Έναυσμα του παρόντος άρθρου είναι οι Αποφάσεις της Ολομέλειας του ΣτΕ με αριθμούς 616-618/2021, σχετικά με την διακοπή προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρους και πρόστιμα (άρθρο 72 παρ. 11 εδ. γ Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ν.4174/2013).
Το παρόν άρθρο, είναι συνέχεια άρθρου της Επιστημονικής Ομάδας της EPSILON NET A.E. σχετικά με τον χρόνο παραγραφής των κοινοποιούμενων καταλογιστικών πράξεων και της δημοσίευσης της με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφασης του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα την «Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με το ζήτημα της έκδοσης και κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών παραγραφής», προσεγγίζουμε σήμερα το θέμα της επίδοσης της καταλογιστικής πράξης ή του προστίμου, αναδεικνύοντας ένα πολύπλευρο και τελικά πολύπλοκο θέμα, που η μη τήρηση επακριβώς των υφιστάμενων διατάξεων, μπορεί τελικά να οδηγήσει σε παραγραφή των κοινοποιούμενων πράξεων. Στο παρόν άρθρο, θα επικεντρωθούμε στην κοινοποίηση πράξεων σε φυσικά πρόσωπα, σε μια προσπάθεια να μειώσουμε το εκτενές του θέματος.
Η με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ
Όπως προαναφέρθηκε, ενόψει των εξελίξεων επί του ακριβούς χρόνου παραγραφής που προήλθαν από το Δικαστικές Αποφάσεις και την ουσιαστική ασάφεια του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ στη συγκεκριμένη περίπτωση, εκδόθηκε η με αριθμό Ο ΔΕΛ Η 1130255 ΕΞ 2020/5.11.2020 Απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα την «Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με το ζήτημα της έκδοσης και κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών παραγραφής». Σύμφωνα με το έγγραφο, ορίζεται ότι:
«2. Με τις υπ’ αρ. 759/2019 και 716/2020 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης καθώς και την υπ΄ αρ. 734/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι δεν είναι δυνατή η εφαρμογή της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, κατά την οποία η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου διακόπτεται με την έκδοση των πράξεων προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, διότι οδηγεί σε επιμήκυνση της παραγραφής και αντίκειται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.
3. Περαιτέρω, οι διατάξεις του άρθρου 36 του ΚΦΔ, οι οποίες ισχύουν για φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις και φορολογικές υποχρεώσεις από την, κατά περίπτωση, έναρξη ισχύος του Κώδικα, αναφέρονται σε προθεσμίες παραγραφής εντός των οποίων πρέπει να ασκηθεί το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για την έκδοση των πράξεων προσδιορισμού του φόρου. Δηλαδή η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση των καταλογιστικών πράξεων και περαιτέρω η κοινοποίηση δεν αποτελεί προϋπόθεση για την τελείωση της έκδοσης αυτών.
4. Κατόπιν των ανωτέρω και μέχρι να επιλυθεί το εν λόγω ζήτημα από το Συμβούλιο της Επικρατείας, καλούνται οι Προϊστάμενοι των Υπηρεσιών, στους οποίους απευθύνεται το παρόν, όπως παρακολουθούν τον χρόνο έκδοσης των καταλογιστικών πράξεων διασφαλίζοντας, ανεξαρτήτως της χρήσης που αυτές αφορούν, την αμελλητί κοινοποίησή τους εντός του έτους κατά το οποίο λήγει το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου και σε κάθε περίπτωση, μέχρι 31/12 του εν λόγω έτους.».
Οι κοινοποιήσεις των πράξεων κατά τον Κώδικα Φορολογικής διαδικασίας
Σύμφωνα με τον Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., όπως κωδικοποιήθηκε με το Ν. 4745/2020, σχετικά με την κοινοποίηση πράξεων, ορίζεται ότι:
«1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς.
