Η αναμόρφωση των άρθρων 5Α και 5Β του ΚΦΕ με το άρθρο 94 του νομοσχεδίου του ΥΠΟΙΚ

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

Το καθεστώς της εναλλακτικής φορολόγησης των άρθρων 5Α και 5Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013) αποτέλεσε, από την εισαγωγή του με τον Ν. 4646/2019, ένα από τα πλέον χαρακτηριστικά εργαλεία φορολογικού ανταγωνισμού και προσέλκυσης φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα. Το άρθρο 94 του νομοσχεδίου του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, που κατατέθηκε στη Βουλή στις 16/6/2025, δεν μεταβάλλει τον πυρήνα του θεσμού (δηλαδή τη λογική του κατ’ αποκοπή φόρου των 100.000 ευρώ στο άρθρο 5Α και του αυτοτελούς φόρου 7% στο άρθρο 5Β), αλλά παρεμβαίνει στο πεδίο της διαδικασίας, των προθεσμιών και της κανονιστικής εξουσιοδότησης. Οι βασικές μεταβολές αφορούν: (α) τη μετάθεση της καταληκτικής ημερομηνίας καταβολής στον Δεκέμβριο, (β) την κατάργηση της υποχρέωσης άμεσης καταβολής του πρώτου έτους, (γ) την κατάργηση της δεσμευτικής προθεσμίας υποβολής αίτησης έως 31 Μαρτίου, (δ) την κατάργηση της προθεσμίας της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση απόφασης, και (ε) τη μεταφορά κρίσιμων ρυθμίσεων σε απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε..

Με αυτά τα δεδομένα, η μεταρρύθμιση κινείται προς μια πιο ευέλικτη και διοικητικά λειτουργική non-Dom δομή. Το νομοσχέδιο κατατέθηκε στις 16/6/2025 και εντάχθηκε στην κοινοβουλευτική επεξεργασία του Ν. 5246/2025, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της Βουλής.

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Η εναλλακτική φορολόγηση των άρθρων 5Α και 5Β του Κ.Φ.Ε. εντάσσεται σε μια ευρύτερη νομοθετική στρατηγική της Ελλάδας για την προσέλκυση κεφαλαίων, φορολογικών κατοίκων και συνταξιούχων αλλοδαπής, μέσω ενός προβλέψιμου, απλουστευμένου και σε μεγάλο βαθμό αποσυνδεδεμένου από την παγκόσμια φορολογητέα ύλη φορολογικού καθεστώτος. Το άρθρο 5Α αφορά φυσικά πρόσωπα, που μεταφέρουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και επενδύουν συγκεκριμένο ελάχιστο ποσό στην ημεδαπή, ενώ το άρθρο 5Β αφορά συνταξιούχους αλλοδαπής, που μεταφέρουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και υπάγονται σε αυτοτελή φορολόγηση 7% επί του εισοδήματος αλλοδαπής. Το βασικό χαρακτηριστικό και των δύο καθεστώτων είναι η ανταποδοτική συνάρθρωση μεταξύ φορολογικού κινήτρου και υποχρεώσεων συμμόρφωσης. Ο φορολογούμενος απολαμβάνει ευνοϊκότερη μεταχείριση, αλλά οφείλει να τηρεί συγκεκριμένες προϋποθέσεις εισόδου, διατήρησης και καταβολής του φόρου.

Το ισχύον φορολογικό πλαίσιο, προέβλεπε έως σήμερα συγκεκριμένες και αυστηρές προθεσμίες. Αίτηση έως 31 Μαρτίου του οικείου φορολογικού έτους, καταβολή του ετήσιου φόρου έως το τέλος Ιουλίου, και για το άρθρο 5Α και καταβολή του ποσού πρώτου έτους εντός τριάντα ημερών από την έγκριση της αίτησης. Παράλληλα, στην κανονιστική εφαρμογή είχαν εμπλακεί προθεσμίες έκδοσης πράξεων της Διοίκησης, ενώ η Α.Α.Δ.Ε. είχε εκδώσει αποφάσεις για τη συμπλήρωση των δηλώσεων και την υποστήριξη του καθεστώτος. Το άρθρο 94 του νέου νομοσχεδίου επιδιώκει να αναδιατάξει αυτό το πλέγμα, μεταθέτοντας χρονικά την πληρωμή, μεγαλώνοντας τις καταληκτικές ημερομηνίες και εναρμονίζοντας τις εξουσιοδοτικές διατάξεις με τον Ν. 5104/2024 περί Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Το προϋπάρχον καθεστώς των άρθρων 5Α και 5Β του Κ.Φ.Ε.

