Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου – Ιουλίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Η ζημία που προκύπτει κατά την απορρόφηση ( Ν.2166/1993), μητρικής ΑΕ από τη θυγατρική της ΑΕ λόγω ακύρωσης ιδίων μετοχών, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας
Η ζημία που προκύπτει κατα την απορρόφηση, με τις διαταξεις του Ν.2166/1993, μητρικης Α.Ε. απο τη θυγατρική της Α.Ε. λόγω ακύρωσης ιδίων μετοχών, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας θυγατρικής Α.Ε.
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη εταιρεία (μητρική) με Μετοχικό Κεφάλαιο ευρώ 2.000.000,00 συμμετείχε με ποσοστό 96% σε Α.Ε. (θυγατρική) με Μετοχικό Κεφάλαιο ευρώ 400.000,00.
Η μητρική Α.Ε. είχε αγοράσει προ 8ετίας, το 96% των μετοχών από τους μετόχους της θυγατρικής αντί τιμήματος 2.500.000,00. Η θυγατρική Α.Ε. συγχώνευσε με απορρόφηση την μητρική της Α.Ε. με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 και με ισολογισμό μετασχηματισμού της 31.12.2018. Η απορρόφηση ολοκληρώθηκε εντός του φορολογικού έτους 2019.
Αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας θυγατρικής Α.Ε. , η χρεωστική διαφορά (ζημία λόγω ακύρωσης των ιδίων μετοχών) που προέκυψε μεταξύ αξίας κτήσεως των ιδίων μετοχών της, που κατείχε η μητρική Α.Ε. και του Μετοχικού κεφαλαίου της απορροφώσας θυγατρικής Α.Ε.;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:
-Στις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν. 2166/1993 ορίζεται ότι:
«2. Ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων, των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων.».
- Στην ΠΟΛ. 1080/1994 με την οποία έγινε κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 2166/1993, μεταξύ άλλων, αναφέρεται:
«()
Επομένως, με βάση τα ανωτέρω, σε περίπτωση απορροφήσεως ανώνυμης εταιρίας από άλλη ανώνυμη εταιρία, η οποία κατέχει το σύνολο (το 100%) των μετοχών της απορροφουμένης, (απορρόφηση θυγατρικής από μητρική ΑΕ) κατά την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν θα εκδίδονται νέες μετοχές από την απορροφούσα εταιρία για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφουμένης, για το οποίο επέρχεται απόσβεση αυτού με την αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:
Η ανώνυμη εταιρία "Α" πρόκειται να απορροφήσει την ανώνυμη εταιρία "Β", της οποίας κατέχει το 100% των μετοχών της, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου.
Η ΑΕ "Α" (απορροφώσα) εμφανίζει στα βιβλία της αξίας συμμετοχών στην ΑΕ "Β", δρχ. 100.000.000.
Αν το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της ΑΕ "Β", όπως αυτό εμφανίζεται στον ισολογισμό μετασχηματισμού της απορροφουμένης ανέρχεται: α) στο ποσό των 100.000.000 δρχ. β) στο ποσό των 150.000.000 δρχ. και γ) στο ποσό των 60.000.000 δρχ. ερωτάται αν στις ως άνω περιπτώσεις η απορροφούσα εταιρία "Α" έχει υποχρέωση να προβεί σε αύξηση κεφαλαίου και για ποιο ποσό, κατά τη συγχώνευσή της με την εταιρία "Β".
Επί του παραδείγματος αυτού διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:
Α περίπτωση: Εφόσον το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της απορροφουμένης είναι ισόποσο της αξίας των συμμετοχών της απορροφώσας, κατά τον μετασχηματισμό θα αποσβεσθούν οι συμμετοχές και συνεπώς δεν απομένει υπόλοιπο ποσό εισφερομένου κεφαλαίου για κεφαλαιοποίηση.
Β περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών των 100.000.000 δρχ. της απορροφώσας και απομένει υπόλοιπο εισφερομένου κεφαλαίου δρχ. 50.000.000 (150 εκ. - 100 εκ.). Με το ποσό αυτό η απορροφώσα εταιρία θα προβεί σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου και θα εκδοθούν νέες μετοχές, τις οποίες θα λάβουν οι μέτοχοι της απορροφώσας.
Γ περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών κατά το ποσό του εισφερόμενου κεφαλαίου από την απορροφούμενη εταιρία, ήτοι κατά το ποσό των 60.000.000 δρχ. Το υπόλοιπο ποσό 40.000.000 δρχ. που απομένει, θα εμφανισθεί σε λογ/σμό "Διαφορά προκύψασα από το μετασχηματισμό ν. 2166/1993".
