23/01/23 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Η αντιμετώπιση της ανάκτησης της φορολόγησης των διανεμόμενων ποσών από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος πρέπει να είναι απλή και ευέλικτη

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΑΡΧ. ΛΑΖΑΡΙΔΗΣ

ΟΡΚΩΤΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ ΣΟΛ CROWE

Σε συνέχεια της δημοσίευσης του άρθρου μου στους κόμβους του E-FOROLOGIA και του TAXHEAVEN με θέμα «Η φορολόγηση βάσει του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 είναι ένα ζήτημα που απαιτεί περισσότερο εξειδικευμένη λύση» και της μετέπειτα έκδοσης της εγκυκλίου Ε. 2089/2022 και παίρνοντας λαβή από το άρθρο με θέμα «Η φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους» στον κόμβο του TAXHEAVEN του αξιότιμου Προέδρου της ΕΛΤΕ κου Παναγιώτη Γιαννόπουλου, καταθέτω κάποιες σκέψεις για πιο ευέλικτο τρόπο αντιμετώπισης των προβλημάτων που προκύπτουν εξαιτίας διανομής ποσών από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος και της συνεπεία αυτής ειδικής φορολόγησης κατ΄ εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013.

ΤΟ ΠΡΟΒΛΗΜΑ ΠΟΥ ΥΠΗΡΧΕ ΠΡΟ ΤΗΣ ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΗΣ Ε. 2089/2022

Το πρόβλημα που υπήρχε προ της έκδοσης της εγκυκλίου Ε.2089/2022 ήταν ο κίνδυνος διπλής φορολόγησης εισοδημάτων εξαιτίας της διανομής ποσών από μη φορολογητέα κέρδη, με την κατά πρώτο στάδιο κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 47 παρ. 1 του Ν. 4172/2013 καταβολή φόρου εισοδήματος κατά το χρόνο διανομής (παρά την μη ύπαρξη φορολογητέων κερδών από την επιχειρηματική δραστηριότητα) και περαιτέρω της μετέπειτα υπό συνθήκες επαναφορολόγησης αυτών.

Από την άλλη όμως υπήρχε και ένα πλεονέκτημα, το οποίο αφορούσε στην δυνατότητα άμεσης ανάκτησης της φορολογίας αυτής στο πρώτο έτος που υπήρχαν διαθέσιμα φορολογητέα κέρδη από την εν γένει επιχειρηματική δραστηριότητα. Αυτό γινόταν μέσω της προσαύξησης των φορολογικών εν γένει ζημιών του διανέμοντος νομικού προσώπου και της βάσει του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 μεταφοράς ζημιών για συμψηφισμό με επιχειρηματικά κέρδη χωρίς την εξέταση της προέλευσης των ζημιών αυτών. Αυτό βέβαια αφορούσε την περίπτωση που τα διανεμηθέντα ποσά προερχόταν από τα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους και όχι προηγούμενων ετών αυτού. Το πλεονέκτημα αυτό όμως περιείχε και το μειονέκτημα ότι η δυνατότητα αυτή συμψηφισμού εξαντλείτο στο όριο της πενταετίας και άρα προέκυπτε και πάλι κίνδυνος διπλής φορολόγησης.

ΤΑ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΠΟΥ ΕΝΤΟΠΙΖΟΝΤΑΙ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗΝ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΗΣ Ε. 2089/2022

Με την εγκύκλιο Ε. 2089/2022 αποφεύγεται σε θεωρητική βάση η διπλή φορολογία, πλην όμως η ανάκτηση του φόρου που καταβλήθηκε εξαιτίας της «πρώιμης» διανομής κερδών υπό συνθήκες παραπέμπεται στις καλένδες.

