Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΦΟΡΕΩΝ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ
Με την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, έπαψαν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν.2238/1994 (Α' 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου.
Ο προηγούμενος φορολογικός Νόμος προέβλεπε στο άρθρο 103 απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για το Ελληνικό Δημόσιο, στο οποίο περιλαμβάνονταν και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία.
Πλέον, στο άρθρο 46 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος οι φορείς της γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, ήτοι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, ακίνητη περιουσία, υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και τίτλων των άρθρων 36, 37, 38, 39, 41 και 42 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, τα οποία φορολογούνται με βάση τις κείμενες διατάξεις.
Στο άρθρο 14 του Ν. 4270/2014 δίδεται ο ορισμός των φορέων γενικής κυβέρνησης ως εξής:
α) Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει τρία υποσύνολα, εφεξής αποκαλούμενα υποτομείς: της Κεντρικής Κυβέρνησης, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τους κανόνες και τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ). Οι φορείς εκτός Κεντρικής Διοίκησης, που περιλαμβάνονται στους υποτομείς της γενικής Κυβέρνησης (εφεξής «λοιποί φορείς της γενικής κυβέρνησης»), προσδιορίζονται, ανά υποτομέα, από το μητρώο φορέων γενικής κυβέρνησης, που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και αποτελούν ξεχωριστά νομικά πρόσωπα που εποπτεύονται από φορείς της Κεντρικής Διοίκησης ή από ΟΤΑ.
α. i) Υποτομέας της Κεντρικής Κυβέρνησης: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου και ιδιωτικού δικαίου, καθώς και τις Ανεξάρτητες Διοικητικές Αρχές που έχουν νομική προσωπικότητα, εφόσον τα παραπάνω περιλαμβάνονται στο μητρώο φορέων γενικής κυβέρνησης, αλλά δεν ανήκουν στους υποτομείς των ΟΤΑ και των ΟΚΑ.
α. ii) Υποτομέας ΟΤΑ: περιλαμβάνει: (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους Δήμους (OTA A' βαθμού) και τις Περιφέρειες (OTA B' βαθμού) και (ββ) τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ.
α. iii) Υποτομέας OKA: περιλαμβάνει Ασφαλιστικά Ταμεία, Οργανισμούς Απασχόλησης και Οργανισμούς Παροχής Υπηρεσιών Υγείας.
ΙΙ. ΚΟΙΝΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ν. 2469/1997 ΚΑΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΤΑΜΕΙΑΚΗΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΟΣ
Το κοινό κεφάλαιο του Ν. 2469/1997 συνίσταται από τα διαθέσιμα ταμειακά κεφάλαια των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου και Ασφαλιστικών Οργανισμών. Η διαχείρισή του διενεργείται από την Τράπεζα της Ελλάδος, επενδύοντας σε κινητές αξίες του Ελληνικού Δημοσίου. Στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου (ημερολογιακό εξάμηνο) οι καθαρές πρόσοδοι κατανέμονται στους δικαιούχους φορείς ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στο κοινό κεφάλαιο. Οι καθαρές πρόσοδοι που λαμβάνουν οι φορείς επενδύονται εκ νέου στο κοινό κεφάλαιο. Η λειτουργία του κοινού ταμείου καθορίζεται στην παρ. 11 του άρθρου 15 του Ν. 2469/1997.
Το κοινό κεφάλαιο αποτελεί ομάδα περιουσίας, της οποίας τα επί μέρους στοιχεία ανήκουν εξ’ αδιαιρέτου στους συμμετέχοντες σ' αυτό φορείς ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους.
Οι φορείς που συμμετέχουν στο κοινό κεφάλαιο, δύνανται να ζητήσουν από την Τράπεζα της Ελλάδος την ανάληψη συγκεκριμένων χρηματικών ποσών και μέχρι της αξίας της καταθέσεώς τους στο κοινό κεφάλαιο. Η Τράπεζα της Ελλάδος καταβάλλει το αιτούμενο ποσό στον φορέα, μειούμενης αναλόγως της μερίδας συμμετοχής του στο κοινό κεφάλαιο. Η Τράπεζα της Ελλάδος δικαιούται με πράξη του Διοικητή της να ορίζει το όριο των αναλαμβανόμενων ποσών πέραν του οποίου θα απαιτείται απλή προειδοποίηση προκειμένου να πραγματοποιηθεί η εκταμίευση. Οι πράξεις αυτές θα κοινοποιούνται στους φορείς. Οι πρόσοδοι που αναλογούν σε αναληφθέντα ποσά καταβάλλονται στους δικαιούχους στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου.
Σύμφωνα με το άρθρο 69Α του Ν. 4270/2014, ο κεντρικός λογαριασμός του Δημοσίου μετονομάζεται σε «Ελληνικό Δημόσιο - Ενιαίος Λογαριασμός Θησαυροφυλακίου» («Ενιαίος Λογαριασμός»).
Το Σύστημα Λογαριασμών Θησαυροφυλακίου περιλαμβάνει, πέραν του Ενιαίου Λογαριασμού, το κοινό κεφάλαιο της παρ. 11 του άρθρου 15 του ν. 2469/1997 (Α' 38), καθώς και την ταμειακή διαχείριση που τηρούν οι φορείς της γενικής κυβέρνησης, περιλαμβανομένου του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων, στην Τράπεζα της Ελλάδος.