2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον:
α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του εν λόγω προσώπου ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού εκπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του,
β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου, ή
γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά το προηγούμενο εδάφιο, θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου
4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα έγγραφα που έχουν πληροφοριακό χαρακτήρα ή πράξεις προσδιορισμού φόρου του άρθρου 32 του παρόντος Κώδικα μπορούν να κοινοποιούνται με απλή επιστολή. (Σημείωση: Σύμφωνα με τις παρ. 2 και 3 του άρθρου 32 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., σχετικά με τον Διοικητικό Προσδιορισμό Φόρου, ορίζεται ότι: «2. Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση.
3. Εάν η Φορολογική Διοίκηση προσδιορίσει το φόρο ολικά ή μερικά με βάση στοιχεία διαφορετικά από αυτά που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, οφείλει να αναφέρει ειδικά τα στοιχεία αυτά στα οποία βασίστηκε ο προσδιορισμός του φόρου.»).
Η Έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 32 ΚΦΔ.
Σύμφωνα με την με αριθμό Πρωτ. Ε.2162/13.10.2020 εγκύκλιο απόφαση του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ με το ως άνω θέμα του τίτλου της ενότητας, ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:
«Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται βάσει στοιχείων, τα οποία είτε έχουν παρασχεθεί από τον ίδιο το φορολογούμενο σε δήλωσή του είτε έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση. Ειδικότερα, σε περίπτωση που από στοιχεία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, προκύπτει ότι έχουν αποκτηθεί από φορολογούμενο (φυσικό πρόσωπο) εισοδήματα, ημεδαπής ή αλλοδαπής, αδιακρίτως κατηγορίας και πηγής προέλευσης (ήτοι ενδεικτικά: εισοδήματα από μισθούς, συντάξεις, αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα, εισοδήματα από ακίνητα, μερίσματα, τόκους, δικαιώματα κ.λπ.), που δεν έχουν περιληφθεί σε δήλωσή του, τότε εκδίδεται και κοινοποιείται πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία προσδιορίζεται ο τυχόν οφειλόμενος επιπλέον φόρος και κατά περίπτωση, τα τυχόν ποσά της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, του τέλους επιτηδεύματος και του φόρου πολυτελούς διαβίωσης
Οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου που έχουν εκδοθεί σύμφωνα με τα ανωτέρω, κοινοποιούνται με βάση τις διατάξεις της περιπτ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του ΚΦΔ . Ο φορολογούμενος λαμβάνει στην προσωπική θυρίδα του στο TAXISnet ειδοποίηση με διαδρομή (link) που τον οδηγεί στην αντίστοιχη σελίδα του δικτυακού τόπου της Α.Α.Δ.Ε., όπου έχει τη δυνατότητα να δει και να εκτυπώσει την εκδοθείσα πράξη προσδιορισμού φόρου. Επιπρόσθετα αποστέλλεται ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα από τον φορολογούμενο διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου. Εναλλακτικά δύνανται να κοινοποιούνται και με απλή επιστολή, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 5 του ΚΦΔ
Κατά της πράξης προσδιορισμού του φόρου ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 ΚΦΔ.».
Η γνωστοποίηση Δημοσίων εγγράφων με ηλεκτρονικό τρόπο
Σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 3979/16.6.2011 με θέμα «Για την ηλεκτρονική διακυβέρνηση και λοιπές διατάξεις», όπως ισχύει, σχετικά με την γνωστοποίηση με ηλεκτρονικό τρόπο, ορίζεται ότι:
«2. Το σύστημα γνωστοποίησης πρέπει να επιτρέπει την εξακρίβωση του ακριβούς χρόνου, κατά τον οποίο έλαβε χώρα η αποστολή, παραλαβή και η πρόσβαση στο περιεχόμενο του εν λόγω εγγράφου, η οποία συνεπάγεται έναρξη των έννομων συνεπειών και των προθεσμιών, όπως αυτές που αφορούν την άσκηση ενδίκων μέσων και βοηθημάτων Τεκμαίρεται ότι το πρόσωπο που είναι αποδέκτης του εγγράφου που γνωστοποιείται αποκτά πρόσβαση στο περιεχόμενο της γνωστοποίησης το αργότερο δέκα πλήρεις ημέρες από τη γνωστοποίηση, εκτός εάν ο αποδέκτης αποδείξει τη συνδρομή λόγων ανωτέρας βίας που δεν επέτρεψαν την πρόσβαση στο περιεχόμενο του εγγράφου που γνωστοποιήθηκε με χρήση ΤΠΕ ή εφόσον αυτή η αδυναμία οφείλεται σε λόγους που αφορούν στον φορέα του δημόσιου τομέα.
