Με τις διατάξεις του Ν. 4646/2019 επήλθαν αλλαγές στο καθεστώς της αλληλέγγυας ευθύνης διοικούντων, που κατέστησαν το καθεστώς ευμενέστερο σε σχέση με το προϊσχύον. Στην εν λόγω υπόθεση το ΣτΕ ασχολείται με το ζήτημα της έκτασης εφαρμογής του καθεστώτος αυτού κατόπιν τεθέντος προδικαστικού ερωτήματος.
Το ΣτΕ διευκρίνισε ότι στην μεταβατική διάταξη της παραγράφου 29 του άρθρου 66 του Ν. 4646/2019 ορίστηκε ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου 34 του Ν. 4646/2019 ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (12/12/2019) και, επομένως, καταλαμβάνουν καταρχήν οφειλές που γεννώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά και όχι όσες ανάγονται στο προ τις 12/12/2019 χρονικό διάστημα (πρβλ. ΣτΕ 524/2024, 418/2024, 1846/2021, 753-754/2021, 1180/2018, 884/2011 επταμ., 2978/2006 επταμ., που αναφέρεται στη σκέψη 9 της παρούσας).
Κατ’ εξαίρεση, οι νεότερες (καταρχήν ευμενέστερες) διατάξεις καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις των οφειλών που είχαν γεννηθεί και βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Ν. 4646/2019 (12/12/2019), καθώς και τις εκκρεμείς υποθέσεις (ομοίως γεννηθέντων και βεβαιωθέντων προ τις 12/12/2019) οφειλών, κατά την έννοια της παρ. 50 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ., δηλαδή τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αιτήσεως αναιρέσεως.
Αντίθετα, κατά τη σαφή έννοια του νόμου, στις περιπτώσεις των γεννηθέντων, αλλά μη βεβαιωθέντων μέχρι 12/12/2019 οφειλών των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, δεν τυγχάνουν εφαρμογής, ως προς τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 4646/2019, αλλά είτε οι διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυαν πριν τον Ν. 4646/2019 (για οφειλές αναγόμενες στο χρονικό διάστημα από 01/01/2014 μέχρι 12/12/2019), είτε οι διατάξεις του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) για το πριν της 1ης/01/2014 χρονικό διάστημα (πρβλ. ΣτΕ 1585/2025, 740/2024).
Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:
Αριθμός 153/2026
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Δεκεμβρίου 2025, με την εξής σύνθεση: Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Βασιλική Μόσχου, Μαρία-Ελένη Παπαδημήτρη, Σύμβουλοι, Χρήστος Νέγρης, Αγγελική Χαϊδά, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.
Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, που υποβλήθηκαν με την υπ’ αριθ. 40/2025 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας σχετικά με την από 12 Φεβρουαρίου 2024 προσφυγή:
των: 1. της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία «... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ι.Κ.Ε.», που εδρεύει στην ΒΙΠΕ Δράμας, 2. ... του …, κατοίκου Δράμας (…), οι οποίες παρέστησαν με τον δικηγόρο Ιωάννη Παπαδόπουλο (Α.Μ. 165 Δ.Σ. Δράμας), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο, 3. ... του …, κατοίκου Δράμας (...), 4. ... του …, κατοίκου Δράμας (…) και 5. ... του …, κατοίκου Δράμας (….), οι οποίοι δεν παρέστησαν,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Χρυσαυγή Γρηγοριάδου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και η οποία κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της.
