Η αντιμετώπιση του κόστους βελτιώσεων παγίων ως μειωτικού στοιχείου των σωρευμένων αποσβέσεων, δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε οντότητες που εφαρμόζουν τα κλαδικά λογιστικά σχέδια

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου Μαΐου της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.

www.solae.gr

Η αντιμετώπιση του κόστους βελτιώσεων παγίων ως μειωτικού στοιχείου των σωρευμένων αποσβέσεων, δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε οντότητες που εφαρμόζουν τα κλαδικά λογιστικά σχέδια που παραμένουν σε ισχύ και μετά την εφαρμογή των ΕΛΠ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Εταιρεία Παραγωγής Λογισμικού Δήμων, τα λογιστι­κά προγράμματα της οποίας χρησιμοποιούν αρκετοί Δήμοι της χώρας, στην τελευταία έκδοση του μη­τρώου παγίων στοιχείων, τροποποίησε τον υπολο­γισμό των αποσβέσεων των βελτιώσεων παγίων με βάση το παρακάτω απόσπασμα λογιστικής μελέτης:

«10.2 Απόσβεση των δαπανών βελτιώσεως

Οι δαπάνες βελτιώσεως σημαντικού ύψους υποβάλ­λονται σε τμηματική απόσβεση. H λογιστική αντιμε­τώπιση των δαπανών αυτών πρέπει να γίνεται ως εξής:

(α) Αν οι δαπάνες παρατείνουν την ωφέλιμη ζωή του στοιχείου:

Στην περίπτωση αυτή, η δαπάνη βελτιώσεως κατα­χωρείται στη χρέωση του λογαριασμού των σωρευ­μένων αποσβέσεων και επαναπροσδιορίζεται ο συ­ντελεστής αποσβέσεως, π.χ.:

Η επιχείρηση κατέχει μηχάνημα κόστους κτήσεως 3.000 € και εκτιµηθείσας διάρκειας ζωής 10 έτη, το οποίο αποσβένει µε τη μέθοδο του σταθερού ποσού µε ετήσιο ποσοστό 10%. Μετά επτά έτη, η επιχείρη­ση πραγματοποιεί δαπάνη € 1.500, η οποία εκτιμά­ται πως θα παρατείνει τη ζωή του στοιχείου από 10 σε 14 έτη.

Κατά το χρόνο πραγματοποιήσεως της δαπάνης θα γίνει η εγγραφή:

Επαναπροσδιορίζεται το ετήσιο ποσοστό αποσβέ­σεως ως εξής:

Αρχικό κόστος κτήσεως € 3.000

μείον: Σωρευμένες αποσβέσεις

(3.000 x 10% x 7)= € 2.100

μείον: Δαπάνη βελτιώσεως € 1.500

Νέο υπόλοιπο αποσβέσεων € 600

Νέα αναπόσβεστη αξία € 2.400

Αποσβεστέα αξία σε 7 έτη

(εναπομένοντα 3+4 νέα € 2.400

Νέα ετήσια απόσβεση 2.400 : 7 = 343

ή ποσοστό επί του αρχικού κόστους κτήσεως

14,29% (343 : 2.400)

(β) Αν οι δαπάνες βελτιώνουν την απόδοση του στοιχείου:

Αν οι δαπάνες δεν παρατείνουν την ωφέλιμη ζωή του στοιχείου, αλλά αυξάνουν την απόδοσή του ή βελτιώνουν τις συνθήκες εκμεταλλεύσεώς του, πρέ­πει να αντιμετωπίζονται ως εξής :

Οι δαπάνες βελτιώσεως φέρονται σε αύξηση του αρχικού κόστους του πάγιου στοιχείου. Δηλαδή, για το προηγούμενο παράδειγμα θα γίνει η εγγραφή:

Επαναπροσδιορίζεται το ετήσιο ποσοστό αποσβέ­σεως ως εξής:

Αρχικό κόστος € 3.000

μείον: Σωρευμένες αποσβέσεις 2.100

Αναπόσβεστο Υπόλοιπο 900

πλέον: Δαπάνη βελτιώσεως 1.500

Αποσβεστέα αξία σε 3 έτη € 2.400

Νέα ετήσια απόσβεση 2.400 : 3 = 800

ή ποσοστό επί της συνολικής αξίας κτήσεως

17,77% (800 : 4.500)

Θα θέλαμε τη γνώμη σας αν οι παραπάνω χειρισμοί είναι συμβατοί με το Λογιστικό Πλαίσιο των Δήμων (Π.Δ.315/199 Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Δήμων και Κοινοτήτων).

ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

I. Έννοια δαπανών κεφαλαίου και δαπανών εισοδήματος

Στην έννοια του μεταγενέστερου της αποκτήσεως κόστους των ενσώματων πάγιων στοιχείων, περι­λαμβάνονται οι δαπάνες κεφαλαίου και οι δαπάνες εισοδήματος.

Δαπάνες κεφαλαίου είναι αυτές που αυξάνουν τα ωφελήματα που προέρχονται από την κατά προορι­σμό χρήση του πάγιου στοιχείου και για το λόγο αυ­τό πρέπει να προσαυξάνουν το κόστος του στοιχεί­ου αυτού.

Δαπάνες εισοδήματος είναι αυτές που δεν αυξάνουν τα ωφελήματα που προέρχονται από την κατά προ­ορισμό χρήση του πάγιου στοιχείου και για το λόγο αυτό πρέπει να βαρύνουν τα αποτελέσματα.

Στις δαπάνες κεφαλαίου περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι δαπάνες βελτιώσεων και αντικαταστάσε­ων.

II. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώ­σεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη Διεθνή και στην Ελληνική βιβλιογραφία

Α. Δαπάνες βελτιώσεων

Βελτίωση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχεί­ου είναι κάθε μεταβολή που γίνεται σ’ αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα:

α) Την αύξηση της παραγωγικότητάς του.

β) Τη μείωση του κόστους λειτουργίας του.

γ) Τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του.

δ) Την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του.

Η βελτίωση συνίσταται στην αφαίρεση ενός κύριου μέρους ή ενός συστατικού του ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου και η αντικατάστασή του με ένα διαφορετικό μέρος ή συστατικό, το οποίο έχει σημαντικά καλύτερη και ανώτερη παραγωγική ικα­νότητα. Το νέο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει μετά την πραγματοποίηση των δαπανών βελτιώσε­ων είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.

Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στον λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι απο­σβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται δεν απα­λείφεται από τους λογαριασμούς. Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώσεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.

Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων

Αντικατάσταση είναι η αφαίρεση ενός κύριου μέρους ή ενός συστατικού του ενσώματου πάγιου περιου­σιακού στοιχείου και η αντικατάστασή του με ένα νέο μέρος ή συστατικό του ίδιου τύπου και της ίδιας πα­ραγωγικής ικανότητας. Το νέο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει μετά την πραγματοποίηση των δα­πανών αντικαταστάσεων δεν είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.

Η βασική διαφορά μεταξύ βελτιώσεως και αντικατα­στάσεως είναι ότι η βελτίωση συμβάλει στη δη­μιουργία νέου στοιχείου, το οποίο είναι καλύτερο από το παλαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του, ενώ η αντικατάσταση συμβάλει στη δημιουργία νέου στοιχείου, το οποίο δεν είναι καλύτερο από το πα­λαιό κατά τον χρόνο της αποκτήσεώς του.

Οι δαπάνες αντικαταστάσεων, αναλόγως των περι­στάσεων υπό τις οποίες πραγματοποιούνται, αντι­μετωπίζονται λογιστικά με μια από τις ακόλουθες τρεις μεθόδους:

α) Μέθοδος της υποκαταστάσεως.

β) Μέθοδος της κεφαλαιοποιήσεως.

γ) Μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων απο­σβέσεων.

α) Μέθοδος της υποκαταστάσεως

Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, θεωρείται ότι γίνεται διάθεση της παλιάς και απόκτηση μιας νέας μονά­δας. Το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της παλιάς μονάδας διαγράφονται και το τυχόν αναπό­σβεστο υπόλοιπο μεταφέρεται στις έκτακτες (μη συ­νήθεις) ζημίες. Η αξία της νέας μονάδας καταχωρί­ζεται στη χρέωση του λογαριασμού του βασικού στοιχείου ή διακεκριμένα.

Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση γνωρίζει το κόστος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σωρευμένες αποσβέσεις του ή μπορεί να προσδιορίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία.

β) Μέθοδος της κεφαλαιοποιήσεως

Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στον λογαριασμό του βασι­κού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς.

