Δανειακές συμβάσεις μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, μετατροπές δανείων και ψηφιακό τέλος συναλλαγής

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου Φεβρουαρίου Μαρτίου 2026 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Το επιτόκιο δανειακής σύμβασης μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων προσδιορίζεται με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σε περίπτωση πράξης μετατροπής ανεξόφλητης οφειλής από ομολογιακό δάνειο σε νέο κοινό δάνειο, η νέα σύμβαση υπόκειται σε Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη εταιρεία, που τηρεί τα βιβλία της με τα ΔΠΧΑ, είχε εκδώσει τον Δεκέμβριο 2015 κοινοπρα­κτικό ομολογιακό δάνειο, ανεξόφλητου υπολοίπου ποσού ευρώ 20 εκ.

Μεταξύ των Ομολογιούχων Δανειστών περιλαμβάνο­νται τραπεζικά ιδρύματα με συνολικό ανεξόφλητο κε­φάλαιο ποσού ευρώ 18 εκ. αλλά και η Μητρική της εταιρεία με ανεξόφλητο κεφάλαιο ποσού ευρώ 2 εκ..

Η εταιρεία, λόγω λήξεως του Ομολογιακού Δανείου, προέβη σε αναχρηματοδότηση του με την έκδοση νέου Ομολογιακού δανείου, στο οποίο δε συμμετείχε η Μητρική εταιρεία, οπότε η αναχρηματοδότηση έγινε από τα ίδια τραπεζικά ιδρύματα για το εναπομείναν ποσό ευρώ 18 εκ.

Για την υποχρέωση προς την Μητρική που εξαιρέ­θηκε του νέου Ομολογιακού δανείου, συνάφθηκε νέα δανειακή σύμβαση στη χρήση 2025 και συμφωνή­θηκε ότι το επιτόκιο με βάση το οποίο θα υπολογίζο­νται οι τόκοι θα είναι το ίδιο με αυτό που περιλαμβά­νεται στους όρους του νέου ομολογιακού δανείου (euribor 3M +2%).

1. To επιτόκιο που συμφωνήθηκε στη νέα δανειακή σύμβαση με τη Μητρική είναι κατάλληλο προκει­μένου οι τόκοι να εκπίπτουν στο σύνολό τους από τα ακαθάριστα έσοδα;

2. Οφείλεται ψηφιακό τέλος συναλλαγών για τη νέα δανειακή σύμβαση με τη Μητρική ποσού ευρώ 2 εκ. ή επειδή έχει ήδη καταβληθεί το ποσό μέσω του αρχικού ομολογιακού δανείου απαλλάσσεται του ψηφιακού τέλους συναλλαγών;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα είναι η εξής:

Στις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013, ορίζονται τα εξής:

«Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρη­ματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχεί­ρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγ­ματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δι­καιολογητικά. (…)».

Στην ΠΟΛ. 1113/2.6.2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α'), αναφέρονται τα εξής:

«(…)

Άρθρο 22

Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δα­πανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιο­ρισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριό­τητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισό­δημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δα­πάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκ­πίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρή­σεων.

2. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχεί­ρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.

(…)

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγο­ραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορο­λογική Διοίκηση.

(…)

Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώ­τερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) εί­ναι θέμα πραγματικό.

Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περί­πτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδι­κότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.

γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επι­χείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

(…)

Άρθρο 23

Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπά­νες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώ­πων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:

α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εται­ρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονο­μικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.

(…)

Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμέ­νων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ' του άρθρου 2 τουν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικό­τερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρ­μογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κα­τευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλι­κές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υπο­κεφαλαιοδότησης.

Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, πα­ραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλό­χρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυ­ρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.

Για την εφαρμογή της περίπτωσης α' του άρθρου αυ­τού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πλη­ρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000 x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπί­πτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκ­πίπτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμέ­νες επιχειρήσεις θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι δια­τάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49. (…)».

Στις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4172/2013, ορίζονται τα εξής:

«1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονο­μικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκεί­νους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προ­σώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συν­δεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστά­σεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προ­σώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. (…)».

Στις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 5104/2024, ορίζονται τα εξής:

«1. Για τις μεταξύ τους συναλλαγές που εμπίπτουν στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και τη μεταξύ τους μεταφορά λειτουργιών του άρθρου 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περ. ζ) του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης. Φά­κελο Τεκμηρίωσης υποχρεούνται να τηρούν και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, για τις παραπάνω συναλλαγές τους με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κε­ντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις παρα­πάνω συναλλαγές τους με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή.

2. Οι υπόχρεοι της παρ. 1 απαλλάσσονται από την υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης, εφό­σον:

α) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουρ­γιών ανέρχονται μέχρι του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστι­κώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος, ή

β) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουρ­γιών ανέρχονται μέχρι του ποσού των διακοσίων χι­λιάδων (200.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος. (…)».

