Η φορολόγηση των δωρεών προς τα Νομικά Πρόσωπα μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα

Η φορολογική αντιμετώπιση των δωρεών σε Ν.Π.Μ.Κ.Χ.

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 25 του Ν. 2961/22-11-2001 ,όπως τροποποιήθηκε από τον Ν. 3842/2010 και όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 4738/2020,σχετικά με την «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών,Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια», ορίζεται ότι:

«Υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση, κατά τις διατάξεις τηςπαραγράφου 5 του άρθρου 29, οι κτήσεις, εφόσον δικαιούχοι είναι:

α) τα Ν.Π.Δ.Δ., οι νομαρχιακές αυτοδιοικήσεις,οι δήμοι, οι κοινότητες, οι ιεροί ναοί, οι ιερές μονές, το Ιερό Κοινό τουΠανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Οικουμενικό ΠατριαρχείοΚωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Ιεροσολύμων, το Πατριαρχείο Αλεξάνδρειας, ηΕκκλησία της Κύπρου, η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας.

β) Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα,τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος -μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καθώς και ταλοιπά αντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οιπεριουσίες του άρθρου 50 του Ν. 4182/2013 (ΦΕΚ Α΄ 185), εφόσον επιδιώκουναποδεδειγμένα σκοπούς εθνικούς ή θρησκευτικούς ή φιλανθρωπικούς ήεκπαιδευτικούς ή πολιτιστικούς ή γενικά επωφελείς για την κοινωνία εν όλω ή ενμέρει, κατά την έννοια του άρθρου 1 του Ν. 4182/2013.».

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29 τουιδίου νόμου σχετικά με τις φορολογικές κλίμακες, ορίζεται ότι:

«Η αιτία θανάτου κτήση χρηματικών ποσών από τα πρόσωπα πουορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 25 υπόκειται σε φόρο ο οποίοςυπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5%).

Η αιτία θανάτου κτήση των λοιπών περιουσιακών στοιχείων απότα πρόσωπα αυτά υπόκειται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστήπέντε δέκατα τοις εκατό (0,5%).»

Τέλος, σύμφωνα με το Β΄ τμήμα του άρθρου 43 του Ν. 2961/22-11-2001 σχετικά με τιςαπαλλαγές από τον φόρο, ορίζεται ότι:

«Ειδικές περιπτώσεις δωρεών

α) Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 25 εφαρμόζονταιανάλογα και στις κτήσεις αιτία δωρεάς. Οι χρηματικές δωρεές προς τανομικά πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 25 υπόκεινται στο φόρο πουπροβλέπεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 29 μετά την αφαίρεση αφορολόγητου ποσούχιλίων (1.000) ευρώ κατ΄ έτος.

β) Απαλλάσσονται από το φόρο δωρεάς και από την υποχρέωσηυποβολής των οικείων δηλώσεων φόρου:

βα) οι δωρεές χρηματικών ποσών ή άλλων κινητών περιουσιακώνστοιχείων από ανώνυμους και μη δωρητές, εφόσον οι δωρεές αυτές διοργανώνονταισε πανελλαδικό επίπεδο με την πρωτοβουλία φορέων για σκοπούς αποδεδειγμέναφιλανθρωπικούς...».

Επί της ανωτέρω φορολογική οφειλής, σημειώνεται ότι σύμφωναμε το άρθρο 300 του Ν.4738/2020 (ΦΕΚ Α΄ 207/27-10-2020), η περ. α΄ της ενότηταςΒ΄ του άρθρου 43 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266) αναστάλθηκε,αρχικά, για δωρεές που πραγματοποιούνται από την ψήφιση του νόμου και μέχρι τις31/12/2021. Για το χρονικό διάστημα της παρούσας τα νομικά πρόσωπα της παρ. 3του άρθρου 25 του Ν.2961/2001 απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεάς. Ήδη, όπωςπροαναφέρθηκε, η πιο πάνω αναστολή και σύμφωνα με το νομικό πλαίσιο που εκτενώςαναλύσαμε στην εισαγωγή της μελέτης, παρατάθηκε με τον Ν. 4876/2021, έως καιτην 30/6/2022.

Τέλος, επί των ανωτέρω αναπτυχθέντων, συνιστάται η προσοχήτου αναγνώστη όσον αφορά την Εθνικότητα και τη χώρα δραστηριοποίησης τωνΝ.Π.Μ.Κ.Χ., δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε, σύμφωνα με την παράγραφο 3 τουάρθρου 25 του Ν. 2961/22-11-2001, «Υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση, κατά τιςδιατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29, οι κτήσεις, εφόσον δικαιούχοιείναι:...

β) Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, τα οποίαυπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος - μέλος τηςΕυρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καθώς και τα λοιπάαντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οι περιουσίες του άρθρου 50 του Ν. 4182/2013 (ΦΕΚ Α΄ 185),

εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνικούς ήθρησκευτικούς ή φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή πολιτιστικούς ή γενικάεπωφελείς για την κοινωνία εν όλω ή εν μέρει, κατά την έννοια του άρθρου 1 τουΝ. 4182/2013.».

Παραρτήματα Μ.Κ.Ο. της αλλοδαπής στην Ελλάδα

Σύμφωνα με το με αρ. πρωτ. 369/22-7-2015 έγγραφο τουΕποπτικού Συμβουλίου του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (ατομική απάντηση), ορίζεταιότι:

«Σε απάντηση του από 15-7-2015 ηλεκτρονικού μηνύματος σαςσχετικά με την υποχρεωτικότητα ή μη εγγραφής στο Γ.Ε.ΜΗ. των Μη ΚυβερνητικώνΟργανώσεων (Μ.Κ.Ο.) και ειδικότερα την περίπτωση Μ.Κ.Ο με έδρα στις Η.Π.Α., ηοποία θέλει να ιδρύσει «υποκατάστημα» στο Νομό Λέσβου, σας γνωρίζουμε ότι ηομόφωνη άποψη του Εποπτικού Συμβουλίου έχει ως εξής:

Σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ.1, περ. ζ΄, η΄ και θ΄ του Ν.3149/2005 στο Γ.Ε.ΜΗ. εγγράφονται υποχρεωτικό:

«ζ. Οι αλλοδαπές εταιρίες που αναφέρονται στο άρθρο 1 τηςΟδηγίας 68/151 ΕΟΚ (ΕΕΕΚ L. 65), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 της Οδηγίας2003/58/ΕΚ (ΕΕΕΚ L. 221) και έχουν έδρα σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης(Ε.Ε.), ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία που διατηρούν στην ημεδαπή.»

«η. Οι αλλοδαπές εταιρείες που έχουν έδρα σε τρίτη χώρα καινομική μορφή ανάλογη με εκείνη των αλλοδαπών εταιριών που αναφέρεται στηνπερίπτωση ζ΄, ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία που διατηρούν στηνημεδαπή.»

«θ. `Αλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων πουέχουν την κύρια εγκατάσταση ή την έδρα τους στην αλλοδαπή και δεν εμπίπτουνστις περιπτώσεις ζ΄ και η΄, ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία μέσω τωνοποίων ασκούν εμπορία στην ημεδαπή.»

Λαμβάνοντας υπ΄ όψη ότι η νομική μορφή των Μ.Κ.Ο ποικίλειανάλογα με τη χώρα προέλευσης τους και τους ειδικότερους σκοπούς πουεξυπηρετούν, θα πρέπει να εξετασθεί εάν η συγκεκριμένη Μ.Κ.Ο. υπάγεται σεκάποια από τις ανωτέρω περιπτώσεις. Σε περίπτωση θετικής απάντησης. τουποκατάστημά της στην Ελλάδα εγγράφεται υποχρεωτικά στο Γ.Ε.ΜΗ..

Γενικά πάντως για τις Μ.Κ.Ο., εάν δεχθούμε ότι συνήθωςπρόκειται για νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι οποίες δεν έχουνκάποια από τις ανωτέρω αναφερόμενες νομικές μορφές και δεν ασκούν εμπο ρία,τότε έχει εφαρμογή το άρθρο 1 παρ. 2 περ. γ του Ν. 3419/2005 σύμφωνα με τοοποίο «τα φυσικό ή νομικό πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων που ασκούν ή προτίθενταινα ασκήσουν οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα, χωρίς να έχουν καταστείέμποροι από την άσκηση της δραστηριότητος αυτής» και μια Μ.Κ.Ο. ή τουποκατάστημά της στην Ελλάδα μπορεί να εγγραφεί προαιρετικά στο Γ.Ε.ΜΗ.».

Στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., εντός τριάντα ημερών από τηνεγκατάσταση ( άρθρο 10 Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ.), θα πρέπει ναπροσκομισθούν:

• Απόφαση έγκρισης εγκατάστασης υποκαταστήματος αλλοδαπήςεπιχείρησης στην Ελλάδα (εκδίδεται από την αρμόδια Δ/νση οικείας Περιφέρειας).