Με την προσφυγή αυτή οι προσφεύγοντες επιδιώκουν να ακυρωθούν: 1. το από 9.11.2021 έγγραφο του Προϊσταμένου της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και 2. οι υπ’ αριθμ. …, …, … και …/2020 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2014, 2015, 2016 και 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δράμας.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Χρήστου Νέγρη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής, η οποία τοποθετήθηκε επί των προδικαστικών ερωτημάτων και επί των λόγων της προσφυγής.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την 40/2025 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας υποβλήθηκαν στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), προδικαστικά ερωτήματα στο πλαίσιο δίκης ανοιγείσης ενώπιόν του, με άσκηση προσφυγής της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας (ΙΚΕ) «... “...»» και λοιπών τεσσάρων φυσικών προσώπων, διοικούντων την εταιρεία, κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά των …, …, … και …/2020 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού/ επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2014, 2015, 2016 και 2017, του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Δράμας. Με κάθε μία από τις πράξεις αυτές καταλογίστηκε σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας εταιρείας διαφορά κυρίου φόρου, ποσών 2.020,20 ευρώ, 27.010,24 ευρώ, 100.609,62 ευρώ και 124.896,80 ευρώ, αντίστοιχα, καθώς και πρόστιμο λόγω ανακρίβειας, ποσών 1.010,10 ευρώ, 13.505,12 ευρώ, 50.304,81 ευρώ και 62.448,40 ευρώ, αντίστοιχα. Περαιτέρω, στις ίδιες πράξεις, ως αλληλεγγύως συνευθυνόμενα φυσικά πρόσωπα, υπό την ιδιότητα των ασκούντων διοίκηση της προσφεύγουσας εταιρείας κατά τον εκάστοτε κρίσιμο χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, οι λοιποί προσφεύγοντες και συγκεκριμένα στην …/22.12.2020 πράξη (φορολογικού έτους 2014) οι δεύτερη και τρίτος, στην …/22.12.2020 πράξη (φορολογικού έτους 2015) οι δεύτερη, τρίτος, τέταρτος και πέμπτος, και στις … και …/22.12.2020 πράξεις (φορολογικών ετών 2016 και 2017), αντίστοιχα, οι δεύτερη, τέταρτος και πέμπτος των προσφευγόντων.
2. Επειδή, με την από 02.04.2025 πράξη του Προέδρου του Β/ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας η υπόθεση εισήχθη στην πενταμελή σύνθεση του Τμήματος, η πράξη δε αυτή δημοσιεύθηκε προσηκόντως (στις εφημερίδες «…» και «…» στις 04.04.2025), σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην εν λόγω πράξη.
3. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Δικαστηρίου παρά τη μη παράσταση των τρίτου, τέταρτου και πέμπτου των προσφευγόντων, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από το ευρισκόμενο στη δικογραφία από 02.05.2025 αποδεικτικό επίδοσης της Αρχιφύλακα Π.Σ. ..., αντίγραφο της ως άνω πράξης του Προέδρου του Β/ Τμήματος κοινοποιήθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως στον δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο της προσφυγής και παρέστη ως πληρεξούσιος αυτών κατά τη συζήτηση ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας (πρβλ. ΣτΕ 881/2024 επταμ., 1531/2023 Ολομ. κ.ά.).
4. Επειδή, στο άρθρο 1 του ανωτέρω ν. 3900/2010, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 26 του ν. 5119/2024 (Α΄ 103), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα ή μέσο ενώπιον οποιουδήποτε τακτικού διοικητικού δικαστηρίου μπορεί να εισαχθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας με πράξη τριμελούς επιτροπής, …, ύστερα από αίτημα ενός εκ των διαδίκων ή του Γενικού Επιτρόπου των διοικητικών δικαστηρίων, όταν με αυτό τίθεται ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων … Μετά από την επίλυση του ζητήματος, το Συμβούλιο της Επικρατείας μπορεί να παραπέμψει το ένδικο μέσο ή βοήθημα στο αρμόδιο τακτικό διοικητικό δικαστήριο. 2. Όταν διοικητικό δικαστήριο επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει τέτοιο ζήτημα, μπορεί με απόφασή του, που δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα, να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Η απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου κοινοποιείται ηλεκτρονικά στη Γενική Επιτροπεία της Επικρατείας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Η Γενική Επιτροπεία γνωστοποιεί την απόφαση αυτή σε όλα τα διοικητικά δικαστήρια και αναρτά στον ιστότοπό της τη σχετική γνωστοποίηση. Η σύμφωνα με τα άρθρα 20 και 20Α του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) πράξη του Προέδρου, που αφορά τη δίκη επί του προδικαστικού ερωτήματος, δημοσιεύεται σε δύο (2) ημερήσιες εφημερίδες των Αθηνών και αναρτάται στον ιστότοπο του Συμβουλίου της Επικρατείας. 3. Από την ανάρτηση της γνωστοποίησης της πράξης της τριμελούς επιτροπής ή της απόφασης διοικητικού δικαστηρίου περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος στον ιστότοπο της Γενικής Επιτροπείας της Επικρατείας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2, αντιστοίχως, αναστέλλεται η διαδικασία έκδοσης απόφασης επί υποθέσεων στις οποίες τίθεται το ίδιο νομικό ζήτημα με εκείνο που αφορά η πράξη της τριμελούς επιτροπής ή η απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος. … 4. Η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας που εκδίδεται επί της δίκης κατά τις παρ. 1 και 2 δεσμεύει τους διαδίκους της οικείας δίκης (πιλοτικής ή κατόπιν προδικαστικού ερωτήματος) …».