Κατ΄ αρχάς το πρώτο πρόβλημα είναι ότι η ανάκτηση (τακτοποίηση) του φόρου είναι συνάρτηση της χρονικής τακτοποίησης των προσωρινών αρνητικών διαφορών από τις οποίες διαμορφώθηκε το λογιστικό μη φορολογηθέν αποτέλεσμα από το οποίο στη συνέχεια προήλθαν τα διανεμόμενα ποσά για τα οποία βάσει της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 καταβλήθηκε φόρος εισοδήματος. Αυτό προκύπτει με σαφήνεια από την Ε. 2089/2022:

«για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά».

Βάσει της θέσης αυτής λοιπόν θα πρέπει να εντοπισθούν οι αρνητικές προσωρινές διαφορές από τις οποίες προήλθε η μη φορολογική κάλυψη των διανεμομένων ποσών και εν συνεχεία να παρακολουθείται για όσο χρόνο ήθελε χρειασθεί η τακτοποίηση αυτών. Αυτό όμως, όπως αναφέρει και ο κ. Γιαννόπουλος, μπορεί να γίνει μόνο στην ιδανική περίπτωση που η διαφορά προκύπτει από μια αιτία (λ.χ από διαφορά αποσβέσεων ενός κτιρίου, ή μιας γραμμής παραγωγής). Όμως όπως είναι γνωστό οι προσωρινές διαφορές πάντοτε είναι προϊόν όχι μόνο ενός συνόλου παγίων (για αποσβέσεις), αλλά συνήθως και ενός μίγματος εξόδων και εσόδων εν γένει. Ως εκ τούτου λοιπόν μπορεί σε ένα έτος αν και έχουμε τακτοποίηση είτε ολική είτε μερική προσωρινών αρνητικών διαφορών από τις οποίες είχε προκύψει η διανομή ποσών και η υποχρέωση καταβολής φόρου λόγω της διανομής, οι προσωρινές διαφορές να συνεχίσουν ως μείγμα να είναι αρνητικές και ως εκ τούτου να μην μπορεί να γίνει εν τοις πράγμασι η ανάκτηση του καταβλημένου φόρου.

Το δεύτερο πρόβλημα είναι ότι ακόμη και στην ιδανική περίπτωση που η προσωρινή αρνητική διαφορά προέρχεται από μια και μοναδική αιτία μπορεί η ανάκτησή της να χάνεται στο πολύ μακρινό μέλλον. Λ.χ Προσωρινή αρνητική διαφορά που προέρχεται από διαφορά αποσβέσεων κτιρίου μεγάλης αξίας που αποσβένεται λογιστικά σε βάθος 50ετίας ενώ φορολογικά σε βάθος 25ετίας υπό ακραίες συνθήκες μπορεί να αρχίσει να αναστρέφεται μετά από 25 έτη.

ΠΡΟΤΑΣΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ

Κατά την άποψή μου μπορεί να υπάρξει η εξής απλούστερη αντιμετώπιση των όποιων προβλημάτων στη βάση της παρακάτω προσέγγισης:

Να θεωρηθεί η φορολόγηση των διανεμόμενων ποσών από μόνη της ως ειδική κατηγορία προσωρινών διαφορών (πάντοτε θετικών βέβαια), οι οποίες όμως δεν θα αναμιγνύονται με τις υπόλοιπες που παρακολουθούνται στο Ε3. Περαιτέρω ένας μηχανισμός ελέγχου αυτών θα ήταν να παρακολουθούνται σε ειδικό πίνακα του Εντύπου Ν και να τακτοποιούνται στην περίπτωση ύπαρξης φορολογητέων κερδών μελλοντικά οι οποίες θα καλύπτουν τα διανεμόμενα ποσά τόσο του φορολογικού έτους που προκύπτουν τα κέρδη αυτά, όσο και αυτά που αφορούν στις εν λόγω θετικές διαφορές εξαιτίας της «πρώιμης» διανομής σε προηγούμενα φορολογικά έτη.