Η μέθοδος αυτή μπορεί να εφαρμόζεται στις περι­πτώσεις που η επιχείρηση δεν γνωρίζει το κόστος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σωρευ­μένες αποσβέσεις του, ούτε μπορεί να προσδιορίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία και η κύρια επίδραση από την πραγματοποίηση των δαπανών αντικατα­στάσεως, είναι η αύξηση της παραγωγικής ικανότη­τας του βασικού στοιχείου.

γ) Μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων

Το κόστος της αντικαταστάσεως μειώνει τις έως τότε σωρευμένες αποσβέσεις του πάγιου στοιχείου. Εφε­ξής ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεω­ρείται.

Η μέθοδος αυτή ενδείκνυται να εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν γνωρίζει το κό­στος του τμήματος που αντικαταστάθηκε και τις σω­ρευμένες αποσβέσεις του, ούτε μπορεί να προσδιο­ρίσει τα μεγέθη αυτά με αξιοπιστία και η κύρια επί­δραση από την πραγματοποίηση των δαπανών αντικαταστάσεως είναι η επιμήκυνση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του βασικού στοιχείου.

III. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώ­σεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α.

Το Δ.Λ.Π.16 ορίζει ότι οι μεταγενέστερες δαπάνες σε ήδη καταχωρισμένο ενσώματο πάγιο στοιχείο, επαυξάνουν τη λογιστική αξία του στοιχείου αυτού, μόνο όταν αυτές πληρούν τα κριτήρια καταχωρίσε­ως των πάγιων στοιχείων, δηλαδή όταν:

α) Αναμένονται πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τις δαπάνες αυτές.

β) Το κόστος των δαπανών αυτών μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα.

Τέτοιες δαπάνες έχουν συνήθως ένα από τα ακό­λουθα αποτελέσματα:

α) Την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του στοιχείου.

β) Την αύξηση της παραγωγικότητας του στοιχεί­ου.

γ) Την μείωση του κόστους λειτουργίας του στοι­χείου.

δ) Την βελτίωση των συνθηκών λειτουργίας του στοιχείου.

Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι το Δ.Λ.Π. 16 θέτει κανόνες για την καταχώριση των μεταγενέστε­ρων δαπανών σε επαύξηση της αξίας των ενσώμα­των πάγιων στοιχείων, χωρίς να μνημονεύει τα διά­φορα είδη τους, εξειδικεύει όμως τις ακόλουθες πε­ριπτώσεις μεταγενέστερων δαπανών που καταχω­ρίζονται σε επαύξηση της αξίας των ενσώματων πάγιων στοιχείων:

• Δαπάνες αντικαταστάσεως τμήματος ενσώμα­του πάγιου περιουσιακού στοιχείου.
• Δαπάνες σημαντικών ειδικών επιθεωρήσεων ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων.

Α. Δαπάνες βελτιώσεων

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, οι δαπάνες βελτιώ­σεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφα­λαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευμένες απο­σβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται δεν απα­λείφονται από τους λογαριασμούς.

Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώ­σεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.

Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων

Τμήματα ορισμένων ενσώματων πάγιων στοιχείων μπορεί να χρειάζονται αντικατάσταση ανά τακτά χρονικά διαστήματα.

Ενσώματα πάγια στοιχεία μπορεί επίσης να αγορα­σθούν, προκειμένου να γίνει μία λιγότερο συχνή αντικατάσταση, όπως η αντικατάσταση των εσωτε­ρικών τοίχων ενός κτηρίου ή μία μη επαναλαμβανό­μενη αντικατάσταση. Η επιχείρηση καταχωρίζει στη λογιστική αξία του ενσώματου πάγιου στοιχείου το κόστος αντικαταστάσεως ενός τμήματος του στοι­χείου αυτού, εφόσον πληρούνται τα προαναφε­ρόμενα κριτήρια καταχωρίσεως.

Η λογιστική (αναπόσβεστη) αξία του τμήματος που αντικαταστάθηκε πρέπει να διαγράφεται.

Στην περίπτωση που δεν είναι πρακτικά εφικτός ο διαχωρισμός της λογιστικής αξίας του αντικαθιστά­μενου τμήματος κατά το χρόνο της αντικαταστά­σεως, μπορεί να χρησιμοποιηθεί το κόστος της αντι­καταστάσεως ως ένδειξη του κόστους του αντικαθι­στάμενου τμήματος κατά την απόκτηση ή την κατα­σκευή του.

