Λογιστική αντιμετώπιση μισθώσεων στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαΐου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Λογιστική αντιμετώπιση μισθώσεων στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Εταιρεία πώλησης καλλυντικών, η οποία εφαρμόζει προαιρετικά το λογιστικό πλαίσιο Δ.Π.Χ.Α. και μι­σθώνει καταστήματα για την εξυπηρέτηση της δρα­στηριότητάς της, έχει καταρτίσει τρεις διαφορετικές συμβάσεις μίσθωσης με τους εκμισθωτές, στις οποί­ες ορίζεται ότι:

Α) το μηνιαίο μίσθωμα καθορίζεται σε ένα σταθερό ποσό και αναπροσαρμόζονται βάσει ενός ι) στα­θερού ποσοστού ή ιι) μεταβαλλόμενου δείκτη.

Β) το μηνιαίο μίσθωμα, καθορίζεται σε ένα σταθερό ποσό, ως βασικό αντάλλαγμα, και ένα πρόσθετο μηνιαίο αντάλλαγμα ως ποσοστό επί των μικτών εισπράξεων του Καταστήματος, που μεταβάλλε­ται κλιμακούμενο ανάλογα με το ποσό των ει­σπράξεων. Το μηνιαίο μίσθωμα, που τελικά θα ισχύσει και θα πρέπει να καταβάλλει η μισθώ­τρια, θα είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του βασικού ανταλλάγματος και του ποσοστού επί των μικτών εισπράξεων του καταστήματος.

Γ) το μίσθωμα ορίζεται αποκλειστικά ως ποσοστό επί των πωλήσεων.

Πως θα αντιμετωπισθούν στο λογιστικό πλαίσιο των ΔΠΧΑ οι ανωτέρω περιπτώσεις μισθώσεων;

ΓΝΩΜΗ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Στις παραγράφους 27 και 28 του ΔΠΧΑ 16 (εφε­ξής Πρότυπο) αναφέρεται ότι:

«27. Κατά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου, τα μισθώματα τα οποία περιλαμβάνονται στην επιμέτρηση της υποχρέωσης από τη μίσθωση αποτελούνται από τις ακόλουθες καταβολές για το δικαίωμα χρήσης του υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της μίσθωσης οι οποίες δεν έχουν πραγματοποιηθεί έως την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου:

α) τα σταθερά μισθώματα (περιλαμβανομένων των ουσιαστικά σταθερών μισθωμάτων, όπως περιγρά­φονται στην παράγραφο B42), μειωμένα κατά τυχόν εισπρακτέα κίνητρα μίσθωσης

β) τα κυμαινόμενα μισθώματα τα οποία εξαρτώνται από έναν δείκτη ή ένα επιτόκιο, τα οποία αρχικά επιμετρώνται με χρήση του δείκτη ή του επιτοκίου κατά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής πε­ριόδου (όπως περιγράφεται στην παράγραφο 28)?

…………………………………………………………………………………………………..

28. Τα κυμαινόμενα μισθώματα τα οποία εξαρτώνται από έναν δείκτη ή ένα επιτόκιο, και τα οποία περι­γράφονται στην παράγραφο 27 στοιχείο β), περι­λαμβάνουν, για παράδειγμα, καταβολές οι οποίες συνδέονται με τον δείκτη τιμών καταναλωτή ή με κάποιο επιτόκιο αναφοράς (όπως το LIBOR), ή κα­ταβολές οι οποίες είναι κυμαινόμενες και αποτυπώ­νουν τις μεταβολές των τιμών ενοικίων στην αγο­ρά.».

Στο προσάρτημα Α του Προτύπου τα κυμαινόμενα μισθώματα ορίζονται ως «Το μέρος των καταβολών τις οποίες πραγματοποιεί ο μισθωτής προς τον εκ­μισθωτή για το δικαίωμα χρήσης ενός υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια μίσθωσης το οποίο κυμαίνεται λόγω μεταβολών σε γεγονότα ή καταστάσεις που επέρχονται μετά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου, εκτός από την πάροδο του χρόνου.».

Στην παράγραφο 42 του ΔΠΧΑ 16 αναφέρεται ότι:

«42. Ο μισθωτής επανεπιμετρά την υποχρέωση από τη μίσθωση προεξοφλώντας τα αναθεωρημένα μισθώματα, εάν:

α) ………………………………………………………… ………………………………………

β) έχει επέλθει μεταβολή στα μελλοντικά μισθώματα λόγω μεταβολής στον δείκτη ή το επιτόκιο που χρη­σιμοποιείται για τον προσδιορισμό των εν λόγω πληρωμών, όπως, για παράδειγμα, μεταβολή η οποία διενεργείται με σκοπό να αποτυπωθούν οι αλλαγές στις τιμές των ενοικίων της αγοράς μετά από επισκόπηση της αγοράς μισθωμάτων. Ο μι­σθωτής επανεπιμετρά την υποχρέωση από τη μί­σθωση για να αποτυπώσει τα εν λόγω αναθεωρη­μένα μισθώματα μόνο όταν επέλθει μεταβολή στις ταμειακές ροές (δηλαδή, όταν ισχύσει η προσαρμο­γή στα μισθώματα).»

