Ως γνωστόν, από την παράγραφο 1 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013 προβλεπόταν και συνεχίζουν να προβλέπονται χωρίς καμία τροποποίηση τα εξής:
«1. Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή:
α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και
β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους-μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ΄ εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και
γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και
δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και
ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες.».
Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρο 48 του νόμου είχαν δοθεί αναλυτικές οδηγίες εφαρμογής με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1039/2015. Μεταξύ των άλλων, από την εγκύκλιο προκύπτουν και τα εξής:
«1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού παρέχεται απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για τα μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή (καταβάλλων):
i) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει,
ii) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ΄ εφαρμογή όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος και
iii) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς και
……………………………………………………
Ως προς τον καταβάλλοντα τα μερίσματα διευκρινίζεται ότι στο Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας Μητρικών - Θυγατρικών, στον πίνακα των εταιρειών που αναφέρονται στο άρθρο 2 περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και οι εταιρείες του ελληνικού δικαίου που αποκαλούνται «ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε), καθώς και άλλες εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία εταιρειών στην Ελλάδα». Επίσης, στο Μέρος Β΄ του ίδιου ως άνω Παραρτήματος, στον πίνακα φόρων που αναφέρονται στο άρθρο 2 στοιχείο α περίπτωση iii, περιλαμβάνεται μεταξύ άλλων και ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα στην Ελλάδα.
Επομένως, προκειμένου για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, ο καταβάλλων μπορεί να είναι νομικό πρόσωπο είτε της ημεδαπής είτε της αλλοδαπής (Ε.Ε.) και περαιτέρω, προκειμένου για νομικά πρόσωπα της ημεδαπής, αυτά μπορεί να είναι, πέρα από τα ρητά κατανομαζόμενα στο Παράρτημα της Οδηγίας (Α.Ε. και Ε.Π.Ε.), οι ΙΚΕ, καθώς και οι προσωπικές εταιρίες, οι οποίες πλέον υπόκεινται σε φορολογία εταιρειών στην Ελλάδα. `Άλλα πρόσωπα που ενδεχομένως περιλαμβάνονται στο υπόψη Παράρτημα, όπως για παράδειγμα οι κοινοπραξίες, οι οποίες με βάση τις διατάξεις του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 χαρακτηρίζονται ως εταιρίες και περαιτέρω με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στην Ελλάδα, πλην όμως δεν χαρακτηρίζονται ως νομικά πρόσωπα με βάση την περ. γ΄ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013, αλλά ως νομική οντότητα, δεν θεωρούνται ότι πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου αυτού και ως εκ τούτου, τα μερίσματα που εισπράττουν μέλη των προσώπων αυτών δεν απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος….».
Με την παρ. 1 του άρθρου 98 του Ν.5162/2024 (ΦΕΚ Α΄ 198/05-12-2024) προστέθηκε νέα παράγραφος 7 στο άρθρο 48 του Ν. 4172/2013, η οποία σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 136 του ιδίου νόμου ισχύει από το φορολογικό έτος 2025 και μετά και που προβλέπει:
«7. Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο εκτός της Ε.Ε., απαλλάσσονται από τον φόρο, αν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή, σωρευτικά:
α) έχει τη νομική μορφή κεφαλαιουχικής εταιρείας με βάση το δίκαιο του κράτους εγκατάστασής του,
β) δεν είναι εγκατεστημένο σε μη συνεργάσιμο κράτος, σύμφωνα με το άρθρο 65,
γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή άλλο παρόμοιο φόρο,
δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει και
ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες.
Η παρούσα ισχύει επίσης για τα ενδοομιλικά μερίσματα από μόνιμες εγκαταστάσεις εταιρειών κρατών εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης που βρίσκονται στην Ελλάδα και προέρχονται από τις θυγατρικές τους σε άλλο κράτος. Οι παρ. 3 έως 6 εφαρμόζονται αναλόγως και στα εισοδήματα της παρούσας.».