Παράδειγμα

Έστω Α.Ε. Συμμετοχών που εφαρμόζει τα ΕΛΠ την 1.1.2022 χορήγησε δεκαετές δάνειο σε ημεδαπή θυγατρική της ποσού 25.000.000 ευρώ, με επιτόκιο 4% και αποπληρωμή του συνόλου του δανείου πλέον των τόκων (χωρίς ανατοκισμό αυτών ετησίως) στο τέλος της δεκαετίας (31/12/2031). Βάσει της σύμβασης λοιπόν για την «Συμμετοχών» οι τόκοι είναι απαιτητοί στο τέλος της περιόδου δανεισμού.

Βάσει ΕΛΠ από την παρ. 5 του άρθρου 25 του Ν. 4308/2014 προβλέπεται ότι:

“5. Τα έσοδα που προέρχονται από τη χρήση περιουσιακών στοιχείων της οντότητας από τρίτους αναγνωρίζονται ως εξής:

α) Οι τόκοι βάσει χρονικής αναλογίας με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο”.

Από φορολογικής απόψεως η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1223/2015 προβλέπει:

«Για το εισόδημα από τόκους ημεδαπής προέλευσης που αποκτάται τόσο από φυσικά πρόσωπα όσο και από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ο χρόνος (σ.σ. απόκτησης) κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί».

Βάσει των παραπάνω λοιπόν από λογιστικής πλευράς η Α.Ε. συμμετοχών θα λογίζει κατ΄ έτος και για δέκα έτη ως έσοδο τόκων το ποσό του 1.000.000 ευρώ (25.000.000 * 4%) , ενώ από φορολογικής πλευράς το έσοδο των συνολικών τόκων (25.000.000 * 4% * 10 έτη) 10.000.000 ευρώ θα φορολογηθεί στο τέλος της δεκαετίας (φορολογικό έτος 2031).

Έστω η ακραία περίπτωση ότι το λογιστικό αποτέλεσμα κατ΄ έτος στη δεκαετία προ των τόκων είναι μηδενικό. Συνεπώς το λογιστικό αποτέλεσμα κατ΄ έτος συμπεριλαμβανομένων των τόκων είναι 1.000.000 ευρώ. Περαιτέρω το αποτέλεσμα αυτό (1.000.000 ευρώ) αναμορφώνεται με τις αρνητικές προσωρινές διαφορές που προκύπτουν λόγω του ετεροχρονισμού αναγνώρισης εσόδων τόκων μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης με το ποσό του 1.000.000 ευρώ κατ΄ έτος και για εννέα έτη. Ως εκ τούτου κατ΄ έτος έχουμε μηδενικό φορολογικό κέρδος από την επιχειρηματική δραστηριότητα. Έστω ότι εκτάκτως το έτος 2024 η Α.Ε. πώλησε μέρος μετοχών του χαρτοφυλακίου της που αφορούσαν Συμμετοχές σε εταιρείες ποσοστού κάτω του 10% εκάστης (μη εφαρμογή άρθρου 48Α Ν. 4172/2013) με κέρδος 5.000.000 ευρώ. Στα έτη αυτά 2022- 2024 η εταιρεία προέβη στις παρακάτω διανομές κερδών:

Κατά το 2022 διανομή ποσού καθαρού 390.000 ευρώ ήτοι μικτού μετά του αναλογούντος βάσει της παρ. 1 του άρθρου 47 φόρου (390.000/0,78) 500.000 ευρώ.

Κατά το 2023 διανομή ποσού καθαρού 390.000 ευρώ ήτοι μικτού μετά του αναλογούντος βάσει της παρ. 1 του άρθρου 47 φόρου (390.000/0,78) 500.000 ευρώ.

Κατά το 2024 διανομή ποσού καθαρού 1.950.000 ευρώ ήτοι μικτού μετά του αναλογούντος φόρου (1.950.000/0,78) 2.500.000 ευρώ.

