Φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τη διανομή, κεφαλαιοποίηση ή το συμψηφισμό με λογιστικές ζημίες του ειδικού αποθεματικού, που σχημάτισε εταιρεία από τη διαγραφή υποχρεώσεών της

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου 2021 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τη διανομή, κεφαλαιοποίηση ή το συμψηφισμό με λογιστικές ζημίες του ειδικού αποθεματικού, που σχημάτισε εταιρεία από τη διαγραφή υποχρεώσεων της, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 επ. του ΠτΚ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Από την συμφωνία εξυγίανσης που έγινε μεταξύ Α.Ε. και των πιστωτών της με βάση τις διατάξεις των άρθρων 99 επ. του ΠτΚ, η οποία επικυρώθηκε από το δικαστήριο εντός του 2019, η εταιρεία ωφελήθηκε με σημαντικά ποσά από την διαγραφή υποχρεώσε­ων της.

Τα ποσά της ωφέλειας, που βάση της Εγκυκλίου Ε 2164/2020 δεν αποτελούν φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο διαγραφής, καταχωρήθηκαν σε λο­γαριασμό αποθεματικού.

Τα ερωτήματα που τίθενται σχετικά με τον μεταγε­νέστερο φορολογικό χειρισμό του ανωτέρω αποθε­ματικού είναι τα εξής:

1. Στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του ποια είναι η φορολογική επιβάρυνση;

2. Στην περίπτωση συμψηφισμού του με τις υφιστά­μενες λογιστικές ζημιές επηρεάζονται οι φορολογι­κές ζημίες;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

- Στο άρθρο 21 του Ν. 4172/2013 με θέμα: «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορίζονται τα εξής:

«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρη­ματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχει­ρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνο­νται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύ­πτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.

(…..)

-Στο άρθρο 47 του Ν. 4172/2013 με θέμα «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορίζονται τα εξής:

«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφα­λαίου Γ' , του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήμα­τος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο πα­ρόν κεφάλαιο.

Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορο­λογικών ζημιών.

(….)

- Στην Εγκύκλιο Ε 2164/2020 με θέμα «Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα» αναφέρονται τα εξής:

«Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. - ν.4172/2013) όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, σε περί­πτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομι­κών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστη­ριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

2. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύ­νολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλα­γές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπα­νών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρη­ματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισης της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φο­ρολογικού έτους.

Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι για τους σκοπούς του παρό­ντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεω­ρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγ­ματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέρ­γεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του Έκτου Κεφαλαίου ( άρθρα 99 επ .) του Πτωχευτικού Κώδικα (ΠτΚ - ν.3588/2007) ρυθμίζεται η προπτωχευτική διαδικα­σία εξυγίανσης και θεσπίζεται ειδικό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης η οποία βρί­σκεται σε παρούσα ή επαπειλούμενη αδυναμία εκ­πλήρωσης των ληξιπρόθεσμων χρηματικών υπο­χρεώσεών της κατά τρόπο γενικό. Η διαδικασία εξυ­γίανσης αποτελεί συλλογική προπτωχευτική διαδι­κασία, που αποσκοπεί στη διατήρηση, αξιοποίηση, αναδιάρθρωση και ανόρθωση της επιχείρησης με την επικύρωση της συμφωνίας που προβλέπεται στο υπόψη κεφάλαιο, χωρίς να παραβλάπτεται η συλλογική ικανοποίηση των πιστωτών.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 103 του ΠτΚ όπως ισχύουν, ορίζεται ότι η συμφωνία εξυγίανσης δύναται να έχει ως αντικείμενο οποιαδήποτε ρύθμι­ση του ενεργητικού και του παθητικού και, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων έναντι του οφει­λέτη.

Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 181 του ιδίου ως άνω Κώδικα, καταργήθηκαν από την έναρξη ισχύος του, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 44 έως 46γ του ν. 1892/1990 και το Τρίτο Βιβλίο (άρθρα 525 έως 707) του Εμπορικού Νόμου.

4. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την αριθ. 457/1994 γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών,έκρινε ότι το έσοδο που προκύπτει από τη διαγραφή υπο­χρεώσεων των προβληματικών και υπερχρεωμένων επιχειρήσεων κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρ­θρου 44 του ν. 1892/1990 (συμφωνίες πιστωτών και επιχείρησης), δεν περιέρχεται στην επιχείρηση από την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και συνεπώς δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των διατάξεων του ν.δ. 3843/1958.

5. Επίσης, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την αριθ. 168/2007 γνωμοδότησή του, η οποία έγι­νε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, έκρινε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ι' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 (προϊσχύων Κ.Φ.Ε.), ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις νοείται το προκύπτον από την άσκηση, μεταξύ άλλων, ατομικής ή εταιρικής επιχείρησης κέρδος, το οποίο (κέρδος) συνιστά και το χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογητέου ει­σοδήματος. Κατά συνέπεια, το ποσό το οποίο ωφε­λείται εταιρεία από τη μείωση των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών στα πλαίσια συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού με βάση τις διατάξεις των άρθρων 600 έως 609 του Εμπορικού Νόμου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, διότι δεν συ­γκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισο­δήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορι­κής δραστηριότητας, και περαιτέρω, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της περ. ι' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, καθόσον ο πτωχευτικός συμβιβα­σμός δεν θεωρείται παραίτηση της πιστώτριας επι­χείρησης από την είσπραξη χρέους μέσα στα πλαί­σια της επαγγελματικής τους συνεργασίας.

