Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Οι τόκοι ομολογιακού δανείου, παρότι δεν προβλέπεται η απαλλαγή τους από το τέλος χαρτοσήμου από τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 3156/2003, δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου δυνάμει της περ. στ’ της παρ. 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967.
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία έχει συνάψει ομολογιακό δάνειο κατά τον
ν. 3156/2003. Στην σύμβαση του δανείου έχει ορισθεί και ο τόκος που αναλογεί στις ομολογίες. Η Εταιρεία παρακρατεί κατ’
άρθρο 64 του ν. 4172/2013 τον φόρο εισοδήματος επί των τόκων των ομολογιών. Ερωτάται αν, πέραν του παρακρατηθέντος φόρου, οι τόκοι αυτοί βαρύνονται και με τέλη χαρτοσήμου.
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα σας είναι η εξής:
1. Το νομικό καθεστώς των ομολογιακών δανείων διέπουν οι διατάξεις του ν. 3156/2003. Στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο «Φορολογικές και άλλες ρυθμίσεις» άρθρου 14 του νόμου αυτού ορίζεται:
«Η έκδοση ομολογιακού δανείου του νόμου αυτού, η παροχή κάθε είδους ασφαλειών, όλες οι συμβάσεις που προβλέπονται στο νόμο αυτόν, καθώς και κάθε σχετική ή παρεπόμενη σύμβαση ή πράξη και η καταχώριση αυτών σε δημόσια βιβλία όπου απαιτείται, οι προσωρινοί και οριστικοί τίτλοι ομολογιών, η διάθεση και κυκλοφορία αυτών, η εξόφληση του κεφαλαίου από ομολογίες και από επιχειρηματικές απαιτήσεις που τις καλύπτουν και εν γένει η άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από ομολογίες που εκδίδονται σύμφωνα με το νόμο αυτόν και από επιχειρηματικές απαιτήσεις που τις καλύπτουν, η μεταβίβαση ομολογιών εντός ή εκτός οργανωμένης αγοράς ή χρηματιστηρίου απαλλάσσονται από κάθε άμεσο ή έμμεσο φόρο, περιλαμβανομένου και του φόρου υπεραξίας, τέλος, ανταποδοτικό ή μη, τέλος χαρτοσήμου, εισφορά, εισφορά του Ν. 128/1975, προμήθεια, δικαίωμα ή άλλη επιβάρυνση υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, με την επιφύλαξη των διατάξεων που αφορούν το Κεντρικό Αποθετήριο Αξιών.»
Παρατηρείται ότι οι ως άνω εν ευρεία εννοία φοροαπαλλακτικές διατάξεις δεν περιλαμβάνουν ρητώς τους τόκους των ομολογιακών δανείων. Ακολούθως ερωτάται αν θα μπορούσε να χωρήσει απαλλαγή των τόκων, νοουμένων ως «σχετικών ή παρεπομένων συμβάσεων ή πράξεων» ή ως «δικαιωμάτων που απορρέουν από ομολογίες».
2. Από μόνη την ορολογική και νομοτεχνική άποψη, πρέπει να αποκλεισθεί εκ προοιμίου ότι στο πλαίσιο του ν. 3156/2003, η είσπραξη των τόκων περιλαμβάνεται στην «άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από ομολογίες»: στην παράγραφο 5 του άρθρου 1 του νόμου, γίνεται εξ υπαρχής η διάκριση μεταξύ των «δικαιωμάτων των ομολογιούχων» αφ’ ενός, και των «τόκων και λοιπών ωφελημάτων» αφ’ ετέρου [Σημειώνεται ότι η διάκριση διατηρείται και στο αντίστοιχο άρθρο 60 («Όροι και πρόγραμμα ομολογιακού δανείου») του ν. 4548/2018 («Αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών»)].