Τα παραπάνω δεδομένα του Παραδείγματος απεικονίζονται αναλυτικά και μέσω πινάκων ως εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ

2022

ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ

1.000.000,00

ΜΕΙΟΝ ΑΡΝΗΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

1.000.000,00

ΑΡΧΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ

0,00

ΔΙΑΝΟΜΗ ΚΑΘΑΡΟ ΠΟΣΟ

390.000,00

ΠΛΕΟΝ ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ

110.000,00

ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ 2022 (ΜΙΚΤΟ ΜΕΡΙΣΜΑ)

500.000,00

ΕΙΔΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΤΥΠΟΥ Ν

Προσωρινές θετικές διαφορές προηγούμενων ετών λόγω διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος

0,00

Προσωρινές θετικές διαφορές έτους λόγω διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος

500.000,00

Τακτοποίηση θετικών προσωρινών διαφορών έτους

0,00

Προσωρινές διαφορές σε μεταφορά σε επόμενα έτη

500.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ

2023

ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ

1.000.000,00

ΜΕΙΟΝ ΑΡΝΗΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

1.000.000,00

ΑΡΧΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ

0,00

ΔΙΑΝΟΜΗ ΚΑΘΑΡΟ ΠΟΣΟ

390.000,00

ΠΛΕΟΝ ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ

110.000,00

ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ 2023 (ΜΙΚΤΟ ΜΕΡΙΣΜΑ)

500.000,00

ΕΙΔΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΤΥΠΟΥ Ν

Προσωρινές θετικές διαφορές προηγούμενων ετών λόγω διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος

500.000,00

Προσωρινές θετικές διαφορές έτους λόγω διανομής κερδών από κέρδη μη φορολογητέα

500.000,00

Τακτοποίηση θετικών προσωρινών διαφορών έτους

0,00

Προσωρινές διαφορές σε μεταφορά σε επόμενα έτη

1.000.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ

2024

ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ (5 εκατ. από συμμετοχές + 1 εκατ. τόκοι)

6.000.000,00

ΜΕΙΟΝ ΑΡΝΗΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

1.000.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ

5.000.000,00

ΔΙΑΝΟΜΗ ΚΕΡΔΩΝ ΕΤΟΥΣ

1.950.000,00

ΠΛΕΟΝ ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ

550.000,00

ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΩΝ ΜΕΤΑ ΤΟΥ ΑΝΑΛΟΓΟΥΝΤΟΣ ΦΟΡΟΥ

2.500.000,00

Λόγω κάλυψης των διανεμομένων από τα φορολογητέα κέρδη του έτους

ΚΕΡΔΗ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΡΧΙΚΑ

5.000.000,00

ΜΕΙΟΝ ΤΑΚΤΟΠΟΙΗΣΗ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ ΛΟΓΩ ΔΙΑΝΟΜΗΣ ΚΕΡΔΩΝ

1.000.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ 2024

4.000.000,00

ΕΙΔΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΤΥΠΟΥ Ν

Προσωρινές θετικές διαφορές προηγούμενων ετών λόγω διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος

1.000.000,00

Προσωρινές θετικές διαφορές έτους λόγω διανομής κερδών από κέρδη μη φορολογητέα

0,00

Τακτοποίηση θετικών προσωρινών διαφορών έτους

1.000.000,00

Προσωρινές διαφορές σε μεταφορά σε επόμενα έτη

0,00

ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Τα φορολογητέα κέρδη του 2024 από την επιχειρηματική δραστηριότητα ποσού 5.000.000 ευρώ καλύπτουν τόσο τα διανεμόμενα της χρήσεως καθαρού ποσού 1.950.000 ευρώ και μετά του αναλογούντος φόρου (1.950.000/0,78) 2.500.000 ευρώ, όσο και τα διανεμηθέντα του 2022 και 2023 συνολικού (μικτού μετά του φόρου) ποσού 1.000.000 ευρώ. Ως εκ τούτου μπορεί να τακτοποιηθούν φορολογικά οι προσωρινές θετικές διαφορές από διανομή των ετών 2022 και 2023. Έστω ότι συνεχίζουμε έτσι χωρίς κάποια άλλη έκτακτη περίπτωση και χωρίς άλλη διανομή κερδών μέχρι και το 2030. Κατά το 2031 έτος επιστροφής από την θυγατρική του δανείου αλλά και του συνόλου των τόκων σύμφωνα με τα συμφωνηθέντα προκύπτουν τα εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ

2031

ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ (τόκοι του 2031)

1.000.000,00

ΠΛΕΟΝ ΤΑΚΤΟΠΟΙΗΣΗ ΑΡΝΗΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ (9 έτη * 1.000.000)

9.000.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ 2031

10.000.000,00

ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΔΕΚΑΕΤΙΑΣ 2022-2031

ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ 2022 - 2031

1.000.000*9 ΕΤΗ (2022,2023, ΚΑΙ 2025-2031)

9.000.000,00

ΠΛΕΟΝ 6.000.000 ΤΟΥ 2024

6.000.000,00

ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΚΕΡΔΩΝ 2022 - 2031

15.000.000,00

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ 2022 - 2031

ΕΤΟΥΣ 2022

500.000,00

ΕΤΟΥΣ 2023

500.000,00

ΕΤΟΥΣ 2024

4.000.000,00

ΕΤΟΥΣ 2031

10.000.000,00

ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ 2022 - 2031

15.000.000,00

ΔΙΑΦΟΡΑ ΜΕΤΑΞΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ - ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΔΕΚΑΕΤΙΑΣ

0,00

Θα μπορούσε κάποιος να αναφέρει επί του χειρισμού ότι είναι άδικο να υπάρξει ανάκτηση της φορολόγησης κατά το 2024 υπό το πρίσμα ότι δεν έχουν τακτοποιηθεί οι προσωρινές διαφορές από τις οποίες η διανομή. Επ΄ αυτού αντιτάσσεται ότι αν και εφόσον το σύνολο των διανεμομένων των ετών 2022 – 2024 μικτού ποσού (500.000 + 500.000 + 2.500.000) 3.500.000 ευρώ λάμβανε χώρα το 2024 όταν και υπήρξε επάρκεια φορολογητέων κερδών ουδέν ζήτημα θα ετίθετο.

ΣΗΜΕΙΩΣΗ 1: Θεωρείται ότι η ως άνω Α.Ε. δεν αναγνωρίζει αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους (άρθρο 23 παρ. 1 Ν. 4308/2014).

ΣΗΜΕΙΩΣΗ 2: Ο φορολογικός χειρισμός του παραδείγματος δεν ισχύει για νομικά πρόσωπα που εφαρμόζουν τα ΔΛΠ. Σχετικά άρθρο 47 παρ. 3 Ν. 4172/2013 και ΠΟΛ. 1223/2015.

ΜΟΝΙΜΕΣ ΑΡΝΗΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΕΙΔΙΚΩΝ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΚΑΙ ΑΡΘΡΟ 47 ΠΑΡ. 1 Ν. 4172/2013

Από την εγκύκλιο Ε. 2089/2022 προκύπτει ότι η φορολόγηση κατ΄ εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 επιβάλλεται σε περιπτώσεις που εξαιτίας προσωρινών αρνητικών διαφορών διανέμονται κέρδη παρά την μη ύπαρξη φορολογητέων κερδών (σχετικά: «Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ στη διανομή των ποσών προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης»).

