίαση, μικρά σουπερμάρκετ/mini market και φαρμακεία και γενικά σε επιχειρήσεις που εμπορεύονται ή διαθέτουν είδη που ανήκουν σε διαφορετικές κατηγορίες ΦΠΑ. Ο έλεγχος εστιάζει στην διαπίστωση της μετατόπισης ΦΠΑ των πωλήσεων από τον υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή.
Ως γνωστόν, ο φορολογικός έλεγχος που διεξάγεται από ΣΔΟΕ, ΕΛΚΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ είναι μία διαδικασία που διέπεται από τυπικότητα, καθώς καταλήγει πολύ συχνά σε φορολογικούς καταλογισμούς, οι οποίοι πρέπει να είναι πρωτίστως νόμιμοι. Στο άρθρο αυτό θα θέλαμε να δούμε πώς μπορεί να αξιολογηθεί από τον έλεγχο η μετατόπιση ΦΠΑ.
Στο πλαίσιο της υπόθεσης που εξετάστηκε από την ΔΕΔ στην υπ’ αριθ. ΔΕΔ Α 148/2021 (Αθήνα) απόφασή της διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας Φ.Π.Α. για τα έτη 2014 έως και 2017, για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) και σε συνδυασμό με την Α.1293/2019 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά), από τον οποίο διαπιστώθηκαν διαφορές Φ.Π.Α. λόγω μετατόπισης εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α.
Συγκεκριμένα, συντάχθηκε από τον έλεγχο για κάθε χρήση πίνακας επεξεργασίας των εισροών, εκροών και της φυσικής απογραφής των εμπορευμάτων της προσφεύγουσας σε σχέση με τους συντελεστές Φ.Π.Α. (όπως απεικονίζονται μεταξύ των σελ. 36 και 37 της οικείας έκθεσης), από όπου προέκυψαν τα κάτωθι ποσά για καταβολή ανά φορολογική περίοδο:
- 2014: 4.057,56 €
- 2015: 2.796,04 €
- 2016: 1.677,83 €
- 2017: 3.227,52 €
Το ενδιαφέρον που παρουσιάζει η συγκεκριμένη απόφαση είναι το εξής:
Σύμφωνα με την εγκύκλιο Α.1293/2019 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., μεταξύ των ελεγκτικών διαδικασιών είναι και ο έλεγχος για μετατόπιση εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α. (άρθρο 12, παρ. 4).
Παράδειγμα μετατόπισης εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α:
Παντοπωλείο εμφανίζει αγορές με συντελεστή ΦΠΑ 13% 9.000 € και αγορές με συντελεστή ΦΠΑ 24% 3.000 ευρώ, άρα το ποσοστό συμμετοχής στις αγορές με 13% είναι 75% και το ποσοστό συμμετοχής στις αγορές 24% είναι 25%.
Αν οι εκροές (σύνολο 25.000 €) που εμφανίζει η επιχείρηση είναι με συντελεστή ΦΠΑ 13% κατά 100%, τότε σημαίνει ότι έχει γίνει μετατόπιση του συντελεστή από το υψηλό στο χαμηλό στις εκροές με σκοπό την φοροαποφυγή. Μετατόπιση φυσικά θα υπάρξει και αν το ποσοστό πωλήσεων με συντελεστή 13% είναι μεγαλύτερο από το ποσοστό αγορών με συντελεστή 13%. Στην περίπτωση αυτή, με βάση τις οδηγίες των ελεγκτικών επαληθεύσεων πρέπει να γίνει ανακατανομή των πωλήσεων με βάση τα ποσοστά συμμετοχής των αγορών σε κάθε συντελεστή συντελεστών ΦΠΑ.
Με βάση την ΔΕΔ κρίθηκε ότι: «Επειδή σύμφωνα με την ως άνω ΠΟΛ.1242/1998 (παρ. Β.1): «Σε πολλές περιπτώσεις επιχειρήσεων πώλησης αγαθών που υπάγονται σε διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ (π.χ. ταβέρνες, μπαρ κ.λπ.), έχει παρατηρηθεί μετατόπιση εκροών από τον υψηλότερο στο χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ. Για το λόγο αυτό, σε τέτοιες περιπτώσεις, κατά τον έλεγχο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 8 της απόφασης, θα ελέγχεται πέραν των άλλων και το ύψος των εμφανιζόμενων ανά συντελεστή ΦΠΑ εκροών σε σχέση με τις αντίστοιχες εισροές, χωρίς βέβαια να θίγεται το εκ του νόμου δικαίωμα των επιχειρήσεων να πραγματοποιούν εκροές με χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ από εκείνο των εισροών τους (π.χ. εκδοτικές επιχειρήσεις).