• Αποδεικτικό είσπραξης τελών του Ταμείου ΑσφαλίσεωςΠροσωπικού Εθνικού Τυπογραφείου (Τ.Α.Π.Ε.Τ).

• Πληρεξούσιο έγγραφο μεταφρασμένο επίσημα στην ελληνικήγλώσσα για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου της επιχείρησης στην Ελλάδα.

• Υπεύθυνη δήλωση του Ν.1159/1986 από τον πληρεξούσιο στηνοποίο δηλούται ότι θα προσκομισθεί σε δύο αντίτυπα το ΦΕΚ στο οποίοκαταχωρείται η ίδρυση υποκαταστήματος.

• Βεβαίωση εγκατάστασης (θεωρημένο μισθωτήριο συμβόλαιο ήτίτλος ιδιοκτησίας ή υπεύθυνη δήλωση άρθρο 8 Ν.1599/1986 δωρεάπαραχώρησης).

• Αυτοψία.

• Εξουσιοδότηση του Νομίμου Εκπροσώπου, θεωρημένη για τογνήσιο της υπογραφής του από Δημόσια αρχή, σε περίπτωση που η δήλωσηυποβάλλεται από τρίτο πρόσωπο.

• Υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986 στην οποία να αναγράφεταιη νομική μορφή του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή οντότητας.

• Υπεύθυνη δήλωση του N.1599/1986 ότι αποδέχεται τονδιορισμού του ως νόμιμος εκπρόσωπος με το γνήσιο της υπογραφής του από δημόσιααρχή.

• Πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του Ν.Π.για την ύπαρξη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας δηλαδή ότι είναιενεργή μέχρι σήμερα (Certificate of Good Standing).

• Δήλωση Έναρξης - Μεταβολής (Μ3 -Μ7 -Μ9)

Προξενικές Αρχές και Ν.Π.Μ.Κ.Χ.

Σύμφωνα με το «Εγχειρίδιο απαντήσεων στα συνηθέστεραερωτήματα που αφορούν στα Νομικά Πρόσωπα μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα»(τελευταίαενημέρωση 4/6/2019), της Α.Α.Δ.Ε., ορίζεται σχετικά ότι:

«20. Πώς φορολογούνται οι διπλωματικές και προξενικέςαρχές;

Οι διπλωματικές και οι προξενικές αρχές ξένων κρατών, πουείναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα, εξομοιώνονται με τα πρόσωπα τηςπερίπτ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , ήτοι, με τανομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Κατά συνέπεια, τα έσοδα πουαποκτούν οι εγκατεστημένες στη χώρα μας πρεσβείες και προξενεία, από όπου καιαν προέρχονται (εισόδημα από τόκους, εκμίσθωση ακινήτων, κ.λπ.), υπόκεινται σεφόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, με εξαίρεση αυτά πουαποκτούν στα πλαίσια άσκησης της κρατικής λειτουργίας τους, όπως για παράδειγματο εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων, που ανήκουν σε ξένα κράτη καιστα οποία εγκαθίστανται οι πρεσβείες ή τα προξενεία αυτών, τα έσοδα απόθεωρήσεις διαβατηρίων, από επικυρώσεις, κ.λπ..

Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη όσωντυχόν ειδικότερα ορίζονται στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της ΔιπλήςΦορολογίας, καθώς και στις διεθνείς συμβάσεις της Βιέννης επί των διπλωματικώνσχέσεων (Ν.Δ. 503/1970 - ΦΕΚ Α΄ 108) και επί των προξενικών σχέσεων (Ν. 90/1975- ΦΕΚ Α΄ 150)...».

Συμπεράσματα - Παρατηρήσεις

Το θέμα της υποχρέωσης καταβολής φόρου επί δωρεών τωνΝομικών Προσώπων μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα, είναι αφενός μεν πολύπλοκο λόγωτων πολλαπλών παρεμβάσεων του φορολογικού νομοθέτη, αλλά ταυτόχρονα καικοινωνικά ευαίσθητο, δεδομένης της σύγκρουσης της κοινωνικής γενικά ευθύνης τουδωρητή και της απαίτησης της χώρας σε καταβολή φόρου από το νομικό πρόσωπο,κάτι που έστω και για την ελάχιστη οικονομική επιβάρυνση του ωφελούμενουνομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το καθιστά κοινωνικά ανάλγητο.