Τα κεφάλαια που κατατίθενται από τα Ν.Π.Δ.Δ. και τους Ασφαλιστικούς Φορείς στην Τράπεζα της Ελλάδος και ειδικότερα σε λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης μπορούν να επενδύονται σε τίτλους του Δημοσίου, είτε αυτοτελώς είτε προς αναπλήρωση των επενδύσεων που πραγματοποιήθηκαν από τους λογαριασμούς διαθέσιμων κεφαλαίων, με την προϋπόθεση ότι θα εξασφαλίζεται εκάστοτε επάρκεια ταμειακών διαθεσίμων για την κάλυψη των τακτικών δαπανών των Ν.Π.Δ.Δ. και Ασφαλιστικών Οργανισμών.
Η διαχείριση των επενδυόμενων κεφαλαίων από λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης, καθώς και η κατανομή των αποδόσεων στους δικαιούχους γίνεται κατά τρόπο ανάλογο εκείνου του κοινού κεφαλαίου του Ν. 2469/1997.
ΙΙI. TO ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΚΕΝΟ ΚΑΙ Η ΡΥΘΜΙΣΗ ΤΟΥ Ν.4916/2022
Μέχρι και την έναρξη ισχύος του άρθρου 54 του Ν. 4916/2022 δεν υπήρχε διάταξη που να ορίζει τη φορολόγηση ή μη των προσόδων που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης από τη συμμετοχή τους στο κοινό κεφάλαιο ή από τους Λογαριασμούς Ταμειακής Διαχείρισης που τηρούνται στην Τράπεζα της Ελλάδος. Ως εκ’ τούτου, αρκετοί φορείς έχουν συμπεριλάβει τις καθαρές προσόδους του κοινού κεφαλαίου ή των Λογαριασμών Ταμειακής Διαχείρισης που τηρούνται στην Τράπεζα της Ελλάδος, στα φορολογητέα έσοδα.
Με το άρθρο 54 του Ν. 4916/2022, το οποίο έχει ισχύ από 01.01.2014 σύμφωνα με το άρθρο 92 του Ν. 4916/2022, καλύπτεται το νομοθετικό κενό και θεσπίζεται πλέον ρητώς η εξαίρεση του κοινού κεφαλαίου από τον φόρο εισοδήματος, ως υποκειμένου φόρου, καθώς επίσης και η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος των προσόδων που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης είτε από τη συμμετοχή τους στο κοινό κεφάλαιο είτε από τους Λογαριασμούς Ταμειακής Διαχείρισης που τηρούνται στην Τράπεζα της Ελλάδος.
Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 54 του Ν. 4916/2022, προστίθεται νέο εδάφιο στο άρθρο45 του Ν. 4172/2013 ως εξής: «Το κοινό κεφάλαιο της παρ. 11 του άρθρου 15 τουν. 2469/1997 (Α' 38) εξαιρείται του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων»
Επιπλέον με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου προστίθεται νέα παράγραφος στο τέλος του άρθρου47 του Ν. 4172/2013 ως εξής «Οι πρόσοδοι που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης από τη συμμετοχή τους στο κοινό κεφάλαιο της παρ. 11 του άρθρου 15 του ν.2469/1997, καθώς και από τους λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης, σύμφωνα με την περ. η' της παρ. 11 του άρθρου 15 του ν. 2469/1997, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος».
ΙV. ΣΥΝΟΨΗ
Ο Ν. 4916/2022 επιφέρει σημαντικές τροποποιήσεις στη φορολογία εισοδήματος. Μεταξύ αυτών, με το άρθρο 45 του Ν. 4916/2022, προστίθενται νέα εδάφια στα άρθρα 45 και 47 του Ν. 4172/2013, για την εξαίρεση του κοινού κεφαλαίου του Ν.2469/1997 από τα υποκείμενα του φόρου και την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος των προσόδων που αποκτούν οι φορείς της γενικής κυβέρνησης από τη συμμετοχή τους σε αυτό, καθώς και από τους λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης. Παρά ταύτα, ποσά φόρου που έχουν ήδη καταβληθεί, δεν επιστρέφονται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 54 του Ν. 4916/2022.
Όσον αφορά την αποτίμηση των μεριδίων του κοινού κεφαλαίου στις οικονομικές καταστάσεις, αυτή γίνεται σε τρέχουσα αξίας. Ως τρέχουσα αξία για σκοπούς αποτίμησης ορίζεται η τρέχουσα τιμή της τελευταίας ημέρας του μηνός Δεκεμβρίου κάθε έτους, σύμφωνα με την υπ’ αριθμ.: 1233/2016 απόφαση του ΣΛΟΤ.
Τέλος, αναφορικά με τον χρόνο αναγνώρισης του εσόδου από την καθαρή πρόσοδο που αποδίδεται στον φορέα και με δεδομένο ότι είθισται η Τράπεζα της Ελλάδος να αποδίδει αρχές του επόμενου έτους προσόδους του Β’ Εξαμήνου, σύμφωνα με την υπ’ αριθμ.: 111/2020 απόφαση του ΣΛΟΤ, χρόνος αναγνώρισης του εσόδου είναι η χρήση την οποία αφορά το έσοδο και όχι η χρήση εντός της οποίας αποδίδεται. Επομένως, οι φορείς οφείλουν 31.12 κάθε έτους να διενεργούν λογιστική εγγραφή για τη χρονική τακτοποίηση του εσόδου.