
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου Μαΐου της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr
Η αντιμετώπιση του κόστους βελτιώσεων παγίων ως μειωτικού στοιχείου των σωρευμένων αποσβέσεων, δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε οντότητες που εφαρμόζουν τα κλαδικά λογιστικά σχέδια που παραμένουν σε ισχύ και μετά την εφαρμογή των ΕΛΠ
ΕΡΩΤΗΜΑ
Εταιρεία Παραγωγής Λογισμικού Δήμων, τα λογιστικά προγράμματα της οποίας χρησιμοποιούν αρκετοί Δήμοι της χώρας, στην τελευταία έκδοση του μητρώου παγίων στοιχείων, τροποποίησε τον υπολογισμό των αποσβέσεων των βελτιώσεων παγίων με βάση το παρακάτω απόσπασμα λογιστικής μελέτης:
«10.2 Απόσβεση των δαπανών βελτιώσεως
Οι δαπάνες βελτιώσεως σημαντικού ύψους υποβάλλονται σε τμηματική απόσβεση. H λογιστική αντιμετώπιση των δαπανών αυτών πρέπει να γίνεται ως εξής:
(α) Αν οι δαπάνες παρατείνουν την ωφέλιμη ζωή του στοιχείου:
Στην περίπτωση αυτή, η δαπάνη βελτιώσεως καταχωρείται στη χρέωση του λογαριασμού των σωρευμένων αποσβέσεων και επαναπροσδιορίζεται ο συντελεστής αποσβέσεως, π.χ.:
Η επιχείρηση κατέχει μηχάνημα κόστους κτήσεως 3.000 € και εκτιµηθείσας διάρκειας ζωής 10 έτη, το οποίο αποσβένει µε τη μέθοδο του σταθερού ποσού µε ετήσιο ποσοστό 10%. Μετά επτά έτη, η επιχείρηση πραγματοποιεί δαπάνη € 1.500, η οποία εκτιμάται πως θα παρατείνει τη ζωή του στοιχείου από 10 σε 14 έτη.
Κατά το χρόνο πραγματοποιήσεως της δαπάνης θα γίνει η εγγραφή:
Αποσβεσθέντα μηχανήματα | 1.500 |
|
Ταμείο |
| 1.500 |
Επαναπροσδιορίζεται το ετήσιο ποσοστό αποσβέσεως ως εξής:
Αρχικό κόστος κτήσεως € 3.000
μείον: Σωρευμένες αποσβέσεις
(3.000 x 10% x 7)= € 2.100
μείον: Δαπάνη βελτιώσεως € 1.500
Νέο υπόλοιπο αποσβέσεων € 600
Νέα αναπόσβεστη αξία € 2.400
Αποσβεστέα αξία σε 7 έτη
(εναπομένοντα 3+4 νέα € 2.400
Νέα ετήσια απόσβεση 2.400 : 7 = 343
ή ποσοστό επί του αρχικού κόστους κτήσεως
14,29% (343 : 2.400)
(β) Αν οι δαπάνες βελτιώνουν την απόδοση του στοιχείου:
Αν οι δαπάνες δεν παρατείνουν την ωφέλιμη ζωή του στοιχείου, αλλά αυξάνουν την απόδοσή του ή βελτιώνουν τις συνθήκες εκμεταλλεύσεώς του, πρέπει να αντιμετωπίζονται ως εξής :
Οι δαπάνες βελτιώσεως φέρονται σε αύξηση του αρχικού κόστους του πάγιου στοιχείου. Δηλαδή, για το προηγούμενο παράδειγμα θα γίνει η εγγραφή:
Μηχανήματα | 1.500 |
|
Ταμείο |
| 1.500
|
Επαναπροσδιορίζεται το ετήσιο ποσοστό αποσβέσεως ως εξής:
Αρχικό κόστος € 3.000
μείον: Σωρευμένες αποσβέσεις 2.100
Αναπόσβεστο Υπόλοιπο 900
πλέον: Δαπάνη βελτιώσεως 1.500
Αποσβεστέα αξία σε 3 έτη € 2.400
Νέα ετήσια απόσβεση 2.400 : 3 = 800
ή ποσοστό επί της συνολικής αξίας κτήσεως
17,77% (800 : 4.500)
Θα θέλαμε τη γνώμη σας αν οι παραπάνω χειρισμοί είναι συμβατοί με το Λογιστικό Πλαίσιο των Δήμων (Π.Δ.315/199 Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Δήμων και Κοινοτήτων).
ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ
I. Έννοια δαπανών κεφαλαίου και δαπανών εισοδήματος
Στην έννοια του μεταγενέστερου της αποκτήσεως κόστους των ενσώματων πάγιων στοιχείων, περιλαμβάνονται οι δαπάνες κεφαλαίου και οι δαπάνες εισοδήματος.
Δαπάνες κεφαλαίου είναι αυτές που αυξάνουν τα ωφελήματα που προέρχονται από την κατά προορισμό χρήση του πάγιου στοιχείου και για το λόγο αυτό πρέπει να προσαυξάνουν το κόστος του στοιχείου αυτού.