Όμως όπως είναι γνωστό υπάρχουν και περιπτώσεις όπου αν και έχουμε λογιστικά κέρδη (και πιθανόν διανομή εξ αυτών) δεν προκύπτουν φορολογητέα κέρδη λόγω ύπαρξης αρνητικών διαφορών μονίμου χαρακτήρα. Παραδείγματα τέτοιων αρνητικών διαφορών αποτελούν οι περιπτώσεις των άρθρων 22Α – 22Ε, 71Δ και 71Ε του Ν. 4172/2013. Άποψή μου λοιπόν είναι ότι (λόγω μη ύπαρξης σχετικής αναφοράς ότι επί ύπαρξης κερδών μη φορολογηθέντων λόγω προσαυξημένων κατ΄ εφαρμογή των ως άνω διατάξεων φορολογικών εκπτώσεων, αυτά εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού και υπόκειται σε φορολογία, κατά το μέρος που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται κάθε φορά), δεν συντρέχει περίπτωση φορολόγησης κατ΄ άρθρο 47 παρ. 1 του Ν. 4172/2013. Άλλωστε όπου ο νομοθέτης ήθελε φορολόγηση των ως άνω κερδών κατά τη διανομή τους θα έθετε σαφή αναφορά. Λ.χ στην παρ. 4 του Άρθρου «71Α Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας» αναφέρεται ρητά ότι: “Το ποσό της απαλλαγής, το οποίο υπολογίζεται σύμφωνα με την παρ. 2, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού και υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις του Κώδικα, κατά το μέρος που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται κάθε φορά”.

ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΑ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ – ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΑ ΕΙΔΙΚΩΝ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ


Τα αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων αποτελούν στην ουσία μη φορολογηθέντα κέρδη υπό αναστολή. Για τις περισσότερες των περιπτώσεων εξ αυτών προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αυτών κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 47 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, δίχως να συντρέχει εν συνεχεία επ΄ ουδενί περίπτωση ανάκτησης αυτών (εξαίρεση αφορούν ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν κατ΄ άλλο τρόπο τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 Ν. 3299/2004) καθώς και οι περιπτώσεις κεφαλαιοποίησης κατ΄ άρθρο 71β και 71γ του Ν. 4172/2013).

Το ίδιο ισχύει (φορολόγηση βάσει του άρθρου 47 παρ. 1 του Ν. 4172/2013) και για τα κέρδη – αποθεματικά τα οποία συμπεριλαμβάνονται στις περιπτώσεις του ΠΙΝΑΚΑ «10Α. Αφορολόγητα έσοδα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του αρ.47 του ν.4172/2013» του εντύπου Ν.

Αντιθέτως για τις περιπτώσεις του ΠΙΝΑΚΑ «10Β. Αφορολόγητα έσοδα για τα οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 47 του ν.4172/2013» δεν ισχύει φορολόγηση κατά τη διανομή – κεφαλαιοποίηση αυτών.

Επίσης οι διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 47 του ν.4172/2013 δεν έχουν εφαρμογή σε κάποιες ειδικές περιπτώσεις όπως ενδεικτικά «αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από την υπερτίμηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου» (σχετικά ΠΟΛ. 1059/2015), εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής βάσει άρθρου 48Α του Ν. 4172/2013 (παρ. 2 αυτού).

ΥΠΟΒΟΛΗ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΤΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΣΤΗΝ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΔΙΑΠΙΣΤΩΣΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ

Από την παράγραφο 6 της εγκυκλίου Ε. 2089/2022 προβλέπεται ότι:

“Στην περίπτωση κατά την οποία διαπιστωθεί η διπλή φορολόγηση ποσών προσωρινών διαφορών τα οποία διανεμήθηκαν σε προηγούμενα φορολογικά έτη, θα υποβληθεί τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα η διπλή φορολόγηση, στην οποία θα συμπληρωθεί ο κωδικός 462 «Ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων». Η υπόψη δήλωση υποβάλλεται χωρίς την επιβολή κυρώσεων μέχρι την 30.6.2023. Έως την ίδια ημερομηνία υποβάλλονται χωρίς την επιβολή κυρώσεων και τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις επόμενων φορολογικών ετών στην περίπτωση που μετά τη συμπλήρωση του κωδικού 462 αυξάνονται οι μεταφερόμενες ζημίες.

