Νέα δεδοµένα στην υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήµατος µετά την έκδοση της Ε. 2228/10-12-2021

Ως γνωστό βάσει του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 «Αν ο φορολογούµενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση».

Η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων και ειδικά αυτών µε βάση τις οποίες µειωνόταν οι υποχρεώσεις προς καταβολή σε σχέση µε τις αρχικές δηλώσεις µετά την παρέλευση των προθεσµιών έγκρισης των οικονοµικών καταστάσεων από τις γενικές συνελεύσεις των ανωνύµων εταιρειών αντιµετωπιζόταν µε καχυποψία από τις αρµόδιες φορολογικές αρχές και συνήθως δεν γινόταν δεκτές.

Σχετικά, µε το έγγραφο 1097032/11059/Β0012/12-10-2007 «Ανώνυµη εταιρεία, δε µπορεί να τροποποιήσει τον ισολογισµό µιας διαχειριστικής χρήσης της µετά την προθεσµία κλεισίµατος αυτού» η Διοίκηση είχε αποφανθεί ότι:

«2. Η Δ/νση Βιβλίων και Στοιχείων µε το αριθµ.206/ 13-8.2007 έγγραφό της, µας γνώρισε, ότι εάν ανώνυµη εταιρεία τροποποιήσει τον ισολογισµό µιας διαχειριστικής χρήσης της µετά την προθεσµία κλεισίµατος αυτού, ο τροποποιηµένος ισολογισµός δεν αναγνωρίζεται από πλευράς εφαρµογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ..

Κατά συνέπεια, ο τροποποιηµένος ισολογισµός της εταιρείας σας, για την εν λόγω χρήση, δεν αναγνωρίζεται από πλευράς εφαρµογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ..

3. Ενόψει των ανωτέρω, η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του οικείου οικονοµικού έτους (2006), δεν µπορεί να στηριχθεί στον πιο πάνω τροποποιηµένο ισολογισµό.»

Επίσης και το Σ.τ.Ε. είχε κρίνει, ότι µετά την πάροδο των προθεσµιών που θεσπίζονται από τη φορολογική νοµοθεσία, οι γενόµενες τροποποιήσεις του ισολογισµού είναι µη νόµιµες.

Ενδεικτικά η υπ΄ αρ. 1169/2007 απόφαση του Σ.τ.Ε. , σύµφωνα µε την οποία: «. σκέψη 2. Επειδή, σύµφωνα µε τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, όπως αυτές διαµορφώθηκαν από την πάγια πάνω στο θέµα αυτό, νοµολογία του Δικαστηρίου τούτου, ο φορολογούµενος δεσµεύεται µεν καταρχήν από τη φορολογική του δήλωση, µπορεί όµως να την ανακαλέσει εν όλω ή εν µέρει αν, εκ σφάλµατος νοµικού ή πραγµατικού, εκτός του αναγοµένου σε εκτίµηση πραγµάτων, οφειλοµένου δε σε πλάνη ή άλλη εύλογη αιτία, περιελήφθη στη δήλωση φορολογητέα ύλη ανύπαρκτη ή υπερβαίνουσα την πραγµατική ή µη υποκείµενη σε φόρο. (βλ. Ολοµ. 2941/2000). Περαιτέρω, δε, µε τη σκέψη 4: .. Από τις ίδιες διατάξεις συνάγεται ότι δεν µπορεί, για οποιοδήποτε λόγο, να γίνουν εγγραφές τροποποιητικές του ισολογισµού της επιχειρήσεως µετά την πάροδό των προθεσµιών που θεσπίζονται από τις διατάξεις αυτές. Η ρύθµιση αυτή, συνδεόµενη µε τις καθ’ έκαστο έτος φορολογικές υποχρεώσεις της επιχειρήσεως, είναι ανεξάρτητη από την κατά το Ν. 2190/1920 αρµοδιότητα της γενικής συνελεύσεως των µετόχων ανώνυµης εταιρείας για την έγκριση ή τροποποίηση του ισολογισµού, η οποία επιφέρει τα κατά τον Εµπορικό Νοµό και γενικότερα το ιδιωτικό δίκαιο αποτελέσµατα (πρβλΣ.τ.Ε. 2205/1991, 1369/1992 κ.α.)». (Πηγή Δ.Ε.Δ. Α 1215/2019)

Τα παραπάνω βέβαια είχαν γίνει δεκτά υπό το προηγούµενο λογιστικό (Π.Δ. 1123/1980) αλλά και φορολογικό καθεστώς (Ν. 2238/1994).

Ειδικότερα υπό τις διατάξεις του Π.Δ. 1123/1980 η απεικόνιση κάποιου λογιστικού λάθους προηγούµενης χρήσης γινόταν στις Οικονοµικές Καταστάσεις του έτους κατά το οποίο αυτό αποκαλυπτόταν, χωρίς δηλαδή την επαναδιατύπωση των συγκριτικών οικονοµικών καταστάσεων.

Επίσης οι διατάξεις του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994 σε κάθε περίπτωση ήταν πιο περιοριστικές (τόσο ως προς τον χρόνο όσο και ως προς την αιτία τροποποίησης - εντός του οικείου οικονοµικού έτους και για λόγους συγγνωστής πλάνης), ως προς την υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων.

Ήδη µε τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 προβλέπεται η αναδροµική απεικόνιση λογιστικού λάθους στις οικονοµικές καταστάσεις, ενώ µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 4174/2013 παρέχεται η δυνατότητα τροποποίησης της δήλωσης για κάθε λάθος ή παράλειψη και επίσης οποτεδήποτε µέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισµού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή µέχρι την παραγραφή του δικαιώµατος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης.

Σχετικά το άρθρο 28 παρ. 1 Ν. 4308/2014 προβλέπει:

«1. Οι µεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδροµικά µε τη διόρθωση:

α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της µεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και

β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζηµιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών µεγεθών της συγκριτικής περιόδου.»