5. Επειδή, με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 εισήχθη ο θεσμός της «δίκης – πιλότου» ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε θέματα που, ως εκ της φύσης τους, έχουν γενικότερο ενδιαφέρον και, συνεπώς, αναμένεται να προκαλέσουν σημαντικό αριθμό διαφορών, με τον κίνδυνο να εκδοθούν αντιφατικές αποφάσεις και να υπάρξει σημαντική καθυστέρηση για τους διαδίκους ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Ειδικότερα, κατά την έννοια των διατάξεων του ως άνω άρθρου, η υποβολή προδικαστικού ερωτήματος από τακτικό διοικητικό δικαστήριο στο Συμβούλιο της Επικρατείας για «ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος» προϋποθέτει ότι το διοικητικό δικαστήριο, ως αρμόδιο καταρχήν επί της συγκεκριμένης διαφοράς, έχει ασκήσει πράγματι την αρμοδιότητά του και έχει διαγνώσει ότι η επίλυση του εν λόγω ζητήματος είναι αναγκαία για την έκδοση οριστικής απόφασης. Περαιτέρω, ο χαρακτήρας του ζητήματος ως «γενικότερου ενδιαφέροντος» πρέπει να αναδεικνύεται με την απαραίτητη σαφήνεια, ούτως ώστε το Ανώτατο Δικαστήριο να μπορεί να ασκήσει αποτελεσματικά την αντίστοιχη δική του αρμοδιότητα, ελέγχοντας ευχερώς ποια από τα ζητήματα που του παραπέμπονται παρουσιάζουν πραγματικά γενικότερο ενδιαφέρον και συμβάλλοντας, με την επίκαιρη επίλυσή τους, στην ενότητα της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου. Συνεπώς, το τακτικό διοικητικό δικαστήριο που διατυπώνει προδικαστικό ερώτημα πρέπει, στην απόφασή του, αφενός μεν να παραθέτει και να τεκμηριώνει τους λόγους για τους οποίους το ζήτημα ή τα ζητήματα που ανέκυψαν στην αχθείσα ενώπιόν του διαφορά και αποτελούν το αντικείμενο του ερωτήματος είναι, όπως ορίζει ο νόμος, «γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων» -χωρίς, πάντως, αυτό να συναρτάται απαραιτήτως με τον αριθμό των ήδη εκκρεμών υποθέσεων (ΣτΕ 158/2023, 666/2021 Ολομ.)- αφετέρου δε να αναδεικνύει επαρκώς, με την παράθεση των νομίμως αποδειχθέντων πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, καθώς και του εφαρμοστέου νομοθετικού πλαισίου, ότι το ζήτημα για το οποίο υποβάλλεται το ερώτημα ανακύπτει πράγματι στην ενώπιόν του διαφορά, δηλαδή ότι είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυσή της, χωρίς να απαιτείται να λαμβάνει, και μάλιστα αιτιολογημένα, θέση επί του νομικού ζητήματος που τίθεται με αυτό, αν και κάτι τέτοιο είναι σκόπιμο, προς το συμφέρον της απονομής της δικαιοσύνης (ΣτΕ 2251/2025, 2137/2024 επταμ., 881/2024 επταμ., 615/2024 επταμ., 1829/2023 Ολομ., 1531/2023 Ολομ., 1307/2019 Ολομ., 2586/2017 Ολομ. κ.ά.). Το Συμβούλιο της Επικρατείας, εξάλλου, διατηρεί την ευχέρεια να απόσχει της επίλυσης του παραπεμφθέντος ζητήματος επί προδήλων περιπτώσεων όπου δεν συντρέχει η προϋπόθεση του «γενικότερου ενδιαφέροντος» ή επί αλυσιτέλειας του υποβληθέντος ερωτήματος (ΣτΕ 2251/2025, 1537/2023 Ολομ., 158/2023, 666/2021 Ολομ. κ.ά.). Τέλος, μετά την επίλυση του ζητήματος που τέθηκε με το προδικαστικό ερώτημα, το Συμβούλιο της Επικρατείας μπορεί είτε να παραπέμψει το ένδικο βοήθημα ή μέσο στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο προς περαιτέρω εκδίκαση είτε, εφόσον κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος προς τούτο, να το κρατήσει και να το δικάσει περαιτέρω, κατά το προπαρατεθέν άρθρο 1 παρ. 1 εδ. έκτο του ν. 3900/2010, αναλόγως εφαρμοζόμενο (ΣτΕ 1821/2020 Ολομ., 2137/2024 επταμ.).