Από τα προαναφερόμενα, καθίσταται πρόδηλο ότι το Δ.Λ.Π. 16 για την λογιστική αντιμετώπιση της αντικαταστάσεως τμήματος ενός ενσώματου πάγιου στοιχείου, υιοθετεί την περιγραφόμενη ανωτέρω μέθοδο υποκαταστάσεως, αποκλειόμενων των με­θόδων κεφαλαιοποιήσεως και μειώσεως των σω­ρευμένων αποσβέσεων.

IV. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώ­σεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.

Α. Δαπάνες βελτιώσεων

Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι σωρευ­μένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λογαριασμούς.

Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώ­σεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως πρέπει να αναθεωρείται.

Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων

Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν υπάρχει ανα­φορά σε δαπάνες αντικαταστάσεως. Εκτιμούμε ότι αν είναι εφικτός ο διαχωρισμός της αξίας κτήσεως και των σωρευμένων αποσβέσεων του αντικαθιστά­μενου τμήματος, οι δαπάνες αντικαταστάσεως πρέ­πει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, οι δαπά­νες αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.

V. Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών βελτιώ­σεων και αντικαταστάσεων, σύμφωνα με τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια φορέων του Δη­μόσιου τομέα

Α. Δαπάνες βελτιώσεων

Οι δαπάνες βελτιώσεων, ανεξαρτήτως επερχόμενου αποτελέσματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως, δηλαδή το κόστος της νέας μονάδας καταχωρίζεται στο λογαριασμό του βασικού στοιχείου, ενώ το κόστος και οι το κό­στος και οι σωρευμένες αποσβέσεις της μονάδας που αντικαθίσταται, δεν απαλείφεται από τους λο­γαριασμούς.

Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα της βελτιώ­σεως είναι η αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του πάγιου στοιχείου, ο συντελεστής αποσβέσεως δεν μπορεί να αναθεωρείται, διότι οι φορείς αυτοί, σύμφωνα με τις απαιτήσεις των κλαδικών λογιστι­κών σχεδίων, οφείλουν να χρησιμοποιούν τους προβλεπόμενους από τη φορολογική νομοθεσία συντελεστές αποσβέσεων. Για παράδειγμα, το Π.Δ. 315/1999 Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Δήμων και Κοι­νοτήτων (ΟΤΑ Α΄ Βαθμού), αναφέρει: «Οι αποσβέ­σεις υπολογίζονται με βάση τους προβλεπόμενους από τη κείμενη νομοθεσία συντελεστές ετήσιας τακτι­κής αποσβέσεως για κάθε κατηγορία αποσβέσιμων πάγιων στοιχείων. Οι συντελεστές αυτοί, κατά τεκ­μήριο, καλύπτουν τη φυσική φθορά (από τη χρήση και από την πάροδο του χρόνου) καθώς και την οικονομική απαξίωση των οικείων στοιχείων.»

Β. Δαπάνες αντικαταστάσεων

Στο λογιστικό πλαίσιο των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων φορέων του Δημόσιου τομέα, δεν υπάρχει αναφορά σε δαπάνες αντικαταστάσεως. Εκτιμούμε ότι αν είναι εφικτός ο διαχωρισμός της αξίας κτήσε­ως και των σωρευμένων αποσβέσεων του αντικαθι­στάμενου τμήματος, οι δαπάνες αντικαταστάσεως πρέπει να αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, οι δαπάνες αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται λογι­στικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.

VI. Συμπέρασμα

Συνοψίζοντας, καταλήγουμε στο ακόλουθο συμπέ­ρασμα:

α) Οι δαπάνες βελτιώσεων σε όλα τα λογιστικά πλαίσια αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.

β) Οι δαπάνες αντικαταστάσεως:

i) Στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. αντιμε­τωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υπο­καταστάσεως.

ii) Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π. και των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων φορέων του Δημόσιου τομέα, αν είναι εφικτός ο διαχω­ρισμός της αξίας κτήσεως και των σωρευμέ­νων αποσβέσεων του αντικαθιστάμενου τμήματος, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της υποκαταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, αντιμετωπίζονται λογιστικά με τη μέθοδο της κεφαλαιοποιήσεως.

iii) Η μέθοδος της μειώσεως των σωρευμένων αποσβέσεων έχει καθαρά θεωρητική αξία, δεδομένου ότι δεν υιοθετείται από τα εφαρ­μοστέα στη Χώρα μας λογιστικά πλαίσια.