Ειδικότερα, θα ερευνάται αν η ποσοστιαία αναλογία των εκροών από πωλήσεις εμπορευσίμων αγαθών του μεγαλύτερου (ή μεγαλύτερων) συντελεστή ΦΠΑ ως προς τις συνολικές πωλήσεις εμπορευσίμων αγαθών κάθε χρήσης χωριστά, είναι τουλάχιστον ίση με την ποσοστιαία αναλογία των αγορών εμπορευσίμων αγαθών του ιδίου συντελεστή για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, ως προς τις συνολικές αγορές εμπορευσίμων αγαθών των ιδίων χρήσεων.
Αν, με βάση την παραπάνω έρευνα, προκύπτουν αποκλίσεις που δεν δικαιολογούνται (π.χ. δεν υφίσταται ή δεν προκύπτουν αντίστοιχα αποθέματα), τότε στις χρήσεις που υφίστανται οι αποκλίσεις, θα επαναπροσδιορίζονται ανάλογα οι εκροές ανά συντελεστή και θα καταλογίζονται οι προκύπτουσες διαφορές ΦΠΑ.».
Παρόμοια αντιμετώπιση υπάρχει και στην υπ’ αριθ. 1335/2023 απόφαση της ΔΕΔ Αθήνας.
Επισημαίνουμε ότι βασική προϋπόθεση για την εύρεση της μετατόπισης του συντελεστή ΦΠΑ είναι να προκύπτουν οι διαφορές στην απογραφή. Όμως, πώς είναι δυνατόν να εφαρμοστεί μία τέτοια μέθοδος όταν δεν υπάρχει απογραφή (π χ. παντοπωλείο - βλ. άρθρο μας με τίτλο «Εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου σε επιχειρήσεις που απαλλάσσονται από σύνταξη απογραφής»). Επίσης, παρατηρείται εκτεταμένη – φυσικά παρανόμως - εφαρμογή των μεθόδων εξαγωγής αποτελεσμάτων με βάση τις κατά καιρούς ισχύουσες περαιώσεις και με βάση την αυτοπεραίωση του ν. 3296/2004. Μάλιστα η προσέγγιση των ελεγκτικών οργάνων είναι ότι ναι μεν έχουν καταργηθεί οι εγκύκλιοι, αλλά παρέχουν κατευθύνσεις που είναι αποδεκτές και είναι αναγνωρισμένες ως μέθοδοι…
Κλείνοντας, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι στις περιπτώσεις που δεν τηρείται βιβλίο απογραφής θα πρέπει να κρίνεται η μετατόπιση ΦΠΑ τουλάχιστον σε βάθος τριετίας διότι μπορεί μία επιχείρηση να αποθεματοποιήσει εμπορεύματα που ανήκουν στην κατηγορία ΦΠΑ 24% π.χ. ένα φαρμακείο που αποθεματοποιεί ανατομικά παπούτσια (ΦΠΑ 24%) και για αυτόν τον λόγο να εμφανίζει περισσότερες πωλήσεις σε ποσοστό ΦΠΑ 13%. Επίσης, θα πρέπει να ληφθεί μέριμνα για τις νεοσύστατες επιχειρήσεις που έχουν πολύ μεγαλύτερες αγορές σε σχέση με πωλήσεις, ειδικά όταν ο έλεγχος διενεργείται με τις έμμεσες τεχνικές. Τέλος, θα πρέπει οι επιχειρήσεις να δίνουν μεγάλη προσοχή στον έλεγχο για τυχόν μετατόπιση ΦΠΑ σε συνεργασία με τους συμβούλους-λογιστές, οι οποίοι θα πρέπει να κάνουν τη σχετική ενημέρωση.
* Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της Artion. A.E.
H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ' Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).