6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την παραπεμπτική απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας προκύπτουν τα εξής: Η πρώτη προσφεύγουσα εταιρεία έχει ως αντικείμενο κύριας δραστηριότητας «άλλες υπηρεσίες εκτύπωσης». Στις 30.10.2018 διαβιβάστηκε στο Τμήμα Ελέγχου της ΔΟΥ Δράμας υπηρεσιακό σημείωμα του Τμήματος Δικαστικού και Νομικής Υποστήριξης της ίδιας ΔΟΥ, με θέμα «Εντοπισμός συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών», στο οποίο αναφερόταν ότι κατά τη διαδικασία λήψης αναγκαστικών μέτρων είσπραξης κατά της εταιρείας με την επωνυμία «... ΕΚΤΥΠΩΤΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ» διαπιστώθηκε ότι στον ίδιο χώρο είχε συσταθεί η προσφεύγουσα εταιρεία. Με αφορμή το ανωτέρω έγγραφο, διενεργήθηκε μερικός επιτόπιος έλεγχος, προς εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος, του ΦΠΑ, του ΚΦΑΣ, του ΚΦΔ και των ΕΛΠ, για τα φορολογικά έτη 2014-2017. Ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση της προσφεύγουσας αποτελεί συνδεδεμένο με την ... A.E. πρόσωπο, κατά την έννοια του άρθρου 2 περ. ζ΄ περ. γγ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 4172/2013, Α’ 167), με δυνατότητα, δηλαδή, άσκησης καθοριστικής επιρροής του ενός προσώπου στο άλλο. Επίσης, συμπέρανε ότι οι μεταξύ των δύο εταιρειών συναλλαγές στερούνταν οικονομικής και εμπορικής ουσίας, είχαν δε πραγματοποιηθεί όχι στη βάση μίας εμπορικής στρατηγικής ή λογικής, αλλά με αποκλειστικό σκοπό τη δημιουργία φορολογικού πλεονεκτήματος μέσω της μεταφοράς των μικτών κερδών της προσφεύγουσας προς την ..., -εταιρεία, δηλαδή, χωρίς οικονομικό και παραγωγικό μέλλον λόγω των χρεών της προς το Δημόσιο και τα ασφαλιστικά ταμεία-, ώστε εν τέλει να αποσβεστούν οι φορολογικές υποχρεώσεις της ίδιας της προσφεύγουσας. Συνεπώς, κατά την εκτίμηση του ελέγχου, επρόκειτο για πρακτική που αποτελεί τεχνητή διευθέτηση κατά την έννοια του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170), καθώς απέβλεπε σε αποφυγή της φορολόγησης και επίτευξη σημαντικού φορολογικού πλεονεκτήματος, χωρίς, πάντως, τούτο να αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους τους οποίους ανέλαβε η προσφεύγουσα εταιρεία. Ακολούθως, βάσει της οικείας έκθεσης ελέγχου, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Δράμας εξέδωσε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας τις ένδικες …, …, … και …/22.12.2020 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, φορολογικών ετών 2014, 2015, 2016 και 2017, αντίστοιχα. Περαιτέρω, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 του ΚΦΔ, όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αυτού αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), στις ίδιες πράξεις προσδιορίσθηκαν τα αλληλεγγύως συνευθυνόμενα φυσικά πρόσωπα, υπό την ιδιότητα των ασκούντων τη διοίκηση της προσφεύγουσας εταιρείας κατά τον χρόνο που ανάγονται οι οικείες οφειλές, κατά τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη. Κατά των καταλογιστικών πράξεων οι προσφεύγοντες άσκησαν ενώπιον του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, από κοινού με την προσφεύγουσα εταιρεία, ενδικοφανή προσφυγή, η οποία τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς. Κατά της σιωπηρής αυτής απόρριψης, καθ΄ ο μέρος αφορούσε τις …, …, … και …/22.12.2020 οριστικές πράξεις, οι προσφεύγοντες άσκησαν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας προσφυγή, με την οποία προέβαλαν: α) αναρμοδιότητα της ΔΟΥ Δράμας προς διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, β) παραβάσεις ουσιωδών τύπων της διαδικασίας, ήτοι μη επίδειξη της εντολής ελέγχου από τους αρμόδιους ελεγκτές και μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης για τα παραληφθέντα έγγραφα, γ) αναρμοδίως και πλημμελώς εκδοθείσα πρόσκληση του