Σε σχέση με τη νέα αυτή διάταξη από το σχετικό απόσπασμα της αιτιολογικής έκθεσης του Ν. 5162/2024 προκύπτει:
«Σκοπός της προτεινόμενης ρύθμισης είναι η επέκταση της απαλλαγής των άρθρων 48 και 48Α σε εισοδήματα (μερίσματα και κεφαλαιακά κέρδη/υπεραξίες), που προκύπτουν από θυγατρικές επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες εκτός της Ε.Ε.. Με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο απαλλάσσονται από τον φόρο τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρία από θυγατρική της εγκατεστημένη εντός Ε.Ε. (άρθρο 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος - ν. 4172/2013), καθώς και η υπεραξία από πώληση συμμετοχής σε θυγατρική εταιρεία εγκατεστημένη εντός Ε.Ε. (άρθρο 48Α του Κώδικα). Κατ' ουσία πρόκειται, ως προς τα μερίσματα, για διευθέτηση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος που έχει προκύψει και φορολογηθεί στο επίπεδο της θυγατρικής εταιρείας, όπως αναλόγως ισχύει για την αποφυγή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων των μητρικών και τις θυγατρικών εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών της Ε.Ε.. Η επέκταση της απαλλαγής και στην προαναφερόμενη υπεραξία κινείται στο ίδιο πλαίσιο. Ο περιορισμός της ισχύουσας απαλλαγής των μερισμάτων και κεφαλαιακών κερδών μόνο σε ενωσιακές θυγατρικές, αποτελεί δυνητικά αποτρεπτικό παράγοντα επένδυσης σε τρίτες (εκτός Ε.Ε.) χώρες από ημεδαπές επιχειρήσεις. Επισημαίνεται ότι η συντριπτική πλειοψηφία κρατών-μελών της Ε.Ε. παρέχει απαλλαγές στα εισοδήματα από θυγατρικές, με τη μορφή είτε μερισμάτων είτε κεφαλαιακών κερδών, τόσο εντός όσο εκτός Ε.Ε. Η ισχύς των απαλλαγών για τις εκτός Ε.Ε. θυγατρικές που προβλέπονται με την προτεινόμενη ρύθμιση βασίζεται στα κριτήρια που ήδη προβλέπονται με τις υφιστάμενες διατάξεις της παρ. 1 των άρθρων 48 και 48Α του Κώδικα. Περαιτέρω, για τις εκτός Ε.Ε. θυγατρικές εισάγεται εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής των νέων ρυθμίσεων των αλλοδαπών θυγατρικών εταιρειών που είναι εγκατεστημένες σε μη συνεργάσιμα κράτη, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 65 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και απαριθμούνται ρητά σε οικεία απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών. Δεδομένου ότι για τη ζημία που προκύπτει από μεταβίβαση συμμετοχών που εμπίπτουν στο άρθρο 48Α του Κώδικα δεν υφίσταται, καταρχάς, δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους πραγματοποίησής της, η σχετική εξαίρεση που είχε προβλεφθεί για τις ημεδαπές/ενωσιακές θυγατρικές με την περ. β) της παρ. 18 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 (Α' 201) επεκτείνεται και στις εκτός Ε.Ε. θυγατρικές, με την παρ. 4 της προτεινόμενης ρύθμισης, δια της προσθήκης σχετικής μεταβατικής διάταξης στο οικείο άρθρο 72 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.».
Βάσει των παραπάνω, λοιπόν, τα μερίσματα που εισπράττουν νομικά πρόσωπα της ημεδαπής από θυγατρικές τους σε τρίτες χώρες μπορεί να τύχουν απαλλαγής από φόρο εισοδήματος υπό συναφείς προϋποθέσεις με αυτές των μερισμάτων από θυγατρικές με έδρα την ημεδαπή ή χώρα μέλος της Ε.Ε. με δύο επιπλέον σημαντικούς όρους:
- Κατά πρώτον, η τρίτη χώρα στην οποία έχει έδρα η θυγατρική δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στα μη συνεργάσιμα κράτη (σε σχέση με τα μη συνεργάσιμα κράτη βλέπετε την εγκύκλιο Α. 1126/2025).
- Κατά δεύτερον, οι εν λόγω θυγατρικές θα πρέπει να έχουν τον τύπο της κεφαλαιουχικής εταιρείας.