Μετέπειτα και µε τα νέα πλαίσια που εισήχθησαν µε τον Ν. 4308/2014, τον Ν. 4172/2013 και τον Ν.4174/2013 η Φορολογική διοίκηση εξακολουθούσε να κρατάει σκληρή στάση έναντι της διαδικασίας υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων σε επόµενα έτη (µε τις οποίες βέβαια περιοριζόταν η φορολογητέα ύλη) έχοντας ως επιχειρήµατα την µη καταχώρηση των δαπανών στη χρήση που αφορούσαν και τη µη απεικόνιση αυτών στις οικονοµικές καταστάσεις της οικείας χρήσης. Σχετικά µε την απόφαση Δ.Ε.Δ. Α 1215/2019 απορρίφθηκε προσφυγή φορολογούµενου για την αίτηση επιστροφής φόρου εισοδήµατος, βάσει υποβληθεισών τροποποιητικών δηλώσεων µε το σκεπτικό ότι «ορθώς ο φορολογικός έλεγχος, για το φορολογικό έτος 2014 και για το φορολογικό έτος 2015, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/13, δεν αναγνώρισε τις εν λόγω αποσβέσεις ποσού 937.035,86 ευρώ αντίστοιχα, καθόσον δεν ήταν καταχωρηµένες στα φορολογικά αρχεία της προσφεύγουσας εντός των προβλεπόµενων προθεσµιών των άρθρων 4 του Ν. 4093/2012 και άρθρων 1 και 6 του Ν.4308/2014 αντίστοιχα.» Αξιοσηµείωτη επίσης και η αναφορά στην απόφαση ότι : «οι αποσβέσεις και τα κέρδη αποτελούν στοιχεία του ισολογισµού των οποίων οι εγγραφές, µπορούν να µεταβληθούν µόνο µέσα στις προβλεπόµενες από το νόµο προθεσµίες, τόσο για τη διαχειριστική χρήση 2014 όσο και για τη διαχειριστική χρήση 2015, είναι δε, αυτός ο περιορισµός ανεξάρτητος της κατά τον Ν. 2190/1920 γενικής αρµοδιότητας της γενικής συνέλευσης των µετοχών να εγκρίνει ή να τροποποιεί τον ισολογισµό. «Πάντως δε, οι διατάξεις του Ν. 2190/1920, δεν αποτελούν διατάξεις φορολογικού νόµου και δεν θεσπίζουν, ως εκ τούτου, προϋποθέσεις για την αναγνώριση εκπτώσεως δαπάνης, οι οποίες τίθενται αποκλειστικά από την φορολογική νοµοθεσία (Σ.τ.Ε. 1416/2008, 4039, 3846 /1999, 3242/1990 7µ., 3897/1989, 1512/2013)» .

Επειδή παρά ταύτα συνέχισαν να υπάρχουν πολλές περιπτώσεις δηµιουργίας διενέξεων µεταξύ φορολογουµένων και φορολογικών αρχών κατόπιν υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων, µε τις οποίες περιοριζόταν η φορολογητέα ύλη, κάποιες εκ των οποίων οδηγήθηκαν στη Δ.Ε.Δ., η Α.Α.Δ.Ε. µε την εγκύκλιο Ε 2228/10-12-2021 αποφάνθηκε µεταξύ των άλλων ότι:

«8. Σύµφωνα µε τις αριθµ. 2080/2021 και 2423/2021 γνωµοδοτήσεις του Συµβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης της Ε.Λ.Τ.Ε., µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 8 που είναι ταυτόσηµες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις του έτους αυτού. Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούµενη ή προηγούµενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδροµικά στις οικονοµικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούµενα λογιστικά αρχεία, την ηµεροµηνία που γίνεται η διόρθωση µε επισήµανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγούµενων χρήσεων. Για τη διόρθωση λάθους που έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, απαιτείται διόρθωση σωρευτικά των υπολοίπων έναρξης και λήξης του ισολογισµού της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασµένων χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων των προηγούµενων χρήσεων οπότε έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του Ν. 4308/2014.

9. Κατόπιν των ανωτέρω, µε την παρούσα διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4308/2014 ή του Δ.Λ.Π. 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσµης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ., στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, µε την επιβολή των προβλεπόµενων κυρώσεων, µε σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδοµένων του έτους αυτού. Η απόκλιση µεταξύ των δεδοµένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός µε την αποτύπωσή του στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, µε την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου. Τούτο διότι, αν και µε βάση τις λογιστικές αρχές και διατάξεις η διόρθωση ενός λάθους πραγµατοποιείται στο χρόνο που διαπιστώνεται χωρίς διόρθωση των λογιστικών αρχείων και τροποποίηση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων της χρήσης που το λάθος αφορά, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. καθιερώνεται ως βασική φορολογική αρχή το σύστηµα της δεδουλευµένης βάσης, ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήµατος και η αυτοτέλεια των χρήσεων. Εξάλλου, η εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσµιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 τουΝ. 4308/2014 παρεµβάσεις στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καµία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωµα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. στις προθεσµίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. 4308/2014

Για την εφαρµογή των αναφεροµένων ανωτέρω, τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες που υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήµατος συνεπεία διόρθωσης λάθους, κατά τα ανωτέρω, για τη δικαιολόγηση της απόκλισης µεταξύ των δεδοµένων της τροποποιητικής δήλωσης και των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, αναφέρουν στις «Σηµειώσεις του Φορολογούµενου» της «Κατάστασης Οικονοµικών Στοιχείων από Επιχειρηµατική Δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) τον λόγο στον οποίο οφείλεται η απόκλιση, καθώς και τον χρόνο που έγινε η διόρθωση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων και περαιτέρω, φυλάσσουν στο αρχείο τους τα στοιχεία που τεκµηριώνουν τη διόρθωση του λάθους.

Επισηµαίνεται, τέλος, ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόµενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 42 και 53 του Κ.Φ.Δ..».