Το άρθρο 5Α, στην ισχύουσα έως σήμερα μορφή του, προϋπέθετε ότι ο φορολογούμενος δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας τα επτά από τα οκτώ προηγούμενα έτη και ότι πραγματοποιούσε επιλέξιμη επένδυση τουλάχιστον 500.000 ευρώ στην Ελλάδα, η οποία έπρεπε να ολοκληρωθεί εντός τριετίας από την αίτηση. Η εναλλακτική φορολόγηση συνίστατο σε κατ’ αποκοπή φόρο 100.000 ευρώ ετησίως, με δυνατότητα επέκτασης σε συγγενικά πρόσωπα έναντι 20.000 ευρώ ανά πρόσωπο. Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης αφορούσε το εισόδημα αλλοδαπής, ενώ το ημεδαπό εισόδημα φορολογείτο με τις γενικές διατάξεις. Στο άρθρο 5Β, αντιστοίχως, οι δικαιούχοι σύνταξης αλλοδαπής έπρεπε να μην είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας τα πέντε από τα έξι προηγούμενα έτη και να προέρχονται από κράτος με συμφωνία διοικητικής συνεργασίας· ο συντελεστής ήταν 7% επί του συνόλου του εισοδήματος αλλοδαπής.

Η διαδικασία, όμως, είναι (ήταν) χρονικά δεσμευτική. Η αίτηση υποβαλλόταν μέχρι 31 Μαρτίου, ο φόρος καταβαλλόταν μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Ιουλίου και για το πρώτο έτος υπαγωγής στο άρθρο 5Α το ποσό έπρεπε να αποδοθεί εντός 30 ημερών από την έγκριση. Επιπλέον, η Διοίκηση όφειλε, κατά το προϊσχύσαν σχήμα, να εκδώσει την απόφαση επί της αίτησης μέσα σε συγκεκριμένο χρονικό ορίζοντα. Αυτή η ρυθμιστική τεχνική δημιουργούσε μεν ασφάλεια τυπικού χρονοδιαγράμματος, ενείχε, όμως, και κίνδυνο μη επιτυχίας του σκοπού του θεσμού, όταν η διοικητική επεξεργασία ή η συγκέντρωση δικαιολογητικών δεν συμβάδιζε με το στενό ημερολογιακό πλαίσιο.

Η μεταρρύθμιση του άρθρου 94 του νομοσχεδίου

Με το άρθρο 94, η κυβέρνηση παρεμβαίνει κυρίως στη δομή εφαρμογής των άρθρων 5Α και 5Β. Στο άρθρο 5Α, η καταβολή του κατ’ αποκοπή φόρου μετατίθεται από τον Ιούλιο στον Δεκέμβριο, καταργείται η ειδική υποχρέωση εξόφλησης του πρώτου έτους εντός 30 ημερών, διαγράφεται η προθεσμία υποβολής της αίτησης έως 31 Μαρτίου, καταργείται η προθεσμία της Διοίκησης για έκδοση απόφασης έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Ιουνίου, επικαιροποιείται η παραπομπή στον Ν. 5104/2024 και η εξουσιοδότηση συγκεντρώνεται σε απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.. Αντίστοιχα, στο άρθρο 5Β, η καταβολή του φόρου 7% μετακινείται στον Δεκέμβριο, διαγράφονται οι προθεσμίες υποβολής αίτησης και η 60ήμερη προθεσμία εξέτασης, ενώ η εξουσιοδότηση επίσης ανατίθεται αποκλειστικά στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε..