Ποιες θυγατρικές με έδρα σε τρίτη χώρα δεν περιλαμβάνονται στην παρ. 7 του άρθρου 48
Κατ’ αρχάς, δεν περιλαμβάνονται οι θυγατρικές στις οποίες το ημεδαπό νομικό πρόσωπο συμμετέχει κατά ποσοστό μικρότερο του 10% (όπως, άλλωστε, ισχύει και για τις περιπτώσεις θυγατρικών με έδρα την ημεδαπή ή χώρα μέλος της Ε.Ε.).
Επίσης, δεν περιλαμβάνονται οι θυγατρικές που ασχέτως ποσοστού συμμετοχής εδρεύουν σε μη συνεργάσιμα κράτη.
Τέλος, από τις συμμετοχές σε θυγατρικές δεν περιλαμβάνονται αυτές που δεν έχουν τη νομική μορφή κεφαλαιουχικής εταιρείας με βάση το δίκαιο του κράτους εγκατάστασής τους.
Προκειμένου το ημεδαπό νομικό πρόσωπο να τύχει της απαλλαγής της παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013 θα πρέπει να συμπληρώσει τον Πίνακα 4Β: «EΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 48 Ν.4172/2013 (ΕΚΤΟΣ Ε.Ε.)» του Εντύπου Ν.
Στην περίπτωση που από τα κριτήρια απαλλαγής δεν ισχύει αυτό της 24μηνης διακράτησης της συμμετοχής, ισχύουν τα ίδια με την περίπτωση της παρ. 3 του άρθρου 48, δηλαδή κατάθεση εγγυητικής επιστολής μέχρι της ημερομηνία υποβολής της δήλωσης και αναγραφή των στοιχείων αυτής στον Πίνακα 4Β3: «ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΓΓΥΗΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΟΛΗΣ ΥΠΕΡ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ».
Επί της νέας αυτής διάταξης (παρ. 7 του άρθρου 48) η Φορολογική Διοίκηση δεν εξέδωσε κάποια εγκύκλιο για παροχή οδηγιών. Ως εκ τούτου, δημιουργούνται κάποιες απορίες σε σχέση με τυχόν παρακράτηση φόρου διανεμομένων από την θυγατρική με έδρα σε Τρίτη χώρα.
Ως γνωστόν, βάσει της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1039/2015, τα μερίσματα που εισπράττουν ημεδαπά νομικά πρόσωπα από θυγατρικές ημεδαπής ή με έδρα κράτος μέλος της Ε.Ε. για τα οποία ισχύουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 48 δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου διανεμομένων, λόγω των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 του Ν. 4172/2013 (για μερίσματα από την ημεδαπή), αλλά και του άρθρου 5 της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. (για μερίσματα από την Ε.Ε.). Συνεπώς, στα έσοδα από μερίσματα καταχωρείται το εισπραττόμενο ποσό, το οποίο προέρχεται από τα φορολογημένα κέρδη της θυγατρικής χωρίς να έχει γίνει παρακράτηση φόρου διανεμομένων επ΄ αυτού. Άλλωστε, ακόμη και στην περίπτωση που η θυγατρική ήθελε παρακρατήσει φόρο (λ.χ. λόγω μη συμπλήρωσης 24 μηνών διακράτησης της συμμετοχής από τη μητρική κατά το χρόνο διανομής και μη κατάθεσης εγγυητικής) η μητρική δεν εκπίπτει τον φόρο αυτό, αλλά έχει δικαίωμα κατά τη συμπλήρωση των 24 μηνών να ζητήσει επιστροφή αυτού υποβάλλοντας το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α της ΠΟΛ. 1036/2015.
