Τα μισθώματα leasing που προεξοφλήθηκαν χωρίς να εξοφλείται η σύμβαση στο σύνολο της θα εκπέσουν αντίστοιχα από τα ακαθάριστα έσοδα των επόμενων φορολογικών ετών που αφορούν

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Νοεμβρίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Τα μισθώματα leasing, που προεξοφλήθηκαν χωρίς με την πληρωμή αυτή να εξοφλείται η σύμβαση στο σύνολο της και να αποκτάται η κυριότητα του ακινήτου, θα εκπέσουν αντίστοιχα από τα ακαθάριστα έσοδα των επόμενων φορολογικών ετών που αφορούν

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη Εταιρεία έχει συνάψει σύμβαση χρηματο­δοτικής μίσθωσης και επαναγοράς ακινήτου (sales and lease back) στη χρήση 2008 η οποία λήγει στη χρήση 2023.

Κατά την αρχική εγγραφή απεικόνισης της σύμβα­σης leasing (sales and lease back) είχε αναγνωρίσει στα αποθεματικά της αφορολόγητο αποθεματικό ύψους € 8 εκατ.

Η εταιρεία τηρεί τα λογιστικά της αρχεία με βάση το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. και εμφανίζει στη λογιστική της βάση την αξία του πάγιου περιουσια­κού στοιχείου και την αντίστοιχη υποχρέωση προς την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Στο φορολογικό έτος 2019, η εταιρεία προέβη σε μερική προεξόφληση ορισμένων μισθωμάτων τα οποία σύμφωνα με τους όρους της αρχικής σύμ­βασης έπρεπε να καταβληθούν το έτος 2020. Κατά τον χρόνο της πληρωμής αυτής δεν εξοφλήθηκε η σύμβαση leasing στο σύνολο της και δεν να απο­κτήθηκε η κυριότητα του ακινήτου.

Ποιος ο φορολογικός χειρισμός των μισθωμάτων που προεξοφλήθηκαν στο έτος 2019 αλλά αφορούν το φορολογικό έτος 2020.

Επηρεάζεται το αφορολόγητο αποθεματικό που σχηματίστηκε κατά τον χρόνο σύναψης της σύμβα­σης leasing (sales and lease back);

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Στην εγκύκλιο Ε.2003/2019 με την οποία κοινο­ποιήθηκαν μεταξύ των άλλων και οι διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 4587/2018 (ΦΕΚ Α' 218)» αναφέρονται τα εξής:

«Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν.4587/2018 (ΦΕΚ Α΄218), με τις οποίες τροπο­ποιείται το άρθρο 72 του Κώδικα Φορολογίας Εισο­δήματος αναφορικά με τις συμβάσεις χρηματοοικο­νομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Κώδικα αυτού :

I. ΑΡΘΡΟ 57 Ν.4587/2018

Με το άρθρο 57 του ν.4587/2018, τροποποιήθηκε η παράγραφος 18 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Συγκεκριμένα, με τις κοινοποιούμενες διατάξεις, ορί­ζεται ότι για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθω­σης, οι οποίες είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2014, εφαρμόζονται οι διατάξεις του προϊσχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( ν.2238/1994) μέχρι τη λήξη τους».

Στις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 περίπτωση ιστ’ Ν. 2238/1994 ορίζεται ότι η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα:

ιστ) Των μισθωμάτων που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του Ν. 1665/1986 (ΦΕΚ 194 Α΄) ή σε αλλοδαπές εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, για την εκπλήρωση υποχρεώσεών του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Εξαιρούνται τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου.