3. Με γνωστοποίηση ισοδυναμεί η ηλεκτρονική πρόσβαση από τους ενδιαφερομένους στο περιεχόμενο των ενεργειών και των αντίστοιχων εγγράφων του φορέα του δημόσιου τομέα, εφόσον ο φορέας του δημόσιου τομέα μπορεί να αποδείξει με βέβαιο και ασφαλή τρόπο την πρόσβαση του ενδιαφερομένου.».
Η με Αριθμό 443/2012 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους περί ηλεκτρονικών κοινοποιήσεων
Σύμφωνα με την με αριθμό 443/2012 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Β1 Τμήμα Διακοπών, Συνεδρίαση της 8ης Αυγούστου 2012) με θέμα «Αν είναι νόμιμη η κοινοποίηση, αποκλειστικά μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος, με τις επ΄ αυτών ατομικές ειδοποιήσεις, σε όσους χρήστες του TAXISNET έχουν δηλώσει την ηλεκτρονική τους διεύθυνση και έχουν υποβάλει ηλεκτρονικά τη δήλωσή τους», αναφέρεται μεταξύ των άλλων ότι:
«Επομένως, επί των τεθέντων ερωτημάτων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε, ομόφωνα, ως εξής:
α) η κοινοποίηση, αποκλειστικά μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος, με τις επ΄ αυτών ατομικές ειδοποιήσεις, είναι νόμιμη, εφόσον εκδοθούν οι προβλεπόμενες κανονιστικές πράξεις επί των οικείων διατάξεων και εφόσον τηρούνται οι οριζόμενες στο νόμο διαδικασίες (προηγμένη ηλεκτρονική υπογραφή, αίτηση ή συγκατάθεση των διοικουμένων κλπ.),
β) είναι επιτρεπτή η έναρξη δικονομικών (ή διοικητικών) προθεσμιών προσβολής των ηλεκτρονικώς κοινοποιούμενων διοικητικών εγγράφων, εφόσον τηρηθούν οι υπό στοιχ. α΄ προϋποθέσεις και διαδικασίες, εν πάση όμως περιπτώσει, η αδυναμία έγχαρτης απόδειξης της παραλαβής των εν λόγω εγγράφων από τον διοικούμενο και της πρόσβασής του σε αυτά, καθιστά, κατ΄ αποτέλεσμα, απρόθεσμη την ως άνω προσβολή.».
Η Διακοπή προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρους και πρόστιμα (άρθρο 72 παρ. 11 εδ. γ Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ν.4174/2013).
Όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή του παρόντος άρθρου, έναυσμά του είναι οι Αποφάσεις της Ολομέλειας του ΣτΕ με αριθμούς 616-618/2021, σχετικά με την «Διακοπή προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρους και πρόστιμα (άρθρο 72 παρ. 11 εδ. γ Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ν. 4174/2013)».
Σύμφωνα με το σκεπτικό των Αποφάσεων της ολομέλειας του ΣτΕ «Η διάταξη του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. γ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ( ν. 4174/2013), η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2 περ. 18β του ν. 4254/2014 και ορίζει ότι η προβλεπόμενη από κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρους και πρόστιμα διακόπτεται με την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στις αρχές της φανερής δράσης της Διοίκησης και της ασφάλειας του δικαίου και, ως εκ τούτου, μη εφαρμοστέα, με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται οι προϊσχύουσες του άρθρου 36 του ΚΦΔ διατάξεις περί παραγραφής, οι οποίες παγίως προέβλεπαν ως προϋπόθεση διακοπής της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου την εντός της οικείας προθεσμίας κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης.»