Επανερχόμενοι, λοιπόν, στην περίπτωση μερισμάτων για τα οποία έχει εφαρμογή η παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013 και εφόσον από την αλλοδαπή κεφαλαιουχική εταιρεία έχει γίνει παρακράτηση φόρου διανεμομένων, έχουμε την άποψη ότι αυτός ο φόρος αυτός δεν μπορεί να τύχει έκπτωσης από το φόρο εισοδήματος της ημεδαπής μητρικής, καθώς το εισόδημα από τα μερίσματα αυτά απαλλάσσεται από φόρο εισοδήματος. Ως εκ τούτου, εφαρμογή έχει η παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 κατά την οποία: «Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.». Συνεπώς, από τη στιγμή που το εισόδημα αυτό δεν φορολογείται δεν υπάρχει και δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή, καθώς διαφορετικά το ελληνικό δημόσιο θα επέστρεφε φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Αποψή μας, λοιπόν, είναι ότι σε μια τέτοια περίπτωση στα βιβλία της ημεδαπής μητρικής θα καταχωρηθεί το καθαρό ποσό του μερίσματος (αυτό μετά την παρακράτηση φόρου διανεμομένων στην αλλοδαπή).
Έκπτωση φόρων για μερίσματα από τρίτη χώρα όταν δεν ισχύει η παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013
Η προσθήκη αυτή στο άρθρο 48 επιφέρει και αλλαγές στην εφαρμογή του δευτέρου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013, καθώς ανάβει πράσινο φως στην δυνατότητα έκπτωσης και φόρου εισοδήματος του διανέμοντος νομικού προσώπου με έδρα τρίτη χώρα, ο οποίος αναλογεί στα κέρδη που διανέμει στο ημεδαπό νομικό πρόσωπο.
Ειδικότερα, το δεύτερο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013 προβλέπει τα εξής:
«Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.».
Σε σχέση με τα μερίσματα ή κέρδη που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρία από αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε τρίτη χώρα (εκτός Ε.Ε.), με βάση την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1039/2015 από τον αναλογούντα φόρο του νομικού προσώπου εξέπιπτε μόνο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. Μετέπειτα, πάντως, με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1232/2015 έγινε δεκτό ότι:
«Στις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη μη έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, τελούν υπό την επιφύλαξη των αναφερομένων στη σχετική Σ.Α.Δ.Φ, οι οποίες υπερισχύουν. Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που με βάση τη σχετική Σ.Α.Δ.Φ επιτρέπεται η έκπτωση του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, θα συμπληρώνεται από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ο αντίστοιχος πίνακας 3Α1β του εντύπου Ν «Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων και Νομικών Οντοτήτων».
Κατά συνέπεια, λοιπόν, ημεδαπά νομικά πρόσωπα μητρικές αλλοδαπών θυγατρικών με έδρα σε τρίτη χώρα, εφόσον η οικεία σχετική Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) προέβλεπε και δυνατότητα έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων από τις θυγατρικές στην τρίτη χώρα, έχουν το δικαίωμα έκπτωσης και του φόρου νομικού προσώπου που αναλογεί στο μέρισμα αυτό.
Στην εγκύκλιο Ε. 2018/2019 αναφέρονται χώρες για τις οποίες φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος εν γένει (και φυσικά και νομικά πρόσωπα) για την πίστωση του φόρου αλλοδαπής θα λαμβάνει υπόψη πλέον του οποιουδήποτε παρακρατημένου φόρου που πιστώνεται και το φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία που κάνει τη διανομή σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα. Καθώς, όμως, οι περιπτώσεις χωρών που αναφέρονται στην εγκύκλιο αυτή αφορούν στο σύνολο των φορολογουμένων, θα πρέπει να διερευνάται αν για άλλες χώρες ισχύει η πίστωση του καταβλημένου φόρου όχι σε επίπεδο γενικά φορολογουμένου αλλά ειδικά σε επίπεδο επιχείρησης (Λ.χ. παρ. 3 του άρθρου 24 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος – Σερβίας).
Η δυνατότητα έκπτωσης και του φόρου εισοδήματος που αναλογεί στα εισπραττόμενα μερίσματα από εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013 ασκείται μέσω της συμπλήρωσης του Πίνακα «3Α1γ: Μερίσματα αλλοδαπής θυγατρικής τρίτων χωρών πλην αυτών που εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013» του Εντύπου Ν. Ειδικότερα:
«Στον πίνακα 3Α1γ αναγράφονται τα μερίσματα που αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική με έδρα σε τρίτη χώρα, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Ειδικότερα, στον εν λόγω πίνακα αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε για τα εισπραττόμενα μερίσματα που αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα. Στον ίδιο πίνακα αναγράφεται και το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή, είτε στις περιπτώσεις που υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του (ΠΟΛ.1232/2015 εγκύκλιος), είτε όταν η αλλοδαπή θυγατρική που καταβάλλει τα μερίσματα έχει τη μορφή κεφαλαιουχικής εταιρείας και δεν είναι εγκατεστημένη σε μη συνεργάσιμο κράτος σύμφωνα με το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε.» (Ε. 2007/2026).