Βάσει των παραπάνω λοιπόν τίθεται ως απαραίτητη προϋπόθεση για την αποδοχή της τροποποιητικής δήλωσης από την αρµόδια αρχή η απεικόνιση του λάθους στις τελευταίες χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις (της συγκριτικής περιόδου). Σε σχέση µε το θέµα χαρακτηριστικό το παρακάτω απόσπασµα από την απόφαση Δ.Ε.Δ. Α 4062/29-10-2021 (προγενέστερη της Ε.2228) στο σκεπτικό της οποίας φαίνεται ότι βασίσθηκε η Ε. 2228/2021:

«Σύµφωνα µε τις προαναφερθείσες διατάξεις κατά τον χρόνο υποβολής της τροποποιητικής δήλωσης και λόγω του ότι από τις Αποφάσεις της Διοίκησης σχετικά µε τη διαδικασία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος σαφώς ορίζεται ότι η δήλωση εισοδήµατος νοµικών προσώπων θα πρέπει να συνοδεύεται και να επιβεβαιώνεται από τις επίσηµες χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις του οικείου φορολογικού έτους, η προσφεύγουσα για τις ανωτέρω µεταβολές λόγω διαπίστωσης λάθους, όφειλε να έχει ήδη διορθώσει αναδροµικά τις χρηµατοοικονοµικές της καταστάσεις και να τις δηµοσιεύσει µαζί µε τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου (άρθρο 28 Ε.Λ.Π.) όπου διαπιστώνεται το λάθος, µε αναλυτική αναφορά στην αιτιολόγηση της προέλευσης του λάθους (άρθρο 29 παρ.5 Ε.Λ.Π.), δεδοµένου ότι από τα δηµοσιευθέντα στοιχεία προκύπτει ότι η προσφεύγουσα δεν ανήκει στις πολύ µικρές οντότητες των παρ. 2α και 2β του άρθρου 1, ώστε να έχει την δυνατότητα να µην εφαρµόσει τις διατάξεις του άρθρου 28, και συγκεκριµένα να µην προβεί σε αναδροµική διόρθωση αλλά να διορθώσει το λάθος µέσω της καθαρής θέσης της τρέχουσας περιόδου (άρθρο 30 Ε.Λ.Π.).
Με αυτό τον τρόπο το περιεχόµενο της υποβληθείσας τροποποιητικής δήλωσης απεικονίζεται και στις επίσηµες οικονοµικές της καταστάσεις ως προβλέπεται τόσο από τις φορολογικές διατάξεις όσο και από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.».

Το όλο ζήτηµα λοιπόν αν και µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 4174/2013 φαίνεται απλό, υποκρύπτει κάποιες ειδικότερες προϋποθέσεις για την εφαρµογή στην πράξη. Ειδικότερα:

Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισµό του κέρδους από επιχειρηµατική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, µε την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ιδίου νόµου, οι οποίες: α) πραγµατοποιούνται προς το συµφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εµπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγµατική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούµενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγµατοποιούνται και αποδεικνύονται µε κατάλληλα δικαιολογητικά (σ.σ. γενικός κανόνας έκπτωσης η καταχώρηση των δαπανών στο φορολογικό έτος που αφορούν).

Αυτή η προϋπόθεση (γ) λοιπόν αν και αναφέρεται στην εγκύκλιο Ε. 2228/2021 (παρ. 4 αυτής) στη συνέχεια µε την παρ. 9 φαίνεται ότι ξεπερνάται (Κατόπιν των ανωτέρω, µε την παρούσα διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 ή του Δ.Λ.Π. 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσµης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ., στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, µε την επιβολή των προβλεπόµενων κυρώσεων, µε σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδοµένων του έτους αυτού).

Εδώ λοιπόν έχουµε περίπτωση που παρόλο «δαπάνη» δεν εγγράφηκε στα βιβλία κατά τον κρίσιµο χρόνο, µπορεί αναδροµικά να εκπέσει φορολογικά.

Βάσει των παραπάνω λοιπόν για να είναι επιτρεπτή και αποδεκτή η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης θα πρέπει να εκπληρώνονται ορισµένες προϋποθέσεις όπως:

- Να υποβάλλεται λόγω λογιστικού λάθους ή παράλειψης που αποκαλύπτεται σε επόµενο έτος και όχι από άλλη αιτία (λ.χ. αλλαγή λογιστικής πολιτικής).

- Να είναι εµφανές ότι το λάθος ή η παράλειψη οφείλεται σε ιδιαίτερο λόγο ή σε συγγνωστή πλάνη και όχι σε κάποια σκοπιµότητα.

- Κατά το χρόνο αποκάλυψης του λάθους να έχουν διενεργηθεί σε όλο το φάσµα τους οι λογιστικές εγγραφές διόρθωσης του λάθους ακόµη και αυτές που µειώνουν την υποχρέωση ή δηµιουργούν απαίτηση (ανάλογα) από φόρο εισοδήµατος. Μάλιστα ακόµη και στην περίπτωση διαφοράς λογιστικής φορολογικής βάσης για την οποία δεν γίνεται άµεσα λογιστική εγγραφή, αυτή πρέπει να τεκµηριώνεται µε τις λογιστικές εγγραφές των επιπτώσεων σε κονδύλια όπως «Υποχρεώσεις από φόρο εισοδήµατος» και «Υπόλοιπο Αποτελεσµάτων εις νέον» (Βλέπε σχετική λεπτοµέρεια στην Δ.Ε.Δ. Α 4062/2021)

- Να έχουν συνταχθεί σε πρώτη φάση οι Οικονοµικές Καταστάσεις στα ποσά της συγκριτικής περιόδου των οποίων έχει απεικονισθεί το λάθος να εγκριθούν από τα αρµόδια όργανα (Δ.Σ. και Γ.Σ.) και βέβαια µετέπειτα να δηµοσιευθούν κατά τα προβλεπόµενα (Γ.Ε.ΜΗ.). Μάλιστα κατά την απόφαση Δ.Ε.Δ. 4062/2021 η τροποποιητική δήλωση θα πρέπει να επιβεβαιώνεται και να συνοδεύεται από διορθωµένες ως προς το αναφερθέν λογιστικό λάθος δηµοσιευµένες οικονοµικές καταστάσεις. Δεν είναι δυνατή δηλαδή η αυτοτελής εφαρµογή του άρθρου 19 του Ν.4174/2013 σχετικά µε το δικαίωµα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης.

- Η δήλωση µπορεί να υποβληθεί µέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισµού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή µέχρι την παραγραφή του δικαιώµατος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης.

Παραδείγµατα

1.Περίπτωση µεταβολής αποσβέσεων

Α.Ε σε πάγιό της αξίας κτήσης 2.000.000 ευρώ που άρχισε να λειτουργεί την 1/1/2019 διενεργούσε αποσβέσεις µε συντελεστή 4% αντί του κανονικού 10%, καθώς αυτό καταχωρήθηκε στα κτίρια αν και αφορούσε εγκατάσταση µηχανηµάτων.