άρθρου 14 του ΚΦΔ, δ) παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω μη σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης ή αποδεικτικού παράδοσης, ε) συναγωγή ελεγκτικών συμπερασμάτων αποκλειστικά βάσει των εγγράφων που είχαν σταλεί δια ηλεκτρονικής αλληλογραφίας και όχι με επιτόπιο έλεγχο, όπως αναγραφόταν στην οικεία εντολή «επιτοπίου» ελέγχου, στ) μη νόμιμη διενέργεια του ελέγχου λόγω ανυπαρξίας ειδικής εντολής ελέγχου Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών και Φακέλου ενδοομιλικών συναλλαγών, ζ) μη παραλαβή της πρόσκλησης για προσκόμιση φακέλου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών και συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, η) αναιτιολόγητο συμπέρασμα σχετικά με την υποχρέωση σύνταξης φακέλου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών και συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, θ) εσφαλμένη και πλημμελής εφαρμογή του άρθρου 38 του ΚΦΔ, ι) μη νόμιμη διενέργεια του ελέγχου λόγω ανυπαρξίας ειδικής εντολής ελέγχου για την …/22.12.2020 πράξη επιβολής προστίμου και εν γένει για το φορολογικό έτος 2020, ια) κατ’ εφαρμογή της ευνοϊκότερης διάταξης του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, απαλλαγή των φυσικών προσώπων που φέρονται ως αλληλεγγύως συνευθυνόμενα για τις παραβάσεις, που, όπως στην επίδικη περίπτωση, επάγονται την επιβολή αυτοτελών και όχι παρακολουθηματικού χαρακτήρα προστίμων, ιβ) παραβίαση των αρχών της αμεροληψίας, της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, ιγ) άρση της αποδιδόμενης ευθύνης των τρίτου, τέταρτου και πέμπτου των προσφευγόντων, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, διότι ουδέποτε οι ίδιοι είχαν ασκήσει διαχειριστικές πράξεις, εφόσον τη διοίκηση της εταιρείας είχε εν τοις πράγμασι αποκλειστικά η ήδη δεύτερη προσφεύγουσα, και δη από την ίδρυση της εταιρείας μέχρι και τη διενέργεια του ελέγχου, και ιδ) ανύπαρκτη αιτιολογία της έκθεσης ελέγχου.
7. Επειδή, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Καβάλας, επιληφθέν της προσφυγής, με την 40/2025 απόφασή του, αφού εξέτασε τους λόγους περί τη διαδικασία του ελέγχου και την ευθύνη της προσφεύγουσας εταιρείας και τους απέρριψε, αντιμετώπισε τους λόγους περί την αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων ως ασκούντων τη διοίκηση της προσφεύγουσας εταιρείας. Στο πλαίσιο αυτό το δικάσαν δικαστήριο, ερμηνεύοντας τα άρθρα 34 και 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, δέχθηκε τα εξής: «Βάσει της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 …, η εφαρμογή των νεότερων ρυθμίσεων [του άρθρου 34 του ν. 4646/2019] δεν καταλαμβάνει μόνο υποθέσεις οφειλών που βεβαιώνονται από τις 12.12.2019 [ημερομηνία έναρξης ισχύος του ν. 4646/2019] και ανάγονται σε μεταγενέστερες της ως άνω ημερομηνίας φορολογικές περιόδους, αλλά εκτείνεται: α) το μεν, κατόπιν αίτησης του ενδιαφερομένου, σε περιπτώσεις οφειλών οι οποίες είχαν βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019 (12.12.2019), εφόσον τα αλληλεγγύως και προσωπικά ευθυνόμενα πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την αντικατάσταση των παραγράφων 1 και 2 αυτού με τις διατάξεις του ως άνω άρθρου 34, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994, της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 και της περ. β΄ του άρθρου 55 του ν. 2859/2000, δεν πληρούσαν πάντως τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε ως άνω, β) το δε, αυτοδικαίως, σε περιπτώσεις οφειλών που βεβαιώνονται στο νομικό πρόσωπο το πρώτον από τις 12.12.2019 και εκείθεν, ανάγονται, όμως, σε προγενέστερες της ως άνω ημερομηνίας φορολογικές περιόδους, κατά τις οποίες τα ζητήματα της αλληλεγγύου και προσωπικής ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίζονταν με διαφορετικό