14/04/22 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν, από την κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν.4172/2013, ή του άρθρου 47 του ίδιου νόμου


Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου - Φεβρουαρίου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν, από την κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν.4172/2013, ή από τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ίδιου νόμου

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη Εταιρεία, μη εισηγμένη στο Χ.Α, εμφανίζει στα λογιστικά της βιβλία την 31/12/2021 τους κάτωθι λογαριασμούς:

1. Κωδ. 41.91 «Αποθεματικά από έσοδα φορο­λογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο» πιστωτικό υπόλοιπο 200.000,00 ευρώ

2. Κωδ. 33.13.06 «Παρακρατημένος φόρος ει­σοδήματος από τόκους» χρεωστικό υπόλοι­πο 30.000,00 ευρώ

Tα ανωτέρω αποθεματικά σχηματίστηκαν στις χρή­σεις 1997 - 2000 από τόκους τραπεζικών καταθέ­σεων, ο δε παρακρατημένος φόρος 15% αντιστοιχεί στα εν λόγω αποθεματικά.

- Ποιες είναι οι φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν, εάν η κεφαλαιοποίηση των αποθε­ματικών αυτών γίνει με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν. 4172/2013 και ποιές εάν η διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους γίνει με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ίδιου νόμου.

- Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός του παρα­κρατημένου φόρου εισοδήματος από τόκους σε κάθε περίπτωση;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα είναι η εξής:

- Στο άρθρο 71Β του Ν. 4172/2013 «Κεφαλαιοποί­ηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών» ορίζονται και τα εξής:

«5. Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματι­κών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετο­χικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των απο­θεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως μετο­χικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογού­νται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυ­σης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαί­ου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.

Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εται­ρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.

6. Ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπερα­ξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέ­χει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982, του ν. 1839/1989 και του ν. 2065/1992 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρεί­ας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπο­ρούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθε­ματικών αυτών. Λοιπά αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα κέρδη, χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέ­ωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν. Η κεφαλαιοποίηση αυτή υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% με εξά­ντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης. Φόρος που τυχόν έχει καταβληθεί στο παρελθόν για τα αποθε­ματικά αυτά του ν. 2238/1994 δεν επιστρέφεται. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερι­σμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του πα­ρόντος νόμου

7. Οι διατάξεις της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου έχουν ανάλογη εφαρμογή και επί των κεφα­λαιοποιούμενων αποθεματικών της προηγούμενης παραγράφου.».

- Στην παραγρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορίζε­ται ότι:

«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφα­λαίου Γ', του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήμα­τος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο πα­ρόν κεφάλαιο.

Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορο­λογικών ζημιών.».

- Στην ΠΟΛ. 1059/2015, με την οποία δόθηκαν οδη­γίες εφαρμογής του άρθρου 47 Ν. 4172/2013,, ανα­φέρονται τα εξής:

«Άρθρο 47 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότη­τα

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχει­ρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστη­ριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' («Κέρδη από επιχειρηματική δρα­στηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισο­δήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζε­ται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομι­κών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζο­νται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.

Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δρα­στηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανο­μή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντο­τήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιού­μενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντο­τήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρημα­τική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέ­τοια κέρδη νοούνται ιδίως:

Α. Αποθεματικά

α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματι­κά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολό­γηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρό­πο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυ­τοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περί­πτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότη­τας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.

(…)».

- Στην εγκύκλιο Ε. 2122/2021 με θέμα: «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2020» ανα­φέρονται και τα εξής:

«ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕ­ΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ

……………….

12. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιο­ποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 ή άλλων ειδικό­τερων διατάξεων και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαι­τέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φό­ρου εισοδήματος.

13. ….

14. Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιο­ποιηθέντων κερδών (Κ.Α.382, 388 385 και 390), θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαι­οποίηση και φορολογούνται συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρη­ματική δραστηριότητα.

15. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα αποτε­λέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους είναι ζη­μιογόνα (είτε λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων χρήσεων είτε για άλλο λόγο) και ταυ­τόχρονα πραγματοποιηθεί διανομή κερδών, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιο.