Δαπάνες εισοδήματος είναι αυτές που δεν αυξάνουν τα ωφελήματα που προέρχονται από την κατά προορισμό χρήση του πάγιου στοιχείου και για το λόγο αυτό πρέπει να βαρύνουν τα αποτελέσματα.
Στις δαπάνες κεφαλαίου περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι δαπάνες βελτιώσεων και αντικαταστάσεων.
II. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώσεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη Διεθνή και στην Ελληνική βιβλιογραφία
Α. Δαπάνες βελτιώσεων
Βελτίωση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι κάθε μεταβολή που γίνεται σ’ αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα:
α) Την αύξηση της παραγωγικότητάς του.
β) Τη μείωση του κόστους λειτουργίας του.
γ) Τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του.
δ) Την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του.
Η βελτίωση συνίσταται στην αφαίρεση ενός κύριου μέρους ή ενός συστατικού του ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου και η αντικατάστασή του με ένα διαφορετικό μέρος ή συστατικό, το οποίο έχει σημαντικά καλύτερη και ανώτερη παραγωγική ικανότητα. Το νέο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει μετά την πραγματοποίηση των δαπανών βελτιώσεων είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.
Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στον λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς. Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώσεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.
Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων
Αντικατάσταση είναι η αφαίρεση ενός κύριου μέρους ή ενός συστατικού του ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου και η αντικατάστασή του με ένα νέο μέρος ή συστατικό του ίδιου τύπου και της ίδιας παραγωγικής ικανότητας. Το νέο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει μετά την πραγματοποίηση των δαπανών αντικαταστάσεων δεν είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.
Η βασική διαφορά μεταξύ βελτιώσεως και αντικαταστάσεως είναι ότι η βελτίωση συμβάλει στη δημιουργία νέου στοιχείου, το οποίο είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του, ενώ η αντικατάσταση συμβάλει στη δημιουργία νέου στοιχείου, το οποίο δεν είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.
Οι δαπάνες αντικαταστάσεων, αναλόγως των περιστάσεων υπό τις οποίες πραγματοποιούνται, αντιμετωπίζονται λογιστικά με μια από τις ακόλουθες τρεις μεθόδους:
α) Μέθοδος της υποκαταστάσεως.
β) Μέθοδος της κεφαλαιοποιήσεως.
γ) Μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων.
α) Μέθοδος της υποκαταστάσεως
Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, θεωρείται ότι γίνεται διάθεση της παλιάς και απόκτηση μιας νέας μονάδας. Το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της παλιάς μονάδας διαγράφονται και το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο μεταφέρεται στις έκτακτες (μη συνήθεις) ζημίες. Η αξία της νέας μονάδας καταχωρίζεται στη χρέωση του λογαριασμού του βασικού στοιχείου ή διακεκριμένα.
Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση γνωρίζει το κόστος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σωρευμένες αποσβέσεις του ή μπορεί να προσδιορίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία.
β) Μέθοδος της κεφαλαιοποιήσεως
Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στον λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς.
Η μέθοδος αυτή μπορεί να εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν γνωρίζει το κόστος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σωρευμένες αποσβέσεις του, ούτε μπορεί να προσδιορίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία και η κύρια επίδραση από την πραγματοποίηση των δαπανών αντικαταστάσεως, είναι η αύξηση της παραγωγικής ικανότητας του βασικού στοιχείου.
γ) Μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων
Το κόστος της αντικαταστάσεως μειώνει τις έως τότε σωρευμένες αποσβέσεις του πάγιου στοιχείου. Εφεξής ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.
Η μέθοδος αυτή ενδείκνυται να εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν γνωρίζει το κόστος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σωρευμένες αποσβέσεις του, ούτε μπορεί να προσδιορίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία και η κύρια επίδραση από την πραγματοποίηση των δαπανών αντικαταστάσεως είναι η επιμήκυνση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του βασικού στοιχείου.
III. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώσεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α.
Το Δ.Λ.Π.16 ορίζει ότι οι μεταγενέστερες δαπάνες σε ήδη καταχωρισμένο ενσώματο πάγιο στοιχείο, επαυξάνουν τη λογιστική αξία του στοιχείου αυτού, μόνο όταν αυτές πληρούν τα κριτήρια καταχωρίσεως των πάγιων στοιχείων, δηλαδή όταν:
α) Αναμένονται πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τις δαπάνες αυτές.
β) Το κόστος των δαπανών αυτών μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα.
Τέτοιες δαπάνες έχουν συνήθως ένα από τα ακόλουθα αποτελέσματα:
α) Την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του στοιχείου.
β) Την αύξηση της παραγωγικότητας του στοιχείου.
γ) Την μείωση του κόστους λειτουργίας του στοιχείου.
δ) Την βελτίωση των συνθηκών λειτουργίας του στοιχείου.
Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι το Δ.Λ.Π. 16 θέτει κανόνες για την καταχώριση των μεταγενέστερων δαπανών σε επαύξηση της αξίας των ενσώματων πάγιων στοιχείων, χωρίς να μνημονεύει τα διάφορα είδη τους, εξειδικεύει όμως τις ακόλουθες περιπτώσεις μεταγενέστερων δαπανών που καταχωρίζονται σε επαύξηση της αξίας των ενσώματων πάγιων στοιχείων:
- Δαπάνες αντικαταστάσεως τμήματος ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου.