Επιπλέον, οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περ. γ΄του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε., που εφαρμόζονται σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 66 του Ν. 4646/2019 , γιαδαπάνες εταιρικής κοινωνικής ευθύνης που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτηπου αρχίζουν από την 1/1/2020 και μετά και σύμφωνα με τον νόμο «δε συνιστούνδράσεις για εταιρική κοινωνική ευθύνη η φιλανθρωπία, η απλή δωρεά», θεωρούμεότι θολώνουν το όλο φορολογικό τοπίο, επειδή κατά την άποψή μας η σημειολογικήεπεξεργασία του κειμένου είναι αλληλοσυγκρουόμενη, δεδομένου ότι δεν είναιδυνατόν η φιλανθρωπία να μην συνιστά και κοινωνική ευθύνη μιας επιχείρησης.

Περαιτέρω, η ακολουθούμενη πρακτική της χώρας μας ως προς τηνομική μορφή των Νομικών προσώπων μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα (π.χ. ίδρυμα,σωματείο κ.λπ.), είναι τελείως διαφορετική από τη διεθνή πρακτική, όπου

συνήθως ένας τέτοιος Μη Κερδοσκοπικός Οργανισμός, λαμβάνειεταιρική μορφή, χωρίς φυσικά το θετικό αποτέλεσμά του να αποτελεί βάσηφορολόγησης.

Επιπλέον, τα Ν.Π.Μ.Κ.Χ. λειτουργούν ως μία γενική ενότηταστη χώρα μας με συνέπεια, Προξενικές και Διπλωματικές Αρχές που είναιεγκατεστημένες στην Ελλάδα, να εξομοιώνονται με τα πρόσωπα της περίπτ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , ήτοι, με τα νομικάπρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Αν και ευθέως η εξομοίωση αναφέρεται στηφορολογία εισοδήματος, δεν έχουμε βρει στη βιβλιογραφία σχετική αντιμετώπιση,ως προς τη φορολογία δωρεάς σε μία τέτοια Αρχή.

Αποκύημα των παραπάνω προβληματισμών, θεωρούμε ότι είναι και η αναστολή επιβολής φόρου 0,5% επί τοιούτων δωρεών έως και την 30ή Ιουνίου2022. Σε κάθε περίπτωση, άποψή μας είναι ότι θα πρέπει να αποφευχθεί η ελάχιστηέστω αυτή φορολόγηση, η οποία ούτε ουσιαστικά φορολογικά έσοδα παρέχει,δείχνει, κακώς, έναν ανάλγητο φορολογικό νομοθέτη, συνεπώς θα πρέπει νααπαλειφθεί από το φορολογικό δίκαιο της χώρας, τηρουμένων φυσικά των υποχρεώσεων περί υποβολής μηδενικών δηλώσεων, για λόγους που αναλύσαμε ανωτέρω.Φυσικά, θα πρέπει τελικά να αναθεωρηθεί και το πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικήςευθύνης σε σχέση με τις εκπιπτόμενες δαπάνες μιας επιχείρησης, καθότιδημιουργεί δυσμενή εντύπωση για τον φορολογικό νομοθέτη, η μη έκπτωση δαπάνηςπου σχετίζεται με αντικειμενικά φιλανθρωπικά κριτήρια.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο του κ.Δημητρίου Μελά, με τίτλο «Η φορολόγηση των δωρεών προς τα Νομικά Πρόσωπα μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα» δημοσιεύθηκε στο τεύχος Φεβρουαρίου 2022 του περιοδικού Epsilon7.

Σημείωση: Μετά τη δημοσίευση του άρθρου στο έντυπο περιοδικό, επήλθε μεταβολή στις διατάξεις με τη δημοσίευση του Ν.4949/2022 (ΦΕΚ Α' 126/30-06-2022).
Πιο συγκεκριμένα το άρθρο 54 του Ν.4949/2022 τροποποιεί το πρώτο εδάφιο του άρθρου 300 του Ν. 4738/2020 (ΦΕΚ Α΄ 207) ως προς την καταληκτική ημερομηνία αναστολής, και σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 82 του ιδίου νόμου, ισχύει από τις 29/06/2022.
Το άρθρο 300 διαμορφώνεται ως εξής:
«`Αρθρο 300 Αναστολή εφαρμογής διάταξης στη φορολογία δωρεών
Η περ. α΄ της ενότητας Β΄ του άρθρου 43 του Ν. 2961/2001 (Α΄ 266) αναστέλλεται για δωρεές που πραγματοποιούνται από την ψήφιση του νόμου μέχρι την 31η.12.2022. Για το χρονικό διάστημα της παρούσας τα νομικά πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 25 απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεάς.»