Ως εκ τούτου κατά το 2019 διενεργήθηκαν αποσβέσεις ποσού 80.000 ευρώ αντί των κανονικών 200.000 ευρώ (διαφορά 120.000 ευρώ). Οµοίως και για το 2020. Το λάθος αποκαλύφθηκε κατά το 2021 και µετά το κλείσιµο της χρήσης 2020 και την υποβολή της δήλωσης του φορολογικού έτους 2020, αλλά και τη δηµοσίευση των οικονοµικών καταστάσεων του έτους αυτού.

Με την αποκάλυψη του λάθους η Α.Ε. θα πρέπει να προβεί στις παρακάτω λογιστικές εγγραφές κατά το 2021:

Για το 2019:

Οι ίδιες εγγραφές (2η και 3η) θα γίνουν εντός του 2021 και για το 2020 (δεν χρειάζεται να ξαναγίνει η 1η εγγραφή)

Ως εκ τούτου κατά τη σύνταξη των Οικονοµικών Κατα-στάσεων του 2021 στα ποσά της συγκριτικής περιόδου σε σχέση µε αυτά που είχαν περιληφθεί στα ποσά της τρέχουσας περιόδου των οικονοµικών καταστάσεων του 2020, τα Πάγια θα φέρονται µειωµένα κατά ποσό 240.000 ευρώ (αύξηση αποσβεσµένων 2019-2020) οι υποχρεώσεις από φόρο εισοδήµατος µειωµένες κατά 57.600 ευρώ (28.800*2) και το Υπόλοιπο Αποτελεσµάτων εις νέον µειωµένο κατά ποσό 182.400 ευρώ (240.000 – 57.600).

Εφίσταται η προσοχή καθώς τα αποτελέσµατα προ φόρων της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτά της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 που είχαν δηµοσιευθεί να είναι µειωµένα κατά το ποσό των 120.000 ευρώ (µέσω βέβαια της συµπερίληψης αυτού σε αύξηση ειδικής κατηγορίας κόστους των αποτελεσµάτων της συγκριτικής περιόδου λ.χ. στο «κόστος πωλήσεων»), ενώ και ο φόρος έξοδο της της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτόν της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 να είναι µειωµένος κατά το ποσό των 28.800 ευρώ. Ως εκ τούτου το αποτέλεσµα µετά από φόρο εισοδήµατος της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτό της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 να είναι µειωµένο κατά το ποσό των 91.200 ευρώ (120.000 – 28.800).

Εξυπακούεται ότι όλες αυτές οι διορθώσεις θα απεικονισθούν και στις µεταβολές των κονδυλίων των Πινάκων που περιλαµβάνονται στις Οικονοµικές Καταστάσεις του 2021 (Πίνακας Μεταβολών Καθαρής Θέσης, Κατάσταση ταµειακών ροών, Πίνακας Κίνησης Παγίων κ.λπ.), ενώ θα πρέπει να συµπεριληφθεί και σχετική πληροφορία στις γνωστοποιήσεις του προσαρτήµατος των οικονοµικών καταστάσεων (άρθρο 29 παρ. 9 Ν. 4308/2014).

Κατόπιν αυτών η Α.Ε. και έχοντας συντάξει κατά τα ως άνω τις οικονοµικές καταστάσεις του 2021 (και µάλιστα κατά την απόφαση της Δ.Ε.Δ. 4062/2021 απαιτείται και η έγκριση και δηµοσίευση αυτών) µπορεί να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις των φορολογικών ετών 2020 και 2019 βάσει των οποίων κατ΄ έτος θα µειωθεί το φορολογητέο εισόδηµα κατά το ποσό των 120.000 ευρώ.

Διαφορετική θα ήταν η αντιµετώπιση εφόσον ο λόγος υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων οφειλόταν σε παράλειψη απεικόνισης διαφοράς λογιστικής φορολογικής βάσης στον Πίνακα Ε του Ε3. Επισηµαίνεται ότι κατά την παρ. 28.1.4 της Λογιστικής Οδηγίας του Ν. 4308/2014 «Στην έννοια του λάθους (σφάλµατος) συµπεριλαµβάνεται και η εσφαλµένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του».

Έστω λοιπόν ότι για την περίπτωση του προηγούµενου παραδείγµατος θεωρήθηκε ότι η ωφέλιµη διάρκεια ζωής ήταν 25 έτη από την έναρξη λειτουργίας του έναντι προβλεπόµενης βάσει του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 απόσβεσης µε συντελεστή 10%. Η Α.Ε. αυτή λοιπόν εκ παραλείψεως δεν απεικόνιζε τη διαφορά αυτή στον Πίνακα Ε του Ε3, το ποσό της οποίας έτσι δεν µεταφερόταν ως αρνητική λογιστική διαφορά στον κωδικό 119 του εντύπου Ν, και ως εκ τούτου το φορολογητέο αποτέλεσµα για το 2019 και για το 2020 ήταν αυξηµένο κατά 120.000 ευρώ (200.000 – 80.000) κατ΄ έτος.

Ως γνωστό όµως σε µια τέτοια περίπτωση στις οικονοµικές καταστάσεις απεικονίζονται µόνο οι λογιστικές αποσβέσεις τόσο αφαιρετικά στα πάγια, όσο και σαν έξοδο στα κόστη των αποτελεσµάτων περιόδου. Ως εκ τούτου λοιπόν δεν εντοπίζεται διαφορά στα κονδύλια των παγίων και των προ φόρων αποτελεσµάτων της περιόδου. Οι διαφοροποιήσεις που θα υπήρχαν αν απεικονιζόταν η διαφορά λογιστικής φορολογικής βάσης στις φορολογικές δηλώσεις θα αφορούσαν στον µειωµένο φόρο έξοδο, άρα στο αυξηµένο ισόποσα Υπόλοιπο αποτελεσµάτων εις νέον (ήτοι αυξηµένη καθαρή θέση) και στη µειωµένη ισόποσα υποχρέωση από φόρο εισοδήµατος (ήτοι µειωµένες Υποχρεώσεις).

