Φορολογικός χειρισμός από ημεδαπή Α.Ε. του εισπραχθέντος μερίσματος και του φόρου που παρακρατήθηκε από νομικό πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Η.Π.Α.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.

https://www.solcrowe.gr

Φορολογικός χειρισμός από ημεδαπή Α.Ε. του εισπραχθέντος μερίσματος και του φόρου που παρακρατήθηκε από νομικό πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Η.Π.Α.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ημεδαπή Ανώνυμη Εταιρεία αγόρασε μετοχές αλ­λοδαπής εταιρείας που είναι εισηγμένη στο Χρημα­τιστήριο της Νέας Υόρκης. Στις 30/09/2022 η αλλο­δαπή εταιρεία διένειμε μέρισμα στους μετόχους της, το οποίο η ημεδαπή Α.Ε. εισέπραξε στις 25/10/2022.

Κατά την πληρωμή του μερίσματος έγινε παρακρά­τηση φόρου 30%.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την αμερικανική εσω­τερική φορολογική νομοθεσία, τα πρόσωπα, φορο­λογικοί κάτοικοι Η.Π.Α., που πραγματοποιούν πλη­ρωμές σε αλλοδαπούς, παρακρατούν φόρο με συ­ντελεστή 30% στα μερίσματα, στους τόκους και στα δικαιώματα.

Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά από την ημεδαπή Α.Ε. το μέρισμα που εισπράχθηκε καθώς και ο πα­ρακρατηθείς φόρος 30%;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματά σας είναι η εξής:

- Στο άρθρο 68 του Ν. 4172/2013 «Υποβολή της δήλω­σης φορολογίας εισοδήματος νομικών προ­σώπων και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου», ορίζεται ότι:

« (…)

3. Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νο­μικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμ­φωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογι­κής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης:

α) του φόρου που παρακρατήθηκε,

β) του φόρου που προκαταβλήθηκε,

γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμ­φωνα με το άρθρο 9 (…)».

- Στο άρθρο 9 του Ν. 4172/2013 Πίστωση φόρου αλλο­δαπής του Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι:

«1. Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο κα­ταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορο­λο­γούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώ­νεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθη­κε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβο­λή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδει­κνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμ­φωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

2. Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπε­ται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα».

- Στο N.Δ. 2548/1953 (Φ.E.K. 231/27.8.1953/ τ.A') «Περί κυρώσεως φορολογικής συμβάσεως μεταξύ Eλλάδος και Hνωμένων Πολιτειών της Aμερικής πε­ρί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φό­ρους επί του εισοδήματος μετά του συμπληρωματι­κού αυτής πρωτοκόλλου» ορίζονται τα εξής:

(…).

«Άρθρον IX

Mερίσματα και τόκοι πληρωνόμενοι υπό ελληνικής εταιρείας, θα απαλλάσσωνται του φόρου των Hνω­μένων Πολιτειών, εκτός αν ο δικαιούχος είναι πολί­της, κάτοικος ή εταιρεία των Hνωμένων Πολιτειών.

(…)»

Άρθρον ΧΙV

(…)

3) H Eλλάς θα εκπίπτη εκ του ελληνικού φόρου το ποσόν του φόρου των Hνωμένων Πολιτειών, του επιβληθέντος επί εισοδημάτων εκ πηγών εντός των Hνωμένων Πολιτειών κατά ποσόν όμως μη υπερ­βαίνον το ποσόν του ελληνικού φόρου του επιβαλ­λομένου επί του εισοδήματος τούτου.

(…)».