Σε επίπεδο αιτιολογίας, η ρύθμιση επιχειρεί να παράσχει επαρκέστερο χρονικό περιθώριο για την καταβολή των οφειλόμενων ποσών, τόσο στο άρθρο 5Α, όσο και στο 5Β, ενώ παράλληλα να άρει την πίεση της διοικητικής προθεσμίας για την εξέταση της αίτησης και την έκδοση απόφασης. Η λογική είναι σαφώς λειτουργική. Το θεσμικό βάρος μετακινείται από την αυστηρή προθεσμιακή διαχείριση προς μια περισσότερο ευέλικτη διαδικασία, με σκοπό να υπηρετηθεί καλύτερα ο σκοπός της ρύθμισης και να ενισχυθεί η ασφάλεια δικαίου. Η επιλογή αυτή είναι χαρακτηριστική μιας νομοτεχνικής ώσμωσης μεταξύ φορολογικής πολιτικής και διοικητικής αποτελεσματικότητας.

Συγκριτικός πίνακας βασικών αλλαγών

Ερμηνευτική αξιολόγηση

Η ουσιώδης παρατήρηση είναι ότι το άρθρο 94 δεν μεταβάλλει τα κριτήρια ουσίας των δύο καθεστώτων. Δεν αυξάνει ούτε μειώνει το ελάχιστο επενδυτικό ποσό του άρθρου 5Α, δεν ανατρέπει το όριο της δεκαπενταετίας, ούτε θίγει τον συντελεστή 7% του άρθρου 5Β. Αντιθέτως, συνιστά μεταρρύθμιση διαδικαστικού χαρακτήρα με σημαντικές πρακτικές συνέπειες. Πρόκειται για μετατόπιση από μια στενά οριοθετημένη φορολογική διαδικασία προς ένα πιο ελαστικό διοικητικό μοντέλο, το οποίο μπορεί να λειτουργήσει ευνοϊκά για την προσέλκυση ενδιαφερομένων, ιδίως σε ένα πεδίο όπου η χρονική αβεβαιότητα αποτελεί αποτρεπτικό παράγοντα.

Η κατάργηση της προθεσμίας 31ης Μαρτίου είναι ιδιαίτερα σημαντική. Στο προηγούμενο καθεστώς, η χρονική αυτή οριοθέτηση λειτουργούσε ως φίλτρο εισόδου, αλλά και ως πηγή αποκλεισμού για πρόσωπα που αποφάσιζαν μεταφορά κατοικίας μετά την έναρξη του φορολογικού έτους ή δεν είχαν ολοκληρώσει εγκαίρως τη συγκέντρωση των δικαιολογητικών. Με τη διαγραφή της, ο νομοθέτης φαίνεται να αναγνωρίζει ότι η φορολογική κινητικότητα των «High-net-worth individuals» (άτομα υψηλού εισοδηματικού προφίλ) και των συνταξιούχων αλλοδαπής δεν υπακούει πάντοτε σε αυστηρά ετήσια χρονοδιαγράμματα. Η επιλογή αυτή διευκολύνει την «επαγόμενη φορολογική μετανάστευση» προς την Ελλάδα, χωρίς να θίγει τον πυρήνα της δημοσιονομικής ανταπόδοσης.

Ακόμη, ενδιαφέρουσα είναι η κατάργηση της ειδικής προθεσμίας για τη Διοίκηση. Η προηγούμενη ρύθμιση δημιουργούσε θεωρητικά δικαίωμα του αιτούντος σε γρήγορη διοικητική ανταπόκριση, πλην, όμως, στην πράξη ενδέχεται να παρήγαγε πιέσεις και ενδεχομένως τριβές με την πραγματική δυνατότητα ελέγχου των εκάστοτε περιπτώσεων, ιδίως όταν απαιτούνται αλλοδαπά δημόσια έγγραφα, πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας και πιθανή διεθνής συνεργασία. Η νέα ρύθμιση μπορεί να εκληφθεί ως προσπάθεια αποφυγής «διοικητικής σιωπής» που θα προκαλούσε είτε σιωπηρή αποδοχή είτε αδικαιολόγητη απορριπτική απόφαση.