Ειδικότερα, το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται εκτός από αυτό του άρθρου 71Ζ (το άθροισμα των κωδικών 382, 383, 385 και 386) που περιλαμβάνεται στον κωδικό 387 μεταφέρεται στον κωδικό 079 προκειμένου να υπαχθεί ξεχωρι­στά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθά­ριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 080. Σε περίπτωση που το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορο­λογικού έτους (ΚΑ: 382 & 383) προστίθεται στις με­ταφερόμενες ζημίες και ειδικότερα στον κωδικό 078, ενώ εάν αφορά κέρδη παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) (ΚΑ: 385 & 386) τα ποσά αυτά δεν μεταφέρονται στο κωδικό 078 καθόσον δεν προστί­θενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στην ίδια εγκύκλιο (ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιος).

………

ΙΙΙ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ

2. Στον κωδικό 080 υπολογίζεται ο φόρος που ανα­λογεί στα φορολογητέα κέρδη, όπως προκύπτουν από τον κωδικό 079.

Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμ­ψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ.3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 φόρους, εφαρμοζομέ­νων όσων έχουν διευκρινισθεί από τη Διοίκηση αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήμα­τος, χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φό­ρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου (ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιος).

………….

7. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φό­ρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισο­δήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιο­ποίησής τους.(…).

-Στην απόφαση Α.1128/7.6.2021 του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα «Τύπος και περιεχόμενο των δηλώ­σεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2020 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτή­των του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 και καθορι­σμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ' αυτές» αναφέρεται ότι μεταξύ των δικαιολογητικών και εγ­γράφων που συνοδεύουν την φορολογική δήλωση είναι και οι «θ. Βεβαιώσεις για τα ποσά των φόρων που έχουν παρακρατηθεί σε βάρος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας».

Στην περίπτωση χειρόγραφης υποβολής της δήλω­σης πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτήν, ενώ στην περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλω­σης δεν συνυποβάλλονται, αλλά φυλάσσονται για τον έλεγχο.

Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτουν τα εξής:

1. Η κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρ­θρου 71Β του Ν. 4172/2013 υπόκειται σε φόρο ει­σοδήματος 5% που βαρύνει την εταιρεία. Με την καταβολή του φόρου 5% εξαντλείται κάθε φορολογι­κή υποχρέωση της εταιρείας και των μετόχων της. Φόρος, που τυχόν έχει καταβληθεί στο παρελθόν για τα αποθεματικά αυτά του Ν. 2238/1994, δεν επιστρέφεται. Η φορολόγηση με 5% της κεφαλαιο­ποίησης με το παρόν άρθρο υπόκειται στον οριζό­μενο από την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου, 5ετή χρονικό περιορισμό.

Σημειώνεται ότι ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος 5% και ο παρακρατηθείς, στο παρελθόν, φόρος ει­σοδήματος, που δεν επιστρέφεται, θα μεταφερθούν στα αποτελέσματα του έτους που γίνεται η κεφαλαι­οποίηση των εν λόγω αποθεματικών και θα ανα­μορφωθούν φορολογικά ως μη εκπιπτόμενες δαπά­νες της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013

2. Η διανομή των ειδικώς φορολογηθέντων αποθε­ματικών ή η κεφαλαιοποίησή τους με εφαρμογή των γενικών διατάξεων του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 και όχι των ειδικών διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν. 4172/2013, που αφορούν στην περίπτωση κεφα­λαιοποίησής τους, φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανε­ξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών (αυ­τοτελής φορολόγηση) και ο παρακρατηθείς, στα ει­σοδήματα αυτά, φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.

Σημειώνεται ότι, για να είναι δυνατός ο συμψηφι­σμός του παρακρατηθέντος φόρου θα πρέπει η εταιρεία να έχει στην κατοχή της τις αντίστοιχες βε­βαιώσεις για τα ποσά των φόρων που της έχουν παρακρατηθεί.

Διευκρινίζεται ότι, πέραν του εταιρικού φόρου εισο­δήματος που οφείλεται (ως διαφορά αναλογούντος και παρακρατηθέντος φόρου), για την παραπάνω διανομή ή κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογη­θέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, παρακρατείται και αποδίδεται φόρος μερισμάτων.

Νομοθεσία – Νομολογία

Άρθρα 47 και άρθρο 71Β του Ν. 4172/2013

ΠΟΛ.1059/18-03-2015

ΠΟΛ.1014/29-01-2018

Ε.2122/07-06-2021

Α.1128/07-06-2021




comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Κεφαλαιοποίηση, Αποθεματικά