- Στην Ε.2040/2022 «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισο­δήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτή­των φορολογικού έτους 2021» αναφέρεται ότι:

«(…)43. Ο κωδικός 619 είναι προσυμπληρωμένος και σε αυτόν αναγράφεται ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβληθεί σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) με την Ελλάδα. Το εν λόγω ποσό φόρου μεταφέρεται από τον πίνακα 8Α και συγκεκριμένα από το πεδίο του συνολικού φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, σε χώρες με τις οποίες υφίσταται ΣΑΔΦ. Ειδικότερα, όσον αφορά στην συμπλήρωση του πίνακα 8Α, το νομικό πρόσωπο επιλέγει από αναδυόμενη λίστα τη χώρα στην οποία έχει αποκτήσει εισόδημα, συ­μπληρώνοντας το συνολικό εισόδημα που έχει απο­κτηθεί εκεί και το φόρο που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυτό. Στη συνέχεια το ποσό του φόρου περιορίζεται στο ποσό που αναλο­γεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα με βάση τον υφιστάμενο συντελεστή φορολογίας, εφόσον ο κα­ταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος υπερβαίνει τον αναλογούντα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην εκά­στοτε ΣΑΔΦ και το άρθρο 9του ν. 4172/2013, και μεταφέρεται στον κωδικό 619. Στη συνέχεια το εν λόγω ποσό φόρου αθροιστικά με το ποσό φόρου του κωδικού 600, εφόσον υπάρχει, συγκρίνεται με το άθροισμα των ποσών των κωδικών 004 ή 080, κατά περίπτωση, και 089 ή 092 κατά περίπτωση, αφού αφαιρεθεί και το ποσό της Φορολογικής Απαί­τησης (Φ.Α.) του άρθρου 27Α του Κ.Φ.Ε. (κωδικός 995). Το ποσό που τελικά μεταφέρεται στον κωδικό 619 αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοι­πών φόρων της παρ. 3του άρθρου 68 του ν. 4172/2013, σύμφωνα με την Ε. 2089/2021 εγκύκλιο.

(…)

Σε κάθε περίπτωση, το ποσό που είναι καταχωρη­μένο στον κωδικό 600 ή 619 δεν δύναται να υπερ­βαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισό­δημα αυτό στην Ελλάδα μειωμένο με το ποσό της Φ.Α. του άρθρου 27Α του Κ.Φ.Ε. (κωδικός 995).
Διευκρινίζεται ότι ποσό του φόρου που έχει κα­ταβληθεί στην αλλοδαπή δεν επιστρέφεται (σχετ. η ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιος).(…)».

- Στην Ε.2089/2021 « Έκπτωση φόρου που κατα­βάλλεται στην αλλοδαπή από τον συνολικό φόρο προσώπου του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, κατ’ εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φο­ρολογίας», αναφέρονται τα εξής:

«(…) 3. Με την ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των δια­τάξεων των άρθρων 9 και 68 του ν. 4172/2013 επι­σημάνθηκε ότι όσον αφορά στη σειρά έκπτω­σης των φόρων που προβλέπονται στις πιο πάνω περιπτώσεις α΄, β΄ και γ΄ και δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 3 του ν. 4172/2013 περιλαμβάνουν ρυθμίσεις ουσιωδώς όμοιες με εκείνες των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 109παρ. 4 και 5 του ν. 2238/1994, για την ερμηνεία των οποίων έχουν εκδοθεί οι δεσμευτικές για τη Διοίκηση υπ’ αριθμ. 1765/2014, 2988/2014 και 2539/2014 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, διευκρινίζεται ότι αυτοί θα πρέπει να εκ­πίπτουν από το συνολικό ποσό φόρου με την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

(…)

7.Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι διατά­ξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 είναι ουσιωδώς όμοιες με αυτές της παρ. 4 και 5 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994, ο φόρος που κατα­βάλλεται από πρόσωπο του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμ­βαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας για εισόδη­μα που προκύπτει και φορολογείται εκεί σύμφωνα με την οικεία ΣΑΔΦ, εκπίπτει από το συνολικό ποσό φόρου του προσώπου αυτού στην Ελλάδα, με τους όρους και τις προϋποθέσεις και μέχρι του ύψους που ορίζουν οι εφαρμοστέες διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦ που προβλέπουν την πίστωση του φόρου και αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013. Σε περίπτωση, δε, που μετά από την αφαίρεση και των λοιπών φόρων προκύψει πιστωτι­κό υπόλοιπο εφαρμόζεται το τρίτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68.(…)».