Εφόσον λοιπόν η Α.Ε. θεωρήσει ότι επειδή δεν τροποποιείται το προ φόρου λογιστικό αποτέλεσµα δεν συντρέχει η περίπτωση τροποποίησης των συγκριτικών οικονοµικών καταστάσεων, τότε δεν τεκµηριώνει ότι εκ λάθους ή παραλείψεως δεν απεικόνισε τη διαφορά λογιστικής φορολογικής βάσης και κατά συνέπεια οι τροποποιητικές της δηλώσεις για το 2019 και το 2020 δεν θα γίνουν δεκτές. Ένα τέτοιο ζήτηµα απασχόλησε την Δ.Ε.Δ. Αθηνών, κατόπιν προσφυγής φορολογουµένου, η οποία και απορρίφθηκε µε την απόφαση 4062/2021 επειδή οι υποβληθείσες τροποποιητικές δηλώσεις δεν συνοδευόταν από τροποποιηµένες οικονοµικές καταστάσεις ως προς τη συγκριτική περίοδο για τα κονδύλια «φόρος έξοδο», «Καθαρή Θέση» και «Υποχρεώσεις από Φόρο εισοδήµατος». Σχετικό το παρακάτω απόσπασµα αυτής:

«..Με την µε αρ................./2018 Τροποπ. δήλωση µειώνονται τα φορολογητέα κέρδη µε αποσβέσεις ποσού 256.654,04 ευρώ και ως εκ τούτου µεταβάλλεται η υποχρέωση σε καταβολή φόρου της χρήσης 2016 µε το ποσό των 68.125,00 ευρώ το οποίο δεν προκύπτει από τις εγγραφές στα τηρούµενα βιβλία της εταιρείας ούτε από τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις που εγκρίθηκαν µε την απόφαση του Διοικητικού Συµβουλίου της 04/08/2017 και την ετήσια Γενική Συνέλευση των µετόχων στις 21/08/2017 και καταχωρήθηκαν την 16/01/2019 στο Γ.Ε.ΜΗ. µε αρ. καταχώρησης .................
Η διαφοροποίηση στα φορολογητέα κέρδη επηρεάζει και τις οριστικές οικονοµικές καταστάσεις όπου για την αλλαγή και τροποποίηση τους απαιτείται εκ νέου απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των µετόχων προκειµένου να εγκριθούν και να οριστικοποιηθούν, ενέργειες που δεν έγιναν από την ελεγχόµενη εταιρεία δεδοµένου ότι µετά την υποβολή της µε αρ. ............./2018 Τροποπ. Δήλωσης καταχωρήθηκαν την 16/01/2019 στο Γ.Ε.ΜΗ. µε αρ. καταχώρησης ................. οι Χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις και τα οικονοµικά αποτελέσµατα που εγκρίθηκαν µε την απόφαση του Διοικητικού Συµβουλίου της 04/08/2017 και την ετήσια Γενική Συνέλευση των µετόχων στις 21/08/2017 και δεν συµπεριλαµβάνουν τις αποσβέσεις ποσού 256.654,04 ευρώ».

Ωστόσο από τα ανωτέρω στοιχεία, δεν αποδεικνύεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 28, 29 των Ε.Λ.Π. καθώς η προσφεύγουσα υπέβαλε τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήµατος εντός του έτους 2018 για διόρθωση λάθους που αφορά το έτος 2016 χωρίς όµως η εν λόγω δήλωση να επιβεβαιώνεται και να συνοδεύεται από διορθωµένες ως προς το αναφερθέν λογιστικό λάθος δηµοσιευµένες οικονοµικές καταστάσεις ως όφειλε, καθώς όπως προκύπτει από τις επίσηµες οικονοµικές καταστάσεις, η προσφεύγουσα αποτελεί µικρή οντότητα και οφείλει να εφαρµόζει τις διατάξεις του άρθρου 28 των Ε.Λ.Π., ενώ επίσης σηµειώνεται ότι και από τις δηµοσιευµένες οικονοµικές καταστάσεις του φορολογικού έτους 2018 και 2019 που δηµοσιεύθηκαν µεταγενέστερα της τροποποιητικής δήλωσης (30/6/2019 µε αριθµ. πρωτ. Γ.Ε.ΜΗ. ................../2019 για το φορολογικό έτος 2018 και 30/06/2020 µε αριθµ. πρωτ. Γ.Ε.ΜΗ. ................/2020 για το φορολογικό έτος 2019) δεν διαπιστώθηκε σχετική διόρθωση και γνωστοποίηση επ' αυτών (οι µεταβολές καθαρής θέσης φαίνεται να έχουν προέλθει µόνο από τα αποτελέσµατα της τρέχουσας περιόδου και από αύξηση κεφαλαίου στο έτος 2019 και δεν απεικονίζεται η µεταβολή της καθαρής θέσης στον λογαριασµό 42.04.00.0000 ποσού 68.125,26 ευρώ ως εµφανίζεται στις προσκοµισθείσες εγγραφές στις 23/10/2018).»

Επανερχόµενοι στα δεδοµένα του παραδείγµατος λοιπόν, η Α.Ε. θα πρέπει κατά την αποκάλυψη του λάθος να προβεί στις παρακάτω εγγραφές εντός του 2021:

Για το 2019:

H ίδια ως άνω εγγραφή θα γίνει και για το 2020.

Εφιστάται η προσοχή καθώς τα αποτελέσµατα µετά από φόρο εισοδήµατος της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτά της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 που είχαν δηµοσιευθεί να είναι αυξηµένα κατά το ποσό των 28.800 ευρώ (µέσω βέβαια της ισόποσης µείωσης του φόρου εξόδου).

Επίσης η Καθαρή θέση βάσει της επαναδιατύπωσης της συγκριτικής περιόδου 2020 των οικονοµικών καταστάσεων του 2021 θα πρέπει να είναι αυξηµένη σε σχέση µε την Καθαρή Θέση της τρέχουσας περιόδου των οικονοµικών καταστάσεων του 2020 κατά το ποσό των (28.800*2) 57.600 ευρώ, και ισόποσα µειωµένες οι Υποχρεώσεις από φόρο εισοδήµατος των ως άνω.

Εξυπακούεται ότι όλες αυτές οι διορθώσεις θα απεικονισθούν και στις µεταβολές των κονδυλίων των Πινάκων που περιλαµβάνονται στις Οικονοµικές Καταστάσεις του 2021 (Πίνακας Μεταβολών Καθαρής Θέσης, Κατάσταση ταµειακών ροών), ενώ θα πρέπει να συµπεριληφθεί και σχετική πληροφορία στις γνωστοποιήσεις του προσαρτήµατος των οικονοµικών καταστάσεων (άρθρο 29 παρ. 9Ν. 4308/2014).