τρόπο, σύμφωνα με τις ισχύουσες κατά τις εκάστοτε κρίσιμες φορολογικές περιόδους διατάξεις, όπως ιδίως τις διατάξεις των άρθρων 50 παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυε πριν την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του ως άνω άρθρου 34 (ήτοι για φορολογικές περιόδους εντός του διαστήματος 1.1.2014 – 12.12.2019), 115 του ν. 2238/1994 (ήτοι για φορολογικές περιόδους μέχρι 31.12.2013), 22 παρ. 7 του ν. 2648/1998 και 55 περ. β΄ του ν. 2859/2000. Τέλος, με την αριθ. πρωτ. Ε.2173/30.10.2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα ”Αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει», διευκρινίστηκε -κατά διαφοροποίηση πάντως από τη γραμματική διατύπωση της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019- ότι οι διατάξεις του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ., όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση των παραγράφων 1 και 2 αυτού με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, εφαρμόζονται, μεταξύ άλλων, αυτοδικαίως αναδρομικά σε νέες υποθέσεις για παλαιές οφειλές -οφειλές δηλαδή που βεβαιώθηκαν μετά τις 12.12.2019, πλην, όμως, ανάγονται σε προηγούμενες φορολογικές περιόδους-, μόνο εφόσον συνεπάγονται μερική ή ολική απαλλαγή του διοικούντα από την αλληλέγγυα ευθύνη και όχι για τη θεμελίωση το πρώτον ευθύνης σε πρόσωπα τα οποία με τις προϊσχύουσες διατάξεις, όπως, δηλαδή, ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της υποχρέωσης, δεν ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα και ότι, συνεπώς, στις περιπτώσεις των οφειλών αυτών οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται υπό την προϋπόθεση ότι δεν επιφέρουν χειροτέρευση της θέσης του διοικούντος προσώπου σε σχέση με τις διατάξεις που ίσχυαν κατά τον χρόνο που ανάγονται οι οφειλές αυτές». Ακολούθως, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε τα εξής: «… το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τα εξής: α) σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην μείζονα σκέψη, οι διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Δ., όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, εφαρμόζονται αυτοδικαίως, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παρ. 29 του άρθρου 66 του ίδιου νόμου, -όπως αυτή αντικαταστάθηκε αναδρομικά από 12.12.2019 με το άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 4701/2020 και ίσχυε κατά το χρόνο έκδοσης των ένδικων πράξεων-, από 12.12.2019, ήτοι για χρέη που βεβαιώνονται μετά την ημερομηνία αυτή αδιακρίτως, είτε δηλαδή αυτά ανάγονται σε προηγούμενες της ως άνω ημερομηνίας φορολογικές περιόδους (νέες υποθέσεις για παλαιά χρέη), είτε σε επόμενες (νέες υποθέσεις για νέα χρέη), με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε σχέση με την αναδρομική εφαρμογή του άρθρου αυτού κατόπιν αίτησης των ενδιαφερομένων για ήδη βεβαιωμένα κατά την ως άνω ημερομηνία χρέη, β) με την ως άνω ρύθμιση του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 ο νομοθέτης απέβλεψε, καταρχήν, στην επί το επιεικέστερο τροποποίηση των προϋποθέσεων γένεσης της ευθύνης των αναφερομένων στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. φυσικών προσώπων, ως ευθυνομένων προσωπικώς και αλληλεγγύως για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολ., σκ. 14), το μεν περιορίζοντας τη φορολογητέα ύλη για την οποία ευθύνονται τα πρόσωπα αυτά στους ρητώς αναφερόμενους στη διάταξη του ως άνω άρθρου 34 παρ. 1 φόρους, το δε εισάγοντας το υποκειμενικό στοιχείο της υπαιτιότητας, η συνδρομή της οποίας αποτελεί πλέον προϋπόθεση για την κατάφαση της ευθύνης των προσώπων αυτών, γ) ωστόσο, παρά την καταρχήν επί το επιεικέστερο ρύθμιση των περί αλληλεγγύου ευθύνης ζητημάτων με τη διάταξη του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, εν συνόλω θεωρούