Η χώρα μας εισήγαγε νομοθετικό πλαίσιο σχετικά με τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (CFC) με τους νόμους 3842/2010, 3943/2011 και 4172/2013 , όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 4607/2019 (Α’ 65).
Ειδικά, η εσωτερική φορολογική νομοθεσία (άρθρο 66 Ν. 4172/2013) προσαρμόστηκε στις υποδείξεις/οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιριών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοποίησης (Thin Capitalization) εντός της EE (2010/C 156/01) αλλά και της Ανακοίνωσης της Επιτροπής (COM(2007) 785), με την οποία συστήνεται η εφαρμογή κανόνων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας εντός της EE και όσον αφορά τρίτες χώρες με κανόνες για τις ΕΑΕ.
Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 4607/2019 θεσπίζεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας για την αποτροπή της φοροαποφυγής των εγχώριων εταιρειών μέσω της μεταφοράς των εσόδων τους σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία. Συγκεκριμένα, εισάγονται διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies) που αφορούν στη συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα της εγχώριας εταιρείας μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας ή μη αποδοθέντος εισοδήματος μόνιμης εγκατάστασης στην αλλοδαπή, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο αυτό (σχετ. η Ε.2071/2019 εγκύκλιος κοινοποίησης διατάξεων).
Για να θεωρηθεί μία αλλοδαπή εταιρεία ως ελεγχόμενη και να συμπεριληφθούν τα μη διανεμηθέντα εισοδήματά της στο φορολογητέο εισόδημα φορολογούμενου που έχει την φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των δικαιωμάτων ψήφου ή έχει την άμεση ή έμμεση κυριότητα επί ποσοστού άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κεφαλαίου ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
β) δεν εξετάζεται πλέον το γεγονός εάν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη και υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (άρθρο 65 ΚΥΕ), όπως ίσχυε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις,
γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3, του άρθρου 66του ν.4172/2013, όπως ισχύει.
δ) Οι εισηγμένες εταιρείες καταλαμβάνονται πλέον από το πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων της πιο κάτω αναφερόμενης εγκυκλίου Ε.2018/23.2.2022, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται σε αυτό.
2. Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ε.Ε., εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου.
Πότε μία ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία εξαιρείται από την εφαρμογή κανόνων CFC
Η παράγραφος 2 του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1076/17.3.2014 με θέμα «οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66του Ν. 4172/2013», ορίζει ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. και υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέπεται στην Οδηγία 2011/16/ΕΕ, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 περί ελεγχόμενων εταιρειών, εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση (artificial arrangement) που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου.
Ποιες κατηγορίες εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος προ φόρων των ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών
Λαμβάνονται υπόψη οι πιο κάτω κατηγορίες εισοδήματος, εφόσον άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας προέρχεται από συναλλαγές με τον φορολογούμενο ή με τα συνδεδεμένα με αυτόν πρόσωπα:
α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,
γ) μερίσματα και εισόδημα από τη μεταβίβαση μετοχών,
δ) εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία (π.χ. εμπορεύματα, κλπ.),
ε) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία,
στ) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.
(Επισημαίνεται ότι στις παραπάνω κατηγορίες δεν συμπεριλαμβάνεται πλέον το εισόδημα από ακίνητη περιουσία)
Πρέπει να επισημάνουμε ότι για την προσαύξηση του φορολογητέου εισοδήματος του φορολογούμενου με το αδιανέμητο εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας, αρκεί έστω και μια κατηγορία εισοδήματος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας να προέρχεται από συναλλαγές με τον φορολογούμενο με βάση το οριζόμενο στις πιο πάνω διατάξεις ποσοστό, δηλαδή άνω του 50% της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας να προέρχεται από συναλλαγές με το φορολογούμενο ή με τα συνδεδεμένα με αυτό πρόσωπα.
Θα πρέπει να τονισθεί τέλος ότι τα προαναφερόμενα εισοδήματα θεωρούνται ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται με τους αντίστοιχους φορολογικούς συντελεστές, τόσο για τα φυσικά όσο και για τα νομικά πρόσωπα. Φυσικά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013, ο φορολογούμενος δικαιούται να μειώσει το ποσό του καταβλητέου φόρου εισοδήματος κατά το ποσό του φόρου εισοδήματος νομικού προσώπου που τυχόν καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυτό.
Ήδη, δημοσιεύτηκε η Ε.2018/23.2.2022 εγκύκλιος της ΑΑΔΕ με θέμα «Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες - Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 4607/2019 (Α’ 65).». Από την νέα εγκύκλιο διαταγή, προσδιορίζουμε σε σχέση με το θέμα μας τα ακόλουθα:
- Οι νέες διατάξεις ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.4607/2019 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά
- Σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, προκειμένου για τον καθορισμό του ποσοστού αυτού, πρώτα πρέπει να εξετάζεται η σύνδεση των ενδιάμεσων οντοτήτων με την εγχώρια εταιρεία κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 66 του ΚΥΕ., Εφόσον διαπιστωθεί ότι αυτές είναι συνδεδεμένες, στη συνέχεια πρέπει να ελέγχονται τα ποσοστά συμμετοχής αυτών στην υπό εξέταση ΕΑΕ αθροιστικά. Εφόσον το άθροισμα ξεπερνάει το 50%, πληρούται η σχετική προϋπόθεση (σχετ. η Ε.2122/2021 εγκύκλιός μας).
- Ο πραγματικός εταιρικός φόρος που έχει καταβάλει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, είναι μικρότερος από τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα οφειλόταν από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα ή τη μόνιμη εγκατάσταση, σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία, αν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με το άρθρο 6 του ΚΥΕ στην Ελλάδα και του πραγματικού εταιρικού φόρου που έχει καταβάλει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση. (όπως αυτός θα προέκυπτε από τον κωδικό 004 του εντύπου Ν αν η ΕΑΕ είχε υποβάλει δήλωση ως ημεδαπή εταιρεία).
- Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.
- Με την παράγραφο 8 του άρθρου 66 ΚΥΕ ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν εφαρμόζονται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία, όπως ορίζεται στην παράγραφο 1, ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΦ.
- Η Φορολογική Αρχή φέρει το βάρος της απόδειξης ότι η ΕΑΕ που είναι εγκατεστημένη σε χώρα μέλος ΕΕ/ΕΟΦ δεν ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα, η οποία υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις.
- Μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, όταν περιλαμβάνεται στο φορολογητέο εισόδημα φυσικού προσώπου, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπολογίζεται με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων.
- Οι διατάξεις του άρθρου 66, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 12 τουν.4607/2019 εξακολουθούν να μην εφαρμόζονται για τις εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το ν.27/1975.