Η μεταφορά της καταβολής στον Δεκέμβριο έχει διττή σημασία. Αφενός, επιτρέπει στον φορολογούμενο να διαχειριστεί την ετήσια φορολογική του ρευστότητα με μεγαλύτερη άνεση, ιδίως αν στο ίδιο φορολογικό έτος υφίστανται άλλα γεγονότα που επηρεάζουν τη ρευστότητα ή την επενδυτική ροή. Αφετέρου, εντάσσει το ειδικό καθεστώς σε πιο ομαλή ετήσια δημοσιονομική ροή για το κράτος. Η μετατόπιση αυτή είναι κάτι περισσότερο από τεχνική. Αναγνωρίζει ότι το «non-Dom» καθεστώς δεν είναι ένα απλό φορολογικό καθεστώς, αλλά ένα σύνθετο πακέτο εγκατάστασης και παραμονής υψηλής οικονομικής κινητικότητας ατόμων.

Η αναδιατύπωση των εξουσιοδοτικών διατάξεων υπέρ του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. συνιστά επίσης ουσιαστική επιλογή οργάνωσης της κανονιστικής παραγωγής. Η συγκέντρωση της ρύθμισης σε μία αρχή μπορεί να ενισχύσει την ενιαία εφαρμογή, να μειώσει τριβές συνυπογραφής και να επιταχύνει την έκδοση εφαρμοστικών πράξεων. Από την άλλη πλευρά, αυξάνει την εξάρτηση του συστήματος από την κανονιστική ταχύτητα της Α.Α.Δ.Ε. και καθιστά ακόμη πιο σημαντική την ποιότητα των κανονιστικών κειμένων.

Ζητήματα μεταβατικότητας και πρακτικής εφαρμογής

Ιδιαίτερη σημασία έχει η μεταβατικότητα. Όταν μεταβάλλονται οι προθεσμίες και οι κανόνες υποβολής αίτησης, γεννάται το ερώτημα σε ποιους φορολογουμένους εφαρμόζεται η νέα διαδικασία και από πότε. Στο φορολογικό δίκαιο, η μεταβατική περίοδος είναι κρίσιμη, διότι τα καθεστώτα του 5Α και 5Β συνδέονται με πραγματικές αποφάσεις μεταφοράς κατοικίας, επένδυσης, μετακόμισης οικογένειας και συνταξιοδοτικού σχεδιασμού. Επομένως, ακόμη και αν ο νομοθέτης επιδιώκει απλοποίηση, η διοίκηση οφείλει να εκδώσει σαφείς οδηγίες ως προς το αν οι νέες προθεσμίες αφορούν και εκκρεμείς αιτήσεις ή μόνο αιτήσεις που θα υποβληθούν μετά την έναρξη ισχύος της νέας ρύθμισης. Το σημείο αυτό καθίσταται ουσιώδες ιδίως για υποθέσεις που υπέπεσαν σε χρονική αδυναμία υποβολής υπό το παλαιό καθεστώς.