3. Περαιτέρω, πρέπει να εξετασθεί αν ο παρεπόμενος -σε σχέση με τον δανεισμό του κεφαλαίου- χαρακτήρας των τόκων, δύναται να τους υπαγάγει στην έννοια της «κάθε σχετικής ή παρεπόμενης σύμβασης ή πράξης».
Σχετικά με την νομική φύση των τόκων, ο Π. Ρέππας (ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ-ΤΕΛΗ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ ΕΠΙ ΔΑΝΕΙΩΝ ΠΟΥ ΣΥΝΑΠΤΟΝΤΑΙΣΤΗΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗ ΚΑΙ ΕΠΙ ΤΩΝ ΤΟΚΩΝ ΠΟΥ ΑΠΟΡΡΕΟΥΝ ΑΠΟ ΤΑ ΔΑΝΕΙΑ ΑΥΤΑ) αναφέρει:
«Ο τόκος είναι παρεπόμενη υποχρέωση, δηλαδή έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, επειδή προϋποθέτει την ύπαρξη κυρίας οφειλής. Αν όμως οι τόκοι έχουν γίνει δεδουλευμένοι, τότε η ενοχή εκ τόκων είναι ανεξάρτητη και αυτοτελής και η ικανοποίηση της απαίτησης, για τους τόκους, που έχουν παραχθεί, μπορεί να επιδιωχθεί και με αυτοτελή αγωγή. Επίσης, αυτοτελώς μπορεί να εκχωρηθεί και η σχετική απαίτηση εκ τόκων (Εφ. Πατρ. 66/1960). Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να τονισθεί, ότι ο τόκος δεν αποτελεί “παρεπόμενο σύμφωνο”, όπως είναι η υποθήκη, το ενέχυρο, η εγγύηση κ.λπ., γιατί τα παρεπόμενα σύμφωνα συνάπτονται προς ασφάλεια κάποιας κυρίας σύμβασης, εξαρτώμενα αμέσως από την τύχη αυτής, πράγμα που δεν συμβαίνει επί των τόκων, επί των οποίων η ενοχή, όπως προαναφέρθηκε, είναι ανεξάρτητη και αυτοτελής.»
[βλ. επίσης του ιδίου, ΤΕΛΗ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ ΚΑΙ Φ.Π.Α., με αφορμή τις υπ' αριθ. 3787-3790/1996 αποφάσεις του Συμβουλίου της Eπικρατείας (7μελούς): «ε. Tα τοκομερίδια, αν και διατηρούν την αυτοτέλειά τους, μετά τον αποχωρισμό τους από τον κύριο τίτλο της ομολογίας, εντούτοις η αυτοτέλεια αυτή δεν είναι απόλυτη, με αποτέλεσμα να διατηρούν, κατά ένα μέρος, τον παρεπόμενο χαρακτήρα τους έναντι του κύριου τίτλου της ομολογίας, θεωρούμενα, εκ του λόγου τούτου, ως παρεπόμενοι τίτλοι έναντι του κυρίου τίτλου της ομολογίας(4). Έτσι, τα τοκομερίδια, συνεπεία του παρεπόμενου χαρακτήρα της ενσωματούμενης σ' αυτά απαίτησης εκ τόκου, υπόκεινται στις ρυθμίσεις των απαιτήσεων από τόκο, περί των οποίων προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις του Aστικού Kώδικα. Έτσι, π.χ., ισχύουν και για τα τοκομερίδια οι διατάξεις, που αφορούν το ύψος του τόκου (άρθρα 293 επ. A.K.), τον ανατοκισμό (άρθρα 296 επ. A.K.), την παραγραφή της αξίωσης από τόκο (άρθρο 250 αριθ. 50 A.K., κ.λπ.(1) (2) Για την αποφυγή οποιασδήποτε σύγχυσης, κρίνεται σκόπιμο να τονισθεί εν προκειμένω, ότι τα τοκομερίδια, ως παρεπόμενοι τίτλοι, δεν πρέπει να ταυτίζονται, σε καμιά περίπτωση, με τα παρεπόμενα σύμφωνα του Aστικού Kώδικα (υποθήκη, ενέχυρο, εγγύηση κ.λπ.), καθόσον τα τελευταία αυτά συνάπτονται προς ασφάλεια κυρίας σύμβασης, ακολουθούντα πάντοτε την τύχη αυτής, πράγμα, που δεν συμβαίνει επί των κατά τ' ανωτέρω παρεπόμενων τίτλων των τοκομεριδίων.»]