Επισημαίνεται, ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022, Α'206)».

Στην ανωτέρω παράγραφο δεν αποσαφηνίζεται αν τροποποιητική δήλωση θα υποβληθεί και σε περίπτωση ύπαρξης αρχικής φορολόγησης με ταυτόχρονη προσαύξηση των φορολογικών ζημιών σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην ΠΟΛ. 1014/2018 και περαιτέρω μη συμψηφισμού εισέτι αυτών με μετέπειτα φορολογητέα κέρδη. Εδώ λοιπόν αντικείμενο της τροποποιητικής δήλωσης (εφόσον γίνει δεκτό ότι πρέπει να υποβληθεί και για την περίπτωση αυτή) θα είναι η μείωση των φορολογικών ζημιών που είχαν προέλθει κατά το έτος φορολόγησης βάσει της ΠΟΛ. 1014/2018 και από τούδε η κατ΄ άλλο τρόπο παρακολούθηση του δικαιώματος της μελλοντικής τακτοποίησης.

Λ.χ. Κατά το 2017 σε Α.Ε. προέκυψαν λογιστικά κέρδη 500.000 ευρώ έναντι φορολογικών ζημιών ποσού 100.000 ευρώ, λόγω προσωρινών αρνητικών διαφορών. Έστω ότι στο έτος αυτό διανεμήθηκε μικτό ποσό (μετά του φόρου που καταβλήθηκε βάσει του άρθρου 47 παρ. 1 του Ν. 4172/2013) 200.000 ευρώ. Βάσει των προβλεπόμενων στην ΠΟΛ. 1014/2018 λοιπόν μεταφέρθηκε στα επόμενα φορολογικά έτη προς συμψηφισμό φορολογική ζημία ύψους ευρώ 300.000 (100.000 + 200.000). Έστω τώρα ότι δεν κατέστη ακόμη εφικτός ο συμψηφισμός των ζημιών αυτών με φορολογητέα κέρδη επόμενων φορολογικών ετών (2018, 2019, 2020 και 2021). Εφόσον λοιπόν δεν καταστεί εφικτός ο συμψηφισμός και στο 2022 η Α.Ε. δεν θα έχει δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας αυτής και κατά το 2023. Ως εκ τούτου λοιπόν η Α.Ε. λόγω απώλειας του δικαιώματος αυτού θα υπαχθεί σε επαναφορολόγηση (αν δεν έχει υπαχθεί ήδη) κατά το χρόνο τακτοποίησης των προσωρινών διαφορών εκ των οποίων είχε προέλθει η διανομή. Με τον τρόπο αυτό όμως οδηγούμαστε σε διπλή φορολόγηση και η λύση για την αποφυγή της είναι η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης για το 2017 (και των μετέπειτα ετών) με μείωση της ζημίας προς μεταφορά στο ποσό των 100.000 ευρώ ούτως ώστε να διασφαλισθεί η αξιοποίηση των 200.000 ευρώ σε επόμενο έτος, οποτεδήποτε χωρίς χρονικό περιορισμό.

ΕΠΙΛΟΓΟΣ

Όλα τα παραπάνω τελούν υπό επιφύλαξη και αίρεση, καθώς σύμφωνα με την αναφορά της παραγράφου 7 της Ε. 2089/2022 θα πρέπει να αναμένουμε την εγκύκλιο για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2022 με την οποία θα δοθούν αναλυτικές οδηγίες σχετικά και με την καταχώρηση των ποσών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Έντυπο Ν) φορολογικών ετών 2022 και εφεξής.

Τελειώνοντας να αναφέρω ότι υπάρχει και ένας προβληματισμός σε σχέση με την εφαρμογή ή μη της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 κατά τη διάλυση Νομικού Προσώπου. Για το ζήτημα αυτό θα επανέλθω προσεχώς.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.