Επιπλέον, η σχέση του άρθρου 94 με τις διεθνείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) παραμένει αμετάβλητη ως προς τον βασικό κανόνα. Η εσωτερική εναλλακτική φορολόγηση δεν καταργεί ούτε παραμερίζει τις εφαρμοστέες Σ.Α.Δ.Φ.. Το άρθρο 5Β διατηρεί ρητά τη διασύνδεση με τις διεθνείς συμβάσεις, ενώ και στο άρθρο 5Α η φορολογική μεταχείριση του αλλοδαπού εισοδήματος λειτουργεί μέσα στο πλαίσιο των διεθνών κανόνων φορολογικής κατοικίας και φορολόγησης στη πηγή κτήσης του εισοδήματος. Επομένως, η μεταρρύθμιση είναι εσωτερικά διοικητική, όχι διεθνώς κανονιστική.
Από άποψη φορολογικής πολιτικής, η ρύθμιση είναι συνεπής με τη στρατηγική ενίσχυσης της ελκυστικότητας της ελληνικής φορολογικής κατοικίας. Η μετάθεση των προθεσμιών μειώνει το συναλλακτικό κόστος συμμόρφωσης και τον κίνδυνο αποκλεισμού για καθαρά τυπικούς λόγους. Ειδικά για τους συνταξιούχους αλλοδαπής, για τους οποίους το άρθρο 5Β λειτουργεί ως εργαλείο σταθερής εγκατάστασης, η αποσύνδεση από τον Μάρτιο και τον Ιούλιο μπορεί να θεωρηθεί ουσιώδες κίνητρο επιλογής της Ελλάδας ως τόπου φορολογικής κατοικίας.

Περαιτέρω, όμως, αν η κατάργηση των προθεσμιών δεν συνοδευθεί από γρήγορη και διαφανή έκδοση εφαρμοστικών πράξεων της Α.Α.Δ.Ε, τότε ο κίνδυνος έγγυται στην αβεβαιότητα. Για ένα καθεστώς που απευθύνεται σε πρόσωπα με υψηλές απαιτήσεις κανονιστικής προβλεψιμότητας, η αβεβαιότητα είναι εξίσου αποτρεπτική με την φορολογική επιβάρυνση. Συνεπώς, η επιτυχία του άρθρου 94 θα κριθεί όχι μόνο από τη νομοτεχνική του καθαρότητα, αλλά και από την ταχύτητα, με την οποία η Α.Α.Δ.Ε. θα εκδώσει τις σχετικές αποφάσεις και θα οργανώσει τη ροή των αιτήσεων.

Συμπεράσματα

Η μεταρρύθμιση των άρθρων 5Α και 5Β μέσω του άρθρου 94 δεν ανατρέπει το ουσιώδες φορολογικό μοντέλο των «non-Dom» καθεστώτων της Ελλάδας. Διατηρείται ο βασικός πυρήνας. Επενδυτική προϋπόθεση και κατ’ αποκοπή φορολόγηση στο άρθρο 5Α του Κ.Φ.Ε., αυτοτελής φορολόγηση 7% στο άρθρο 5Β του Κ.Φ.Ε., χρονικός ορίζοντας δεκαπέντε ετών και πλήρης εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για το αλλοδαπό εισόδημα. Η πραγματική μεταβολή συνίσταται στη μετάβαση από ένα «στενό» προθεσμιακό μοντέλο σε ένα πιο ευέλικτο διοικητικό σχήμα, με το Δεκέμβριο ως σημείο πληρωμής, άρση της 31ης Μαρτίου ως καταληκτικής αίτησης και εξάλειψη των ρητών προθεσμιών εξέτασης από τη Διοίκηση.

Η κανονιστική επιλογή είναι, κατά τη γνώμη μας, ορθή ως προς την κατεύθυνση, διότι μετατρέπει το καθεστώς σε περισσότερο λειτουργικό και ελκυστικό εργαλείο φορολογικής εγκατάστασης. Το κρίσιμο, όμως, ζήτημα είναι η εφαρμογή. Αν η Α.Α.Δ.Ε. εκδώσει έγκαιρα τις απαιτούμενες αποφάσεις, η μεταρρύθμιση θα ενισχύσει την ελκυστικότητα της χώρας χωρίς να διαβρώσει την ασφάλεια δικαίου. Αν, αντίθετα, η κανονιστική έκδοση καθυστερήσει ή παραμείνει ασαφής, τότε η αφαίρεση προθεσμιών θα μετατραπεί σε διοικητική αδράνεια. Η επιτυχία του άρθρου 94 θα κριθεί ακριβώς σε αυτή τη λεπτή ισορροπία μεταξύ ευελιξίας και βεβαιότητας.