4. Συναφώς, ειδικότερα δε ως προς τις έννομες συνέπειες, από φορολογική άποψη, του παρακολουθηματικού / παρεπόμενου χαρακτήρα των τόκων σε σχέση με το ομολογιακό δάνειο καθ’ εαυτό, η Διοίκηση φαίνεται να έχει αποφανθεί ότι η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος που προβλέπεται ρητά από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του N. 3156/2003 δεν καταλαμβάνει και τους τόκους που προκύπτουν από τα ομολογιακά δάνεια:
«Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος που προβλέπεται ρητά από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του N. 3156/2003 αφορά στο φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προκύπτει κατά τη μεταβίβαση ομολόγου που εκδόθηκε στην ημεδαπή σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης. Αντίθετα, οι τόκοι που αποκτώνται από κατοίκους Ελλάδας και προκύπτουν από τα εν λόγω ομολογιακά δάνεια υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 10%, ενώ αν ο δικαιούχος αυτών είναι μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής, ανεξάρτητα αν με το κράτος αυτό η Ελλάδα έχει συνάψει ή όχι σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας οι τόκοι αυτοί απαλλάσσονται της φορολογίας και κατά συνέπεια και της παρακράτησης φόρου (τα αριθμ. πρωτ. 1013778/10217/ Β0012/ 22.04.2005 και 1042729/10523/Β0012/26.7.2007 έγγραφά μας).» (Έγγραφο Αρ.Πρωτ.: 1110407/ 11548πε/Β0012/ 20.11.2007 με θέμα: Φορολογική μεταχείριση ομολογιακού δανείου που εκδίδεται από ελληνική ανώνυμη εταιρεία, θέση 6)
Τα ίδια γίνονται δεκτά και στο ΔΕΑΦ Β 1097116 ΕΞ 2016/23.6.2016.
Ωστόσο, για την πληρότητα της απάντησης, σημειώνεται ότι στην ΠΟΛ. 1113/2.6.2015, σχετικά με τους τόκους που εκπίπτουν κατ’ άρθρο 23 του ν. 4172/2013 – Κ.Φ.Ε., αναγράφεται: «Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.»
Επ’ αυτού λεκτέα τα ακόλουθα: i) στην ερμηνεία του όρου «τόκοι» της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν. 4172/2013 – Κ.Φ.Ε., με την ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 - Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. ( ν.4172/2013), στην θέση 6, διευκρινίζεται ότι «στην έννοια των τόκων εμπίπτουν κάθε είδους τόκοι, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι τόκοι δανείων, οι τόκοι υπερημερίας λόγω συμβατικής υποχρέωσης, καθώς και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, ανεξάρτητα αν αυτές [;] αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που επιβάλλονται βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ και του ΚΦΔ.[1]». Ο προσδιορισμός του εννοιολογικού εύρους των τόκων σύμφωνα με την ΠΟΛ. αυτή γίνεται από την άποψη του κτωμένου εισοδήματος.
ii) Εξ άλλου, για να δύνανται οι τόκοι του άρθρου 37 να εκπίπτουν ως δαπάνη, πρέπει και αυτοί να πληρούν τα κριτήρια των άρθρων 22 και 23. Αντίστοιχα, από το σύνολο των «κάθε είδους» τόκων που απαριθμούνται στην ΠΟΛ. 1042/26.1.2015, μεταφέρθηκαν στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 μόνο εκείνοι, οι οποίοι, σύμφωνα με την Διοίκηση, πληρούν τα κριτήρια αυτά. Έτσι α) προφανώς, απαλείφθηκε η μη σύνδεση της προέλευσης των τόκων με την επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογικού υποκειμένου, η δαπάνη των τόκων πρέπει, κατ’ άρθρο 22, να έχει πραγματοποιηθεί προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) παραδόξως[2], διατηρήθηκαν οι τόκοι υπερημερίας, αποκλειστικά όμως εκείνοι που προέρχονται από συμβάσεις τραπεζικών, διατραπεζικών και ομολογιακών δανείων, με την αιτιολογία ότι «ακολουθούν» τις συμβάσεις αυτές.
ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ: Ι. Το εδάφιο αναφέρεται στους τόκους υπερημερίας των συγκεκριμένων δανειακών συμβάσεων, δεν θα υπήρχε, όμως, κανένας λόγος, από την εξεταζόμενη άποψη του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των τόκων, να μην γενικευθεί ως θέση, ότι, δηλαδή, οι τόκοι των δανείων «ακολουθούν» τις συμβάσεις των δανείων.
ΙΙ. Εξ άλλου παρατηρείται ότι, στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 23, το εδάφιο αυτό (της ΠΟΛ. 1113/2015) επιφυλάσσει στους τόκους υπερημερίας των δανειακών συμβάσεων, και πάντως ειδικά των τραπεζικών, διατραπεζικών και ομολογιακών δανείων, διαφορετική μεταχείριση από ό,τι στους λοιπούς τόκους υπερημερίας (πρβλ. εδώ, Υποσημείωση 2). Έτσι, πρέπει μάλλον να θεωρηθεί ότι, με το επιχείρημα ότι οι τόκοι υπερημερίας ακολουθούν την δανειακή σύμβαση, επιχειρείται απλώς να αιτιολογηθεί η ανωτέρω εξαιρετική φορολογική αντιμετώπιση των τόκων υπερημερίας δανείων -με τρόπο, ωστόσο, μη πειστικό: για ποιον λόγο οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση «ακολουθούν την σύμβαση αυτή», ενώ οι προσαυξήσεις που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων εν γένει, ειδικότερα δε, για παράδειγμα, οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής αμοιβών, δεν «ακολουθούν τις συμβάσεις αυτές»;
Εν κατακλείδι, πρέπει να γίνει δεκτό ότι και η θέση της Διοίκησης στο εξεταζόμενο ζήτημα είναι αυτή που αποτυπώνεται στο έγγραφο 1110407/11548πε/ Β0012/20.11.2007, καθώς μάλιστα προκύπτει ότι πρόκειται για επαναλαμβανόμενη απόφανση, ενώ η προεκτεθείσα διατύπωση που περιλαμβάνεται στην ΠΟΛ 1113/2015 αποτελεί απλώς μια παρεμπίπτουσα (και μάλλον άστοχη) αιτιολογική αναφορά.
Ενδιάμεσο Συμπέρασμα: Οι τόκοι ομολογιακού δανείου δεν καταλαμβάνονται
από τις απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 3156/2003.