6. Από όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω συνάγεται ότι η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του ΠτΚ έχει ως στόχο την εξυγίαν­ση των επιχειρήσεων και όχι την επίτευξη κέρδους, το οποίο αποτελεί το χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατά­ξεις του άρθρου 21 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι η παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την εί­σπραξη χρέους δεν λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας.

Ως εκ τούτου το ποσό το οποίο από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο δια­γραφής τους και θα πρέπει να εμφανιστεί σε ει­δικό αποθεματικό. Πε­ραιτέρω, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι για το εν λόγω αποθεματικό σε πε­ρίπτωση διανομής ή κεφα­λαιοποίησής του δεν έχουν εφαρ­μογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, δεδομέ­νου ότι το ποσό της υπόψη ωφέλειας δεν εμπίπτει στην έννοια του εισο­δήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα αναφερόμε­να στο προηγούμενο εδάφιο έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρό­σωπο ή νομική οντό­τητα ή φυσικό πρό­σωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα τη­ρεί απλο­γραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξω­λογιστικά.»

- Ως προς το εύρος της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, επισημαίνεται ότι αυτή καταλαμβάνει την κεφαλαιοποίηση/διανομή σε επίπεδο ωφελού­μενου νομικού προσώπου, όχι δε τους προς ους η διανομή μετόχους,(άρθρ. 40, 62 και 64 του ΚΦΕ)- πρβλ. ΔΕΑΦ Β 1089843 ΕΞ 2015/29.6.2015 : όπου αναφέρεται «Τέλος, διευκρινίζεται ότι κατά τη διανο­μή των εν λόγω αφορολόγητων αποθεματικών πα­ρακρατείται φόρος 10% με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013 και όσα σχετικά αναφέρονται στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας, δεδομένου ότι η σχετική απαλλακτική διάταξη καταλαμβάνει τους δικαιούχους της αποζημίωσης και όχι μετόχους, εταίρους, κ.λπ. στους οποίους διανέμονται τα σχετικά ποσά.»

- Στην ΠΟΛ 1088/2016 με θέμα: «Διευκρινίσεις σχε­τικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 - 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών» αναφέρονται τα εξής:

«1. Μεταφορά ζημιών στα επόμενα πέντε (5) φορο­λογικά έτη

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι εάν με τον προσδιορι­σμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστε­ρου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας του μεταγενέστερου έτους

(…..)

- Για τον προσδιορισμό του κέρδους από επι­χειρηματική δραστηριότητα των νομικών προ­σώπων, η παράγραφος 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ παραπέμπει στις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσι­κών Προσώπων») αυτού.

Σε αυτές περιλαμβάνονται και οι διατάξεις του άρ­θρου 27 υπό τον τίτλο «Μεταφορά ζημιών» και στο εδάφιο α’ της παραγράφου 1 του οποίου ορίζεται ότι:

«Εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχει­ρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέ­ρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρ­δη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη.»

Από την αδιάστικτη διατύπωση της διάταξης αυτής προκύπτει ότι συμψηφισμός ζημιών χωρεί μόνο με κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (πρβλ. ΠΟΛ. 1088/24.6.2016), όπως αυτά προσδιορίζονται στο άρθρο 21. Σύμφωνα με την Ε 2164/2020 η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προ­πτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισό­δημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, επομέ­νως το σχετικό ποσό/αποθεματικό δεν μπορεί να συμψηφισθεί με ζημίες τρέχοντος ή παρελθόντων φορολογικών ετών.

- Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι:

1. Η ωφέλεια από τη διαγραφή υποχρεώσεών κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο διαγραφής τους και θα πρέπει να εμφανιστεί σε ειδι­κό αποθεματικό. Σε περίπτωση διανομής ή κεφα­λαιοποίησής του δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013. Διευκρι­νίζεται ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αφορολόγητων αποθεματικών παρακρατείται φόρος μερισμάτων με βάση τις διατάξεις των άρ­θρων 62 και 64 του Ν. 4172/2013 δεδομένου ότι η σχετική απαλλακτική διάταξη αναφέρεται περιορι­στικά στις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, δηλαδή στην απαλλαγή του νομικού προσώπου από τον εταιρικό φόρο και όχι στην απαλλαγή από τον φόρο μερίσματος των μετόχων, κ.λπ. στους οποίους διανέμονται τα σχετικά ποσά.

2. Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρ­θρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, και επομένως το σχετικό ποσό/αποθεματικό σε περί­πτωση συμψηφισμού του με λογιστικές ζημίες δεν επηρεάζει τη μεταφορά των φορολογικών ζημιών τρέχοντος ή παρελθόντων φορολογικών ετών, κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά. Διευκρι­νίζεται ότι για το αποθεματικό αυτό, σε περίπτωση συμψηφισμού του με ζημίες, οφείλεται φόρος μερι­σμάτων ως έμμεση διανομή.

Νομοθεσία-Νομολογία

- Άρθρα 21 , 27 και 47 Ν.4172/2013

- ΠΟΛ 1014/2018

- ΠΟΛ 1088/2016

- Ε 2164/2020

- ΔΕΑΦ Β 1089843 ΕΞ 2015/29.6.2015