Στην ΠΟΛ 1005/14.1.2005 «Εκπιπτόμενες δαπά­νες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσε­ων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστη­ριακή νομολογία» αναφέρονται τα εξής:

«Ενοίκια σε εταιρείες leasing

1. Τα ενοίκια που καταβάλλει η επιχείρηση σε εται­ρείες leasing, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, με εξαίρεση αυτά που αφορούν ακίνητα κατά το μέ­ρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου. (ΚΦΕ, άρθρο 31, παρ.1, περ ιστ’)

2. Αν κατά τη διάρκεια της χρηματοδοτικής μίσθω­σης, βάσει της υπογραφείσας σύμβασης, προβλέ­πεται εξ’ αρχής, κάποιο μίσθωμα να είναι πολλα­πλάσιο των άλλων, το ποσό αυτό θα βαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσης μέσα στην οποία θα κα­ταβληθεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 31. (1089437/1835/Α0012/18-11-2002)

3. Σε περίπτωση προεξόφλησης μισθωμάτων leasing εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μόνο τα μισθώματα που αντιστοιχούν στην τρέ­χουσα χρήση με βάση την σύμβαση. Τα μισθώ­ματα επόμενων χρήσεων που προεξοφλήθηκαν (δηλαδή προπληρώθηκαν στην εταιρεία leasing πριν από την αρχικά προβλεπόμενη ημερομη­νία καταβολής), θα εκπεστούν αντίστοιχα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που αφο­ρούν. (1109501/2342/Α0012/15-1-2004)»

- Στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1117701 ΕΞ 2018 «Φορο­λογική μεταχείριση αφορολόγητου αποθεματι­κού από υπεραξία από πώληση και επαναμί­σθωση ακινήτου (sale and lease back), για συμ­βάσεις που έχουν συναφθεί πριν τις 1.1.2014 και το οποίο δεν έχει υπαχθεί στην αυτοτελή φορο­λόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013» αναφέρονται τα εξής:

«1. Με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρ­θρου 28 του ν.2238/1994 , όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τον ν.4172/2013, οριζόταν μεταξύ άλλων ότι η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακίνητου επιχείρησης σε εταιρεία χρη­ματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από τον φό­ρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανι­σθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθε­ματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση δια­νομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπε­ραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορί­ζεται στη σύμβαση.

2. Με την ΠΟΛ.1022/29.2.2004 εγκύκλιο μας διευ­κρινίστηκε ότι σε περίπτωση που διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing) ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορη­γηθείσα σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενι­κές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 28 του άρ­θρου 72 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι για την περί­οδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015 η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (lease back) ακινή­του αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζό­μενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

4. Με την ΠΟΛ.1235/21.10.2015 εγκύκλιό μας διευ­κρινίστηκε ότι για την υπεραξία που αποκτά ένα νο­μικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του ν.4172/2013 από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από 1.1.2014 έως και 31.12.2014, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτή θα αντιμετωπισθεί, για φορολογικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 17. Σε περί­πτωση πρόωρης εξαγοράς του ακινήτου από τον μισθωτή ή διακοπής της σύμβασης, το εναπομείναν ποσό της υπεραξίας μεταφέρεται στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους που έγινε η εξαγορά ή δια­κόπηκε η σύμβαση.

Με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι αναφορικά με την υπεραξία που προκύπτει για συμβάσεις που συνάπτονται από την 1.1.2015 και μετά και δεδομέ­νου ότι αφενός μεν γι' αυτήν δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 4172/2013 ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρη­ματική δραστηριότητα προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απει­κόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), νυν ν. 4308/2014, συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση της εν λόγω υπεραξίας δεν διαφέρει από τη λογιστική μεταχείρι­σή της, όπως αυτή υπαγορεύεται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (άρθρο 18 παρ. 5 και 6).

5. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι δεν εμπίπτουν στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 τα αφορολόγητα αποθεματικά της περ. ζ' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνο­νται τα αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της ε­ταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλή­τριας επιχείρησης.

6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερ­δών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισο­δήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολο­γείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρη­ματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

7. Από τη Διοίκηση έχει διευκρινιστεί ότι σε περί­πτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης των αποθεμα­τικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορο­λόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, τα υπόψη αποθεματικά φορολογούνται κατά το έτος διανομής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ίδιου νόμου όπως ισχύουν (σχετ. οι ΠΟΛ.1143/ 15.5.2014, ΠΟΛ.1059/18.3.2015, ΠΟΛ.1014/2018 και ΠΟΛ.1069/2018 εγκύκλιοι μας).

8. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προ­κύπτει ότι η διακοπή της σύμβασης χρηματοδοτικής σύμβασης (leasing), λόγω καταγγελίας της από την εκμισθώτρια εταιρεία, που έχει συναφθεί πριν την 1η Ιανουαρίου 2014 και δεδομένου ότι για τις εν λόγω συμβάσεις έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του ν. 2238/1994, αποτελεί γενεσιουργό αιτία άρσης της χορηγηθείσας απαλλαγής (σχετ. η ΠΟΛ.1022/29.2.2004 εγκύκλιός μας). Αναφορικά με τον χρόνο φορολόγησης και δεδομένου ότι η διακο­πή της σύμβασης, και κατά συνέπεια η άρση της χορηγηθείσας απαλλαγής, ισοδυναμεί με διανομή του υπόψη αποθεματικού συνάγεται ότι θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47, όπως ισχύ­ουν, κατά το έτος διακοπής της σύμβασης, όπως άλλωστε έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1235/21.10.2015 εγκύκλιό μας για τις συμβά­σεις που έχουν συναφθεί το χρονικό διάστημα από
1-31.12.2014.».

Στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 Φορολογική μεταχείριση των μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες του ν.1665/1986 στα πλαίσια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου που συνήφθη πριν την 1.1.2014, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου μέχρι και την 31.12.2018» αναφέρονται τα εξής:

« (…)

3. Ειδικά σε ό,τι αφορά τα μισθώματα που καταβάλ­λονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο Κ.Φ.Ε. ( ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που ανα­λογούν στην αξία του οικοπέδου, διευκρινίζεται, ότι αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκ­πίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγο­ρά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου.

Επομένως, για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μί­σθωσης ακινήτων που συνήφθησαν πριν την 1.1.2014 με εταιρείες του ν.1665/1986, τα μισθώμα­τα που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρ­χίζουν μετά την 1.1.2014 και κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, ήτοι μέχρι και την 31.12.2018, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, ενώ το υπόλοιπο ποσό των μισθωμάτων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστη­ριότητα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.»

Από τα δεδομένα του ερωτήματος και τον συν­δυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

Οι συμβάσεις sales and lease back έχουν συναφθεί πριν από την 1/1/2014,ημερομηνία έναρξης ισχύος του Ν. 4172/2013, και επομένως για τις εν λόγω συμβάσεις ισχύουν οι διατάξεις του προϊσχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( Ν.2238/1994) μέχρι τη λήξη τους.

Έτσι σε περίπτωση προεξόφλησης στο 2019 μι­σθωμάτων leasing, χωρίς να εξοφλείται η σύμβαση στο σύνολο της και να αποκτάται η κυριότητα του ακινήτου, ισχύουν τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1005/2005.Δηλαδή εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2019 μόνο τα μισθώ­ματα που αντιστοιχούν στο έτος αυτό με βάση τη σύμβαση. Τα μισθώματα επόμενων ετών που προε­ξοφλήθηκαν (δηλαδή προπληρώθηκαν στην εται­ρεία leasing πριν από την αρχικά προβλεπόμενη από την σύμβαση ημερομηνία καταβολής), θα εκ­πέσουν αντίστοιχα από τα ακαθάριστα έσοδα των επόμενων φορολογικών ετών που αφορούν. Ευνόη­το είναι ότι και στην εξεταζόμενη περίπτωση δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα το μέρος των προεξοφληθέντων μισθωμάτων leasing που αναλο­γεί στην αξία του οικοπέδου.

Επειδή με την προεξόφληση ορισμένων μισθωμά­των επόμενων φορολογικών ετών δεν διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing), το αφορολόγητο αποθεματικό δεν επηρεάζεται και εξακολουθεί να εμφανίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού. Σε περί­πτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης του αποθεμα­τικού αυτού (το οποίο δεν έχει υπαχθεί στην αυτοτε­λή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013), θα φορολογηθεί κατά το έτος διανο­μής του με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου, όπως ισχύουν.

Νομοθεσία - Νομολογία

Ε.2003/2019

ΠΟΛ. 1005/14.1.2005

Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1117701 ΕΞ 2018

ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015