Στην παράγραφο Β42 του του ΔΠΧΑ 16 αναφέ­ρεται ότι:

«Β42 Τα μισθώματα περιλαμβάνουν οποιαδήποτε ουσιαστικά σταθερά μισθώματα. Τα ουσιαστικά σταθερά μισθώματα αφορούν καταβολές οι οποίες, τυπικά, περιλαμβάνουν κάποια μεταβλητότητα, αλ­λά, ουσιαστικά, είναι αναπόφευκτες. Για παράδειγ­μα, ουσιαστικά σταθερά μισθώματα υπάρχουν εάν:

α) ………………………………………………………… ………………………………………

β) υπάρχουν περισσότερες από μία σειρές καταβο­λών τις οποίες θα μπορούσε να πραγματοποιήσει ο μισθωτής, αλλά μόνο μία εξ αυτών είναι ρεαλιστική. Σε αυτή την περίπτωση, η οικονομική οντότητα θε­ωρεί ότι η ρεαλιστική σειρά καταβολών αντιστοιχεί στα μισθώματα.

γ) υπάρχουν περισσότερες από μία σειρές καταβο­λών τις οποίες θα μπορούσε να πραγματοποιήσει ο μισθωτής, αλλά πρέπει να πραγματοποιήσει τουλά­χιστον μία εξ αυτών. Σε αυτή την περίπτωση, η οι­κονομική οντότητα θεωρεί ότι η σειρά καταβολών με το χαμηλότερο συνολικό ποσό (μετά από προεξό­φληση) αντιστοιχεί στα μισθώματα.»

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, για τις τρεις περιπτώσεις συμβάσεων μίσθωσης του ερωτήματος, τα μισθώ­ματα θα αντιμετωπισθούν ως ακολούθως:

Α) Σταθερό μηνιαίο μίσθωμα που αναπροσαρ­μόζεται:

ι) Η αναπροσαρμογή των μισθωμάτων είναι γνω­στή κατά την έναρξη της μίσθωσης.

Στην περίπτωση αυτή η αναπροσαρμογή λαμβάνε­ται υπόψη στον προσδιορισμό της αρχικής καταχώ­ρισης της υποχρέωσης μίσθωσης.

ιι) Η αναπροσαρμογή του μισθώματος εξαρτάται από ένα δείκτη, ο οποίος δεν είναι γνωστός στην έναρξη μίσθωσης.

Στην περίπτωση αυτή η αναπροσαρμογή δεν λαμ­βάνεται υπόψη κατά την αρχική καταχώριση της υποχρέωσης μίσθωσης. Η υποχρέωση μίσθωσης επανεπιμετράται με τα νέα αναθεωρημένα μισθώμα­τα, όταν ισχύσει η αναπροσαρμογή του μισθώματος, με αντίστοιχη προσαρμογή του περιουσιακού στοι­χείου με δικαίωμα χρήσης.

Β) Σταθερό μηνιαίο μίσθωμα πλέον ποσού ως ποσοστό επί εισπράξεων:

Όταν στη σύμβαση ορίζεται σταθερό μηνιαίο μίσθω­μα ως βασικό αντάλλαγμα και όρος καταβολής πο­σού ως ποσοστό επί των εισπράξεων του μισθωτή, που οφείλεται μόνο στην περίπτωση και στο βαθμό που το ποσό αυτό υπερβαίνει το σταθερό μίσθωμα, η υποχρέωση μίσθωσης υπολογίζεται μόνο ως η παρούσα αξία των μελλοντικών σταθερών μισθω­μάτων. Το υπερβάλλον ποσό πέραν του σταθερού μισθώματος, παρόλο που μεταβάλλεται, δεν εμπί­πτει στα κυμαινόμενα μισθώματα της παραγράφου 27 του ΔΠΧΑ 16, ώστε να θεωρηθεί συστατικό στοι­χείο της υποχρέωσης μίσθωσης, διότι δεν εξαρτάται από κάποιο δείκτη ή επιτόκιο και συνεπώς καταχω­ρείται στα αποτελέσματα χρήσης.

Γ) Το μίσθωμα υπολογίζεται ως ποσοστό επί των πωλήσεων:

Τα μισθώματα που βασίζονται αποκλειστικά στην απόδοση ή τη χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό της αρχικής υποχρέωσης μίσθωσης, όπως προα­ναφέρθηκε στην περίπτωση Β και καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσης κατά την καταβολή τους στον εκμισθωτή.