- Δαπάνες σημαντικών ειδικών επιθεωρήσεων ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων.
Α. Δαπάνες βελτιώσεων
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται δεν απαλείφονται από τους λογαριασμούς.
Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώσεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.
Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων
Τμήματα ορισμένων ενσώματων πάγιων στοιχείων μπορεί να χρειάζονται αντικατάσταση ανά τακτά χρονικά διαστήματα.
Ενσώματα πάγια στοιχεία μπορεί επίσης να αγορασθούν, προκειμένου να γίνει μία λιγότερο συχνή αντικατάσταση, όπως η αντικατάσταση των εσωτερικών τοίχων ενός κτηρίου ή μία μη επαναλαμβανόμενη αντικατάσταση. Η επιχείρηση καταχωρίζει στη λογιστική αξία του ενσώματου πάγιου στοιχείου το κόστος αντικαταστάσεως ενός τμήματος του στοιχείου αυτού, εφόσον πληρούνται τα προαναφερόμενα κριτήρια καταχωρίσεως.
Η λογιστική (αναπόσβεστη) αξία του τμήματος που αντικαταστάθηκε πρέπει να διαγράφεται.
Στην περίπτωση που δεν είναι πρακτικά εφικτός ο διαχωρισμός της λογιστικής αξίας του αντικαθιστάμενου τμήματος κατά το χρόνο της αντικαταστάσεως, μπορεί να χρησιμοποιηθεί το κόστος της αντικαταστάσεως ως ένδειξη του κόστους του αντικαθιστάμενου τμήματος κατά την απόκτηση ή την κατασκευή του.
Από τα προαναφερόμενα, καθίσταται πρόδηλο ότι το Δ.Λ.Π. 16 για την λογιστική αντιμετώπιση της αντικαταστάσεως τμήματος ενός ενσώματου πάγιου στοιχείου, υιοθετεί την περιγραφόμενη ανωτέρω μέθοδο υποκαταστάσεως, αποκλειόμενων των μεθόδων κεφαλαιοποιήσεως και μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων.
IV. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώσεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.
Α. Δαπάνες βελτιώσεων
Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς.
Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώσεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.
Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων
Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν υπάρχει αναφορά σε δαπάνες αντικαταστάσεως. Εκτιμούμε ότι αν είναι εφικτός ο διαχωρισμός της αξίας κτήσεως και των σωρευμένων αποσβέσεων του αντικαθιστάμενου τμήματος, οι δαπάνες αντικαταστάσεως πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, οι δαπάνες αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.
V. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώσεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια φορέων του Δημόσιου τομέα
Α. Δαπάνες βελτιώσεων
Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς.
Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώσεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως δεν μπορεί να αναθεωρείται, διότι οι φορείς αυτοί, σύμφωνα με τις απαιτήσεις των κλαδικών λογιστικών σχεδίων, οφείλουν να χρησιμοποιούν τους προβλεπόμενους από τη φορολογική νομοθεσία συντελεστές αποσβέσεων. Για παράδειγμα, το Π.Δ. 315/1999 Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Δήμων και Κοινοτήτων (ΟΤΑ Α΄ Βαθμού), αναφέρει: «Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση τους προβλεπόμενους από τη κείμενη νομοθεσία συντελεστές ετήσιας τακτικής αποσβέσεως για κάθε κατηγορία αποσβέσιμων πάγιων στοιχείων. Οι συντελεστές αυτοί, κατά τεκμήριο, καλύπτουν τη φυσική φθορά (από τη χρήση και από την πάροδο του χρόνου) καθώς και την οικονομική απαξίωση των οικείων στοιχείων.»
Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων
Στο λογιστικό πλαίσιο των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων φορέων του Δημόσιου τομέα, δεν υπάρχει αναφορά σε δαπάνες αντικαταστάσεως. Εκτιμούμε ότι αν είναι εφικτός ο διαχωρισμός της αξίας κτήσεως και των σωρευμένων αποσβέσεων του αντικαθιστάμενου τμήματος, οι δαπάνες αντικαταστάσεως πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, οι δαπάνες αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.
VI. Συμπέρασμα
Συνοψίζοντας, καταλήγουμε στο ακόλουθο συμπέρασμα:
α) Οι δαπάνες βελτιώσεων σε όλα τα λογιστικά πλαίσια αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.
β) Οι δαπάνες αντικαταστάσεως:
i) Στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως.
ii) Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π. και των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων φορέων του Δημόσιου τομέα, αν είναι εφικτός ο διαχωρισμός της αξίας κτήσεως και των σωρευμένων αποσβέσεων του αντικαθιστάμενου τμήματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.
iii) Η μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων έχει καθαρά θεωρητική αξία, δεδομένου ότι δεν υιοθετείται από τα εφαρμοστέα στη Χώρα μας λογιστικά πλαίσια.