| Α.Ν. 148/1967 Περί μέτρων προς ενίσχυσιν της Κεφαλαιαγοράς. Άρθρο 11 (χωρίς τίτλο) «4. Απαλλάσσονται τών τελών χαρτοσήμου, εισφοράς, δικαιωμάτων, ή άλλης επιβαρύνσεως υπέρ τού Δημοσίου ή τρίτων, τροποποιουμένων τών άρθρων 15 και 47 του Κωδικός Τελών Χαρτοσήμου:
α) Τά καταστατικά τών παντός είδους ανωνύμων εταιρειών μετά τών έν αυτοίς περιεχομένων παρεπομένων συμβάσεων (αναδοχή χρέους κλπ.) καί πάσα πράξις σχετική πρός τήν αυξησιν του κεφαλαίου αυτών, β) αί δι' οιονδήποτε λόγον τροποποιήσεις τών καταστατικών τών ανωνύμων εταιρειών, γ) αί πράξεις ανωνύμων εταιρειών περί εκδόσεως δανείου δι' ομολογιών, δ) οί προσωρινοί και οριστικοί τίτλοι ώς καί οί οριστικοί οί εκδιδόμενοι εις άντικατάστασιν προσωρινών ανεξαρτήτως χρόνου εκδόσεως τούτων οιουδήποτε είδους μετόχων ανωνύμων εταιρειών, οί τίτλοι, οί εκδιδόμενοι είς άντικατάστασιν άλλων έξ οιασδήποτε αιτίας, ώς καί οί τίτλοι παντός είδους ομολογιών, ε) οί ιδρυτικοί τίτλοι, στ) ή έξόφλησις μερισμάτων καί άλλων ώφελειών παντός είδους μετοχικών τίτλων, ιδρυτικών τοιούτων, ώς καί τόκων καί λοιπών ωφελειών έξ ομολογιών ανωνύμων εταιρειών, ζ) ή μεταβίβασις μετοχών, ιδρυτικών τίτλων και ομολογιών έν γένει, η) Ή διανομή κερδών ύπό πάσης μορφής Έταιριών καί κοινοπραξιών, έφ' όσον οί εταίροι ή οί κοινοπρακτούντες είναι άποκλειστικώς καί μόνον Ανώνυμοι Έταιρίαι.» | ν. 3156/2003 Ομολογιακά δάνεια, τιτλοποίηση απαιτήσεων και απαιτήσεων από ακίνητα και άλλες διατάξεις. Άρθρο 14: Φορολογικές και άλλες ρυθμίσεις «1. Η έκδοση ομολογιακού δανείου του νόμου αυτού, η παροχή κάθε είδους ασφαλειών, όλες οι συμβάσεις που προβλέπονται στο νόμο αυτόν, καθώς και κάθε σχετική ή παρεπόμενη σύμβαση ή πράξη και η καταχώριση αυτών σε δημόσια βιβλία όπου απαιτείται, οι προσωρινοί και οριστικοί τίτλοι ομολογιών, η διάθεση και κυκλοφορία αυτών, η εξόφληση του κεφαλαίου από ομολογίες και από επιχειρηματικές απαιτήσεις που τις καλύπτουν και εν γένει η άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από ομολογίες που εκδίδονται σύμφωνα με το νόμο αυτόν και από επιχειρηματικές απαιτήσεις που τις καλύπτουν, η μεταβίβαση ομολογιών εντός ή εκτός οργανωμένης αγοράς ή χρηματιστηρίου απαλλάσσονται από κάθε άμεσο ή έμμεσο φόρο, περιλαμβανομένου και του φόρου υπεραξίας, τέλος, ανταποδοτικό ή μη, τέλος χαρτοσήμου, εισφορά, εισφορά του Ν. 128/1975, προμήθεια, δικαίωμα ή άλλη επιβάρυνση υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, με την επιφύλαξη των διατάξεων που αφορούν το Κεντρικό Αποθετήριο Αξιών. 2. ...» |
Σημειώνεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967 δεν έχουν ρητώς καταργηθεί, όπως έχει συμβεί στο παρελθόν με άλλες διατάξεις του νομοθετήματος αυτού. [ Έτσι, για παράδειγμα: i. η παράγραφος 2 του άρθρου 11, καταργήθηκε με την περίπτωση δ' του άρθρου 31 του ν. 1828/1989, ii. το άρθρο 12 καταργήθηκε με την περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 85 του ν. 3606/2007, iii. στο υπό τον τίτλο «Καταργούμενες διατάξεις» άρθρο 189 του πιο πρόσφατου ν.4548/2018 αναγράφεται: «Από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου καταργούνται: α) ..., β) το άρθρο 3 του Α.Ν. 148/1967 (Α' 173), γ)...»].
Μένει να εξετασθεί αν η ως άνω παράγραφος 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967 έχει καταργηθεί σιωπηρώς / αντικατασταθεί από την παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003.