Το χρεωστικό όμως αυτό ποσό δεν έχει δυνατότητα η απορροφώσα εταιρία να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της.
Αν όμως η απορροφώσα εταιρία έχει "Αποθεματικά από χρεώγραφα" που έχουν προέλθει από τη δωρεά λήψη μετοχών λόγω αναπροσαρμογών της αξίας των ακινήτων εταιριών στις οποίες συμμετέχει, έχει τη δυνατότητα το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο να το συμψηφίσει με τα αποθεματικά από χρεώγραφα που εμφανίζει στα βιβλία της.
Τέλος διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αναφερόμενα εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που η απορροφώσα εταιρία κατέχει μέρος των μετοχών της απορροφουμένης ανώνυμης εταιρίας. Βέβαια στις περιπτώσεις αυτές, για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφούμενης Α.Ε. που ανήκει σε τρίτους, θα γίνεται αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της απορροφώσας ΑΕ και οι εκδιδόμενες μετοχές θα λαμβάνονται από τους τρίτους.
()».
-Στις διατάξεις της παρ.2 του άρθρο 20 του Ν. 3756/2009,όπως ισχύουν ορίζεται ότι:
«2. Η ζημία που προκύπτει κατά την απορρόφηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 (ΦΕΚ 137 Α'), μητρικής εταιρείας από τη θυγατρική της λόγω ακύρωσης ιδίων μετοχών, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας εταιρείας. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου έχουν εφαρμογή για ισολογισμούς μετασχηματισμού που συντάσσονται από την 1η Ιανουαρίου 2008 και μετά.»
- Στην Αιτιολογική έκθεση του άρθρου 20 παρ. 2 Ν. 3756/2009 αναφέρονται τα εξής:
«2. Με τις προτεινόμενες διατάξεις της παραγράφου 2 ρυθμίζεται νομοθετικά η φορολογική μεταχείριση της χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) που προκύπτει κατά την απορρόφηση μητρικής εταιρείας από τη θυγατρική της. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση η ζημία που προκύπτει σε βάρος της απορροφώσας θυγατρικής εταιρείας λόγω ακύρωσης ιδίων μετοχών, η οποία είναι υποχρεωτική από τον κ. ν. 2190/1920, προκειμένου να αποφεύγονται οι καταστρατηγήσεις (αποφυγή φόρου εισοδήματος) από επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο όμιλο.».
-Στην ΠΟΛ. 1069/2009 με την οποία έγινε κοινοποίηση διατάξεων του ν.3756/2009 (ΦΕΚ ΑΆ 53) που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και συγκεκριμένα στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 αναφέρεται:
«2. Με την παράγραφο 2 ρυθμίζεται η φορολογική μεταχείριση της χρεωστικής διαφοράς που προκύπτει κατά την απορρόφηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993, μητρικής ανώνυμης εταιρείας από θυγατρική ανώνυμη εταιρεία.
Κατά την εν λόγω απορρόφηση η θυγατρική εταιρεία προβαίνει, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του κ. ν.2190/1920, σε ακύρωση των ιδίων μετοχών που περιέρχονται σε αυτή ως περιουσιακό στοιχείο της μητρικής εταιρείας.
Με την 1072210/10264/Β0012/7.8.2006 διαταγή μας, είχε γίνει δεκτό, ότι η υπόψη ζημιά συνιστά ζημιά κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη, η οποία αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας εταιρείας με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Ήδη, με τις κοινοποιούμενες διατάξεις επέρχεται μεταβολή στα ισχύοντα μέχρι σήμερα και η υπόψη ζημία δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας θυγατρικής εταιρείας.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για ισολογισμούς μετασχηματισμού που συντάσσονται από την 1η Ιανουαρίου 2008 και μετά.».
-Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω εκτεθέντα προκύπτει ότι, στην περίπτωση απορρόφησης της μητρικής από την θυγατρική με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993,η η ζημία που προκύπτει κατά την απορρόφηση, λόγω ακύρωσης ιδίων μετοχών, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας θυγατρικής Α.Ε. κατά ρητή διατύπωση των ισχυουσών διατάξεων του
Ν. 3756/2009.
Νομοθεσία-Νομολογία
Άρθρο 2 Ν. 2166/1993
Άρθρο 20 παρ. 2 Ν. 3756/2009
ΠΟΛ. 1069/2009
ΠΟΛ. 1080/1994