2.Περίπτωση µεταβολής αξίας αποθεµάτων

Προ της έκδοσης της Ε. 2228/2021 οι φορολογικές αρχές αντιµετώπιζαν αρνητικά τροποποιητικές δηλώσεις προηγούµενων ετών για µείωση της φορολογητέας ύλης, λόγω µεταβολής της αξίας των αποθεµάτων αναδροµικά. Η Δ.Ε.Δ. Αθηνών µε την απόφαση της 2721/2021 είχε κρίνει ότι ο έλεγχος ορθώς δεν έκανε δεκτές τις µε .. Τροποποιητικές Δηλώσεις φορολογικού έτους 2014 και 2015 κυρίως για το λόγο ότι «η αξία της απογραφής τίθεται µέχρι τον χρόνο της εµπρόθεσµης υποβολής, της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος». Ήδη όµως το πλαίσιο υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων που τίθεται από την Ε. 2228/2021 είναι γενικότερο θέτοντας ως προϋπόθεση την απεικόνιση των ορθών δεδοµένων στις συγκριτικές οικονοµικές καταστάσεις επόµενου έτους, µέσω της µεθόδου «διόρθωση λάθους» που θέτουν τόσο το άρθρο 28 του Ν. 4308/2014 όσο και το Δ.Λ.Π. 8.

Σχετικό το παρακάτω απόσπασµα της Ε. 2228/2021:

«Εξάλλου, η εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσµιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν.4308/2014 παρεµβάσεις στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καµία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωµα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. στις προθεσµίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. 4308/2014.»,
από το οποίο φαίνεται ότι παρακάµπτεται η αρχή ότι «η αξία της απογραφής τίθεται µέχρι τον χρόνο της εµπρόθεσµης υποβολής, της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος».

Κατά την άποψή µου η για οποιοδήποτε λόγο εσφαλµένη αξία απογραφής αποτελεί λογιστικό λάθος. Σχετικά «Δ.Λ.Π. και Διερµηνείες - Πρακτική Ανάλυση και Ερµηνεία µε Λογιστικά Παραδείγµατα Εφαρµογής» Ν. ΠΡΩΤΟΨΑΛΤΗΣ - Π. ΒΡΟΥΣΤΟΥΡΗΣ ΕΚΔΟΣΗ ΣΟΕΛ Παράδειγµα 10.1 – 10.2 σελ. 116 - 117.

Εστω λοιπόν ότι Α.Ε. στην απογραφή αποθεµάτων λήξεως της 31/12/2020 συµπεριέλαβε εκ λάθους δύο φορές την απογραφή αποθεµάτων ενός υποκαταστήµατος της, ποσού 150.000 ευρώ. Ως εκ τούτου λοιπόν τα αποτελέσµατά της και λογιστικά και φορολογητέα ήταν µεγαλύτερα των κανονικών κατά το ποσό των 150.000 ευρώ. Το λάθος αυτό αποκαλύφθηκε µετά την έγκριση και δηµοσίευση των Οικονοµικών Καταστάσεων του 2020 (έστω τον Νοέµβριο του 2021). Κατά τη στιγµή αποκάλυψης του λάθους λοιπόν (2021) η Α.Ε. θα πρέπει να διενεργήσει τις παρακάτω λογιστικές εγγραφές:

1η Εγγραφή

2η Εγγραφή

Ως εκ τούτου κατά τη σύνταξη των Οικονοµικών Καταστάσεων του 2021 στα ποσά της συγκριτικής περιόδου σε σχέση µε αυτά που είχαν περιληφθεί στα ποσά της τρέχουσας περιόδου των οικονοµικών καταστάσεων του 2020, τα Αποθέµατα λήξης (31/12/2020) θα φέρονται µειωµένα κατά ποσό 150.000 ευρώ, οι υποχρεώσεις από φόρο εισοδήµατος µειωµένες κατά 36.000 ευρώ (150.000*0,24) και το «Υπόλοιπο Αποτελεσµάτων εις νέον» µειωµένο κατά ποσό 114.000 ευρώ (150.000 – 36.000).

Εφιστάται η προσοχή καθώς τα αποτελέσµατα προ φόρων της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτά της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 που είχαν δηµοσιευθεί να είναι µειωµένα κατά το ποσό των 150.000 ευρώ (µέσω βέβαια της συµπερίληψης του ποσού αυτού σε αύξηση ειδικής κατηγορίας κόστους των αποτελεσµάτων της συγκριτικής περιόδου λ.χ. στο «κόστος πωλήσεων»), ενώ και ο φόρος έξοδο της συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτόν της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 να είναι µειωµένος κατά το ποσό των 36.000 ευρώ. Ως εκ τούτου το αποτέλεσµα µετά από φόρο εισοδήµατος της επαναδιατυπωµένης συγκριτικής περιόδου 2020 της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2021 θα πρέπει σε σχέση µε αυτό της τρέχουσας περιόδου της κατάστασης αποτελεσµάτων του 2020 να είναι µειωµένο κατά το ποσό των 114.000 ευρώ (150.000 – 36.000), όση και η µείωση της Καθαρής Θέσης.

Εξυπακούεται ότι όλες αυτές οι διορθώσεις θα απεικονισθούν και στις µεταβολές των κονδυλίων των Πινάκων που περιλαµβάνονται στις Οικονοµικές Καταστάσεις του 2021 (Πίνακας Μεταβολών Καθαρής Θέσης, Κατάσταση ταµειακών ροών, κ.λπ.), ενώ θα πρέπει να συµπεριληφθεί και σχετική πληροφορία στις γνωστοποιήσεις του προσαρτήµατος των οικονοµικών καταστάσεων (άρθρο 29 παρ. 9Ν. 4308/2014).

Κατόπιν αυτών η Α.Ε. έχοντας συντάξει κατά τα ως άνω τις οικονοµικές καταστάσεις του 2021 (και µάλιστα κατά την απόφαση της Δ.Ε.Δ. 4062/2021 απαιτείται και η έγκριση και δηµοσίευση αυτών) µπορεί να υποβάλει την τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους 2020.