Το ως άνω υπογραμμισμένο από τον γράφοντα τμήμα είναι προσθήκη των οδηγιών της συμπλήρωσης του Εντύπου Ν του φορολογικού έτους 2025 σε σχέση με τις οδηγίες του φορολογικού έτους 2024 οι οποίες προέβλεπαν:
«……. Στον ίδιο πίνακα αναγράφεται και το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος στις περιπτώσεις που υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του (ΠΟΛ.1232/2015 εγκύκλιος).».
Βάσει των παραπάνω, λοιπόν, για μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρεία με έδρα τρίτη χώρα σε ημεδαπή εταιρεία, όταν δεν ισχύει η παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013, εφαρμόζονται τα εξής:
- Επί μερισμάτων από χώρα με την οποία υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ. εξετάζεται αν προβλέπεται έκπτωση και του αναλογούντα φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου. Εφόσον προβλέπεται, τότε ανεξαρτήτως της νομικής μορφής (κεφαλαιουχική ή όχι) της καταβάλλουσας αλλοδαπής εταιρείας, η ημεδαπή δικαιούχος εταιρεία εκπίπτει και τον φόρο που παρακρατήθηκε, αλλά και τον φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου που αναλογεί στα διανεμόμενα.
- Εφόσον η Σ.Α.Δ.Φ. δεν προβλέπει έκπτωση και του αναλογούντα φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου, εξετάζεται αν η καταβάλλουσα αλλοδαπή εταιρεία έχει τη μορφή της κεφαλαιουχικής και επί ισχύος της προϋπόθεσης αυτής, η ημεδαπή δικαιούχος εταιρεία εκπίπτει και τον φόρο που παρακρατήθηκε, αλλά και τον φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου που αναλογεί στα διανεμόμενα.
- Εφόσον μεταξύ της Ελλάδος και της τρίτης χώρας δεν υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ., εξετάζεται κατά πρώτον αν η χώρα έδρα της αλλοδαπής καταβάλλουσας τα μερίσματα περιλαμβάνεται στη λίστα των μη συνεργάσιμων κρατών και περαιτέρω αν η αλλοδαπή εταιρεία έχει κεφαλαιουχική μορφή. Εφόσον, λοιπόν, η χώρα έδρα της αλλοδαπής εταιρείας δεν περιλαμβάνεται στη λίστα των μη συνεργάσιμων κρατών και περαιτέρω η αλλοδαπή εταιρεία έχει κεφαλαιουχική μορφή, τότε η ημεδαπή δικαιούχος εταιρεία εκπίπτει και τον φόρο που παρακρατήθηκε, αλλά και τον φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου που αναλογεί στα διανεμόμενα.
Στις περιπτώσεις που δεν ισχύουν οι παραπάνω προϋποθέσεις (λ.χ. μη πρόβλεψη από Σ.Α.Δ.Φ. και μη κεφαλαιουχική εταιρεία, η αλλοδαπή εταιρεία έχει έδρα σε μη συνεργαζόμενο κράτος) η ημεδαπή εταιρεία έχει δικαίωμα έκπτωσης μόνο του φόρου που παρακρατήθηκε στα μερίσματα.
Κλείνοντας, να επισημανθεί ότι, το άθροισμα του φόρου που παρακρατήθηκε και του φόρου που αναλογεί στο φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου στην αλλοδαπή σε κάθε περίπτωση περιορίζεται στο ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα με βάση τον υφιστάμενο συντελεστή φορολογίας (περιορισμός μέσω των Πινάκων 8 Α και 8 Β του Εντύπου Ν).