- Στην ΠΟΛ. 1232/2015 με ΘΕΜΑ: «Φορολογική μεταχείριση εισπραττόμενων μερισμάτων ημεδαπής μητρικής εταιρείας από αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.» αναφέρεται:

«Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα.

1. Με τις διατάξεις της παρ.3 άρθρου 68 του ν.4172/2013 ορίζεται μεταξύ άλλων, ότι ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φό­ρος επί του μερίσματος.

2. Περαιτέρω με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, ότι για τα μερίσματα που ει­σπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε. όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, καθιερώνεται η μέθοδος της πίστω­σης του φόρου ως τρόπος φορολογικής μεταχείρι­σης των εισπραττόμενων μερισμάτων. Ειδικότερα, για τα μερίσματα ή κέρδη που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε τρίτη χώρα (εκτός Ε.Ε.), διευκρινίσθηκε, ότι από τον αναλογούντα φόρο του νομικού προσώπου εκπίπτει μόνο το ποσό του φόρου που παρακρατή­θηκε ως φόρος επί του μερίσματος και όχι το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

3. Κατόπιν των ανωτέρω, στις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδα­πή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορο­λογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη μη έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντο­τήτων, τελούν υπό την επιφύλαξη των αναφερομέ­νων στη σχετική Σ.Α.Δ.Φ, οι οποίες υπερισχύουν.

Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που με βάση τη σχετική Σ.Α.Δ.Φ επιτρέπεται η έκπτωση του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, θα συμπληρώνεται από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ο αντίστοιχος πίνακας 3Α1β του εντύπου Ν «Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Νο­μικών Προσώπων και Νομικών Οντοτήτων».

Από τον συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

- Στη Σ.Α.Δ.Φ., μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής, που κυρώθηκε με το N.Δ. 2548/1953, δεν περιλαμβάνεται διάταξη που να ρυθμίζει την παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα μερίσματα, οπότε, στην περί­πτωση αυτή, ισχύουν οι γενικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας της κάθε χώρας.

- Όπως προκύπτει και από την παρ. 3 του άρθρου ΧΙV της Σύμβασης, μεταξύ της Ελλάδος και των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής, για την απο­φυγή της διπλής φορολογίας, πρέπει να συμψη­φιστεί ο φόρος εισοδήματος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή ως παρακρατούμενος στη δια­νομή κερδών, με τον περιορισμό που αναφέ­ρεται στην παρ. 2 του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013, ότι δηλαδή η μείωση του φόρου δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

- Ο φόρος αυτός αφαιρείται κατά προτεραιότητα, έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013, από το συνολικό ποσό φό­ρου που οφείλεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση δε, που μετά από την αφαίρεση και των λοιπών φόρων προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο εφαρμόζε­ται το τρίτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013, ήτοι το υπόλοιπο αυτό επιστρέφε­ται.

- Για την εφαρμογή των ανωτέρω, το ποσό των εισ­πραττόμενων μερισμάτων καταχωρείται μικτό στα βιβλία του νομικού προσώπου προκειμένου στη συ­νέχεια να συμψηφιστεί ο φόρος που κατα­βλήθηκε στην αλλοδαπή.

- Επομένως, με βάση την Ε.2040/2022, θα συ­μπληρωθεί ο πίνακας 8Α του εντύπου Ν, θα δη­λωθεί το συνολικό εισόδημα, που έχει αποκτηθεί και ο φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυτό. Στη συνέχεια το ποσό του φόρου περιορίζεται (σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου ΧΙV της Σ.Α.Δ.Φ. και στην παρ. 2 του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013) στο ποσό που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα με βάση τον υφιστάμενο συντελεστή φο­ρολογίας, αφού ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος υπερβαίνει τον αναλογούντα και μεταφέ­ρεται στον κωδικό 619.

Νομοθεσία-Νομολογία

N.Δ. 2548/1953

Άρθρα 9, 68 του Ν.4172/2013

Ε.2040/2022

Ε.2089/2021

ΠΟΛ.1232/2015