Με την τελευταία ρυθμίζεται η φορολογική μεταχείριση - συγκεκριμένα θεσπίζεται φορολογική απαλλαγή- όλων εν γένει (: απασών) των πράξεων και συμβάσεων που σχετίζονται με την έκδοση, διάθεση και κυκλοφορία, εξόφληση του κεφαλαίου, παροχή ασφαλειών και μεταβίβαση των ομολογιών του νόμου αυτού. Η απαλλαγή είναι ευρύτατη και περιλαμβάνει κάθε φόρο, άμεσο και έμμεσο, εισφορά, τέλος, προμήθεια και κάθε συναφές οικονομικό βάρος, με την επιφύλαξη των διατάξεων που αφορούν το Κεντρικό Αποθετήριο Αξιών.
Εξ άλλου, ο Α.Ν. 148/1967, στο πλαίσιο ρυθμίσεων σχετικά με τις ανώνυμες εταιρείες, περιλαμβάνει πλείστες διατάξεις τροποιητικές του ν. 2190/1920, ενώ από φορολογική άποψη (διατάξεις με φορολογικό ενδιαφέρον), αναφέρεται στην φορολογία (εισοδήματος) των μερισμάτων (άρθρο 10), και στην απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου των καταστατικών και των σε αυτά περιλαμβανομένων παρεπομένων συμβάσεων, της έκδοσης ομολογιακών δανείων, των τίτλων (μεταξύ αυτών περιλαμβάνονται ρητώς και οι ομολογίες), της μεταβίβασης αυτών, καθώς και της εξόφλησης των ωφελειών εξ αυτών (όπως είναι τα μερίσματα των μετοχών), ομοίως δε των τόκων και λοιπών ωφελειών εξ ομολογιών (άρθρο 11).
Παρατηρείται ότι η μεν παράγραφος 1 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 είναι απολύτως ειδική ως προς το αντικείμενο της φορολογίας (ομολογίες και συναφείς και παρεπόμενες συμβάσεις και πράξεις) και απολύτως γενική ως προς το είδος της φορολογίας, η δε παράγραφος 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967 είναι, αντιθέτως, απολύτως ειδική ως προς το είδος της φορολογίας (χαρτόσημο) και γενική ως προς το αντικείμενο. Έτσι, αν θεωρηθεί ότι η παράγραφος 1 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 θέτει το συνολικό φορολογικό καθεστώς των ομολογιών, τότε αυτή, ως νεότερη, αντικαθιστά μόνο τις αντίστοιχες διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967 τις οποίες επικαλύπτει, και συγκεκριμένα την φορολογία χαρτοσήμου των ομολογιών και των συναφών και παρεπομένων συμβάσεων και πράξεων. Έγινε δεκτό ανωτέρω ότι το φορολογικό ρυθμιστικό πλαίσιο της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 δεν καταλαμβάνει τους τόκους των ομολογιών. Παρέπεται ότι οι τόκοι αντιμετωπίζονται όπως ορίζουν οι σχετικές διατάξεις κάθε φορολογίας. Έτσι, επί των τόκων, όπως στην φορολογία εισοδήματος εφαρμοστές είναι οι διατάξεις των άρθρων 23 παρ. α’, 37, 49 και 64 του ν. 4172/2013 – Κ.Φ.Ε., στην φορολογία χαρτοσήμου εφαρμοστέα είναι η διάταξη της περίπτωσης στ’ της παρ. 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967.
Τελικό Συμπέρασμα: Οι τόκοι ομολογιακού δανείου δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου δυνάμει της περ. στ’ της παρ. 4
του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967.
[1] Δεν είναι εύκολα κατανοητή η αναφορά αυτή, στο πλαίσιο της εξέτασης των τόκων ως εισοδήματος.
[2] βλ. περ. ε) άρθρου 23 στην αυτή ΠΟΛ. 1113/2015: «Δεν εκπίπτουν: …Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ.
Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:
i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,
ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ., (…)
iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.»