Στις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 5177/2025, ορί­ζονται τα εξής:

«1. Επιβάλλεται Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής:

α) σε δάνεια, έντοκα και άτοκα,

β) σε πιστώσεις κάθε είδους, εξομοιούμενες με δά­νεια και πιστωτικές κάρτες, και

γ) σε πράξεις μετατροπής του συνόλου ανεξόφλητης οφειλής που απορρέει από δανειακή σύμβαση (κεφά­λαιο και τόκοι) σε νέο δάνειο, εφόσον το αρχικό δά­νειο δεν είχε υπαχθεί σε Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής ή είχε νόμιμα απαλλαγεί από αυτό.

(…)

3. Για τον υπολογισμό του Ψηφιακού Τέλους Συναλ­λαγής επί των δανείων εφαρμόζεται:

α) συντελεστής δύο κόμμα σαράντα τοις εκατό (2,40%), εφόσον όλοι οι συναλλασσόμενοι είναι φυ­σικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστη­ριότητα και το δάνειο χορηγείται αποκλειστικά για σκοπούς που σχετίζονται με την επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή τουλάχιστον ένας από τους συναλ­λασσόμενους είναι κεφαλαιουχική ή προσωπική εται­ρεία που συστάθηκε στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, (…)».

Στην Ε. 2094/6.11.2025 με θέμα «Παροχή διευκρι­νίσεων αναφορικά με την εφαρμογή του Ψηφια­κού Τέλους Συναλλαγής σύμφωνα με τις διατά­ξεις του ν.5177/2025 (Α' 21)», αναφέρονται τα εξής:

«(…)

V. Δάνεια - Άρθρο 7.

31. Σύμφωνα με το άρθρο 7 επιβάλλεται Τέλος:

α) σε δάνεια, έντοκα και άτοκα,

β) σε πιστώσεις κάθε είδους, εξομοιούμενες με δά­νεια και πιστωτικές κάρτες και

γ) σε πράξεις μετατροπής του συνόλου ανεξόφλητης οφειλής που απορρέει από δανειακή σύμβαση (κεφά­λαιο και τόκοι) σε νέο δάνειο, εφόσον το αρχικό δά­νειο δεν είχε υπαχθεί σε Τέλος ή είχε νόμιμα απαλλα­γεί από αυτό και υπολογίζεται σε ολόκληρο το ποσό των ληξιπρόθεσμων οφειλών δηλαδή κεφαλαίου, τό­κων και τυχόν εξόδων που κεφαλαιοποιούνται.

Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης συμβατικών τόκων, αυτοί υπάγονται σε Τέλος αφού συνιστούν πλέον μέ­ρος ενός νέου κεφαλαίου.

(…)

34. Ο συντελεστής του επιβαλλόμενου Τέλους, ανά είδος χρηματοδότησης, καθορίζεται σύμφωνα με τα κατωτέρω. Επί δανείου μεταξύ φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, με την προϋπόθεση ότι η χορήγηση αφορά αποκλειστικά σκοπούς που σχετίζονται με την επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή όταν τουλάχιστον ένας από τους συναλλασσομένους είναι κεφαλαιουχική ή προσω­πική εταιρεία που συστάθηκε στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, ο συντελεστής ορίζεται σε 2,40%. (…)».

Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά τα δεδομένα του ερωτήματος και τα ανωτέρω προκύπτει ότι:

1. Το επιτόκιο που συμφωνήθηκε και περιλαμβάνεται στη σύμβαση δανείου που καταρτίσθηκε μεταξύ της εταιρείας και της μητρικής της, θα πρέπει να τεκμη­ριωθεί σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4172/2013, της ΠΟΛ. 1113/2015 και του άρθρου 25 του Ν. 5104/2024, εφόσον συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του.

2. Το κοινοπρακτικό ομολογιακό δάνειο που εκδό­θηκε τον Δεκέμβριο 2015 είχε απαλλαχθεί νομίμως από την επιβολή τέλους χαρτοσήμου, όπως προβλε­πόταν από τις διατάξεις του Ν. 3156/2003. Η νέα σύμβαση δανείου που καταρτίσθηκε μεταξύ της εται­ρείας και της μητρικής της, αποτελεί πράξη μετατρο­πής ανεξόφλητης οφειλής (2 εκ. ευρώ) που απορρέει από Ομολογιακό δάνειο σε νέο κοινό δάνειο (όχι ομολογιακό), οπότε και οφείλεται ψηφιακό τέλος συ­ναλλαγής 2,4% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 5177/2025.

Νομοθεσία – Νομολογία

- Άρθρα 22 και 50 Ν. 4172/2013

- ΠΟΛ. 1113/2.6.2015

- Άρθρο 25 Ν. 5104/2024

- Άρθρο 7 Ν. 5177/2025

- Ε. 2094/6.11.2025