Διαφορετική όµως από φορολογικής πλευράς είναι η αντιµετώπιση στην περίπτωση που το αποτέλεσµα της προηγούµενης χρήσης µεταβαλλόταν λόγω αλλαγής µεθόδου αποτίµησης των αποθεµάτων (λ.χ. από FIFO σε µέση ετήσια τιµή) η οποία συνιστά αλλαγή λογιστικής πολιτικής. Ως γνωστό οι λογιστικοί χειρισµοί κατά την περίπτωση της αλλαγής λογιστικής πολιτικής είναι ίδιοι µε την περίπτωση διόρθωσης λάθους προηγούµενης χρήσης. Αυτό γιατί και στην αλλαγή λογιστικής πολιτικής οι µεταβολές απεικονίζονται τόσο στην αρχή της συγκριτικής περιόδου (λ.χ. αποθέµατα έναρξης, Καθαρή θέση), όσο και στα αποτελέσµατα και στους λογαριασµούς Ισολογισµού (αποθέµατα λήξης, Καθαρή θέση) στο τέλος αυτής. Βλέπε σχετικά για χειρισµό παραπάνω άρθρο 28 παρ. 1 Ν. 4308/2014. Κατά την περίπτωση λοιπόν της αλλαγής µεθόδου αποτίµησης των αποθεµάτων, παρά το ότι µεταβάλλεται το αποτέλεσµα της συγκριτικής περιόδου δεν υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση για την προηγούµενη χρήση, αλλά θα πρέπει να αναµορφωθεί φορολογικά το αποτέλεσµα της κλειόµενης χρήσης κατά το ποσό της µεταβολής αποθεµάτων έναρξης.

Έστω λοιπόν ότι κάποια Α.Ε. έχοντας τη δυνατότητα που προβλέπει το άρθρο 25 του Ν.4172/2013 (χρήση της παλιάς µεθόδου για χρονικό διάστηµα άνω των τεσσάρων ετών) κατά το 2021 προβαίνει στην αλλαγή της µεθόδου αποτίµησης από FIFO σε µέση ετήσια τιµή. Εξαιτίας αυτής της αλλαγής της µεθόδου τα αποθέµατα έναρξης της συγκριτικής περιόδου 2020 αυξήθηκαν κατά 50.000 ευρώ και τα αποθέµατα λήξης της ιδίας περιόδου επίσης αυξήθηκαν κατά 150.000 ευρώ.

Στην προκειµένη περίπτωση θα γίνει λογιστική εγγραφή εντός του 2021 µόνο για τα αποθέµατα έναρξης της χρήσης 2021 ως εξής:

Όµως κατά τη σύνταξη των Οικονοµικών Καταστάσεων του 2021 το αποτέλεσµα της συγκριτικής περιόδου 2020 όπως επαναδιατυπώνεται θα έχει αυξηθεί µόνο κατά το ποσό των 100.000 ευρώ (150.000 – 50.000). Το ποσό προκύπτει εξωλογιστικά ως εξής:

Αύξηση του αποθέµατος 1/1/2020 κατά 50.000 ευρώ σηµαίνει ισόποση αύξηση του Κόστους πωλήσεων.

Αύξηση του αποθέµατος 31/12/2020 κατά 150.000 ευρώ σηµαίνει ισόποση µείωση του Κόστους πωλήσεων.

Άρα µείωση του Κόστους των πωλήσεων κατά το ποσό των 100.000 ευρώ (150.000 – 50.000) το οποίο κατ’ επέκταση συνεπάγεται αύξηση του αποτελέσµατος της χρήσης κατά το ποσό των 100.000 ευρώ.

Η εν λόγω εταιρεία λοιπόν λόγω αύξησης των αποθεµάτων έναρξης 1/1/2021 σε σχέση µε αυτά της λήξης της προηγούµενης χρήσης (βάσει των οποίων είχε προσδιορίσει το φορολογητέο αποτέλεσµα της χρήσης εκείνης) θα εµφανίσει στα αποτελέσµατα της χρήσης των οικονοµικών καταστάσεων του 2021 µειωµένο αποτέλεσµα κατά 150.000 ευρώ σε σχέση µε αυτό που θα εµφάνιζε αν λάµβανε ως αποθέµατα έναρξης αυτά που είχαν προκύψει στο τέλος της προηγούµενης χρήσης κατά τη σύνταξη των οικονοµικών καταστάσεων του 2020 βάσει της παλαιάς µεθόδου αποτίµησης. Στη συγκεκριµένη περίπτωση λοιπόν η Α.Ε. θα πρέπει να αναµορφώσει φορολογικά το αποτέλεσµα του 2021 κατά το ποσό των 150.000 ευρώ (θετική λογιστική διαφορά). Εξυπακούεται ότι δεν υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση για το 2020. Επίσης επισηµαίνεται ότι εφόσον συνέβαινε το αντίθετο δηλαδή τα αποθέµατα έναρξης της 1/1/2021 ήταν µειωµένα έναντι αυτών που είχαν προκύψει την 31/12/2020 µε την προηγούµενη µέθοδο κατά το ποσό των 150.000 ευρώ, τότε µε την υποβολή της δήλωσης του φορολογικού έτους 2021 η Α.Ε. θα αναµόρφωνε το φορολογητέο αποτέλεσµα µε ισόποση αρνητική λογιστική διαφορά.

Ανακεφαλαιώνοντας λοιπόν προκύπτει ότι κατά τη διόρθωση λάθους για τη µεταβολή του φορολογητέου αποτελέσµατος το οποίο προκύπτει από τις επαναδιατυπωµένενες συγκριτικές οικονοµικές καταστάσεις υποβάλλεται τροποποιητική δήλωση για το ίδιο έτος (προηγούµενο), ενώ κατά τη µεταβολή λογιστικής πολιτικής η όποια διαφορά αποτελέσµατος της συγκριτικής περιόδου η οποία µπορεί να επηρεάζει το φορολογητέο αποτέλεσµα, αποκαθίσταται στο τρέχον έτος κατά την υποβολή της αρχικής δήλωσης αυτού. Για το λόγο αυτό η ως άνω εγγραφή του παραδείγµατος δεν συνοδεύεται από εγγραφή χρεωπίστωσης των αποτελεσµάτων εις νέον µε ισόποση πιστωχρέωση υποχρέωσης από φόρο εισοδήµατος.

3. Περίπτωση µη καταχώρησης παραστατικού δαπάνης σε προηγούµενη χρήση

Ένα ζήτηµα που προκύπτει στην καθηµερινότητα είναι η περίπτωση που κάποια δαπάνη εξαιτίας κάποιου λόγου δεν καταχωρήθηκε στη χρήση που αφορά αλλά σε επόµενη χρήση. Λ.χ. λόγω καθυστερηµένης λήψης ή απώλειας παραστατικού, λόγω διαφορών µε τον προµηθευτή κ.λπ.. Αυτό βέβαια µπορεί να οφείλεται και στο ότι ο χρόνος έκδοσης του τιµολογίου αποσυνδέεται από την εφαρµογή της αρχής του δεδουλευµένου (σχετ. άρθρο 11 εγκυκλίου ΠΟΛ. 1003/2014). Η συνήθης αντιµετώπιση µέχρι τώρα υπό το πρίσµα της περ. γ του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 («επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών. οι οποίες: .γ) εγγράφονται στα τηρούµενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγµατοποιούνται και αποδεικνύονται µε κατάλληλα δικαιολογητικά») ήταν είτε η εκούσια φορολογική αναµόρφωση της δαπάνης από το φορολογούµενο είτε η απόρριψη αυτής από τον φορολογικό έλεγχο.

Όµως τώρα µε τα δεδοµένα της δυνατότητας υποβολής τροποποιητικής δήλωσης για προηγούµενα φορολογικά έτη, λόγω διόρθωσης λάθους ανοίγει ένα παράθυρο στη φορολογική έκπτωση των δαπανών αυτών αναδροµικά. Τέτοιου είδους ζητήµατα βέβαια θα κρίνονται ανά περίπτωση µε βάση τα ιδιαίτερα πραγµατικά στοιχεία και περιστατικά αυτών.

Κατά την άποψή µου, για την περίπτωση καταχώρησης παραστατικού σε επόµενη χρήση θα πρέπει να υπάρχει ιδιαίτερος πραγµατικός λόγος που να δικαιολογεί τη µη καταχώρηση στη χρήση που αφορούσε η δαπάνη. Λ.χ. µπορεί να δικαιολογηθεί περίπτωση καταχώρησης δαπάνης σε επόµενη χρήση, για την οποία όµως είχε εκδοθεί στη προηγούµενη χρήση το παραστατικό αυτής, λόγω διένεξης ως προς τη χρέωση µεταξύ του φορολογούµενου λήπτη και του αντισυµβαλλόµενου προµηθευτή δικαιούχου του εισοδήµατος και µετέπειτα τακτοποίησης της διαφοράς αυτής.

Για την περίπτωση της συµπερίληψης τέτοιων δαπανών η τροποποίηση της δήλωσης προηγούµενου έτους θα γίνεται µέσω του Πίνακα Ε του Ε3 Διαφορές Λογιστικής Φορολογικής Βάσης (Αρνητικές).

Για παράδειγµα έστω δαπάνη ποσού 100.000 ευρώ του έτους 2020 για την οποία ο φορολογούµενος είχε λάβει παραστατικό από τον προµηθευτή το οποίο δεν καταχώρησε στα βιβλία την οικεία χρήση λόγω αµφισβήτησης του τρόπου χρέωσης. Ο προµηθευτής προσέφυγε στις δικαστικές αρχές και εντός του 2021 (µετά το κλείσιµο ισολογισµού του 2020) δικαιώθηκε. Ο φορολογούµενος λοιπόν εκ των πραγµάτων θα καταχωρήσει τη δαπάνη αυτή στα έξοδα του 2021.

Για να υποβάλει την τροποποιητική δήλωση του 2020 και να εκπέσει και αυτή τη δαπάνη θα πρέπει:

- Κατ΄ αρχάς να προβεί κατά το 2021 σε εγγραφή χρέωσης των υποχρεώσεων από φόρο εισοδήµατος ποσού (100.000*24%) 24.000 ευρώ µε πίστωση του Υπολοίπου αποτελεσµάτων εις νέον.

- Να συντάξει τις οικονοµικές καταστάσεις του 2021 στις συγκριτικές του 2020 των οποίων θα εµφανίζονται στον µεν Ισολογισµό, το αυξηµένο κατά το ποσό των 24.000 ευρώ Υπόλοιπο Αποτελεσµάτων εις νέον και οι ισόποσα µειωµένες Υποχρεώσεις από φόρο εισοδήµατος, στα δε αποτελέσµατα χρήσεως ο µειωµένος κατά το ποσό των 24.000 ευρώ «Φόρος έξοδο»

- Να συντάξει την τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους 2020 προσθέτοντας σε σχέση µε την αρχική στον Πίνακα Ε του Ε3 τη διαφορά λογιστικής φορολογικής βάσης (0-100.000 = αρνητική 100.000 ευρώ) για τη συγκεκριµένη δαπάνη και µεταφέροντας το ποσό αυτό στον κωδικό 119 της δεύτερης σελίδας του εντύπου Ν. Επισηµαίνεται ότι η υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης θα πρέπει να γίνει σε κάθε περίπτωση µετά τη σύνταξη των οικονοµικών καταστάσεων του 2021 (όπου και οι τροποποιηµένες συγκριτικές του 2020) δηλαδή µετά το πρώτο εξάµηνο του 2022.

- Τέλος εξυπακούεται ότι µε τη δήλωση του φορολογικού έτους 2021 θα καταχωρηθεί στον Πίνακα Ε του Ε3 θετική διαφορά λογιστικής φορολογικής βάσης (100.000 -0 = θετική 100.000 ευρώ) για τη συγκεκριµένη δαπάνη, η οποία θα µεταφερθεί στον κωδικό 118 της δεύτερης σελίδας του εντύπου Ν. Μέσω αυτού θα ανακτηθεί η προσωρινή αρνητική λογιστική διαφορά του προηγούµενου φορολογικού έτους.

Κλείνοντας να εκφράσω την άποψη ότι παρά την κεντρική ιδέα της εγκυκλίου Ε. 2228/2021 της Α.Α.Δ.Ε., οι φορολογικές αρχές θα αντιµετωπίζουν µε ιδιαίτερη περίσκεψη και επιµέλεια τις περιπτώσεις υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για µετέπειτα αναδροµική προσθήκη δαπανών, εξετάζοντας ενδελεχώς τα πραγµατικά δεδοµένα βάσει των οποίων η δαπάνη δεν καταχωρήθηκε στον προγενέστερο χρόνο που αφορούσε και εφόσον δεν υπάρχει επαρκής τεκµηρίωση θα «αφήνουν» τις υποθέσεις για την κρίση της Δ.Ε.Δ..

Το άρθρο του κ.Γεώργιου Λαζαρίδη δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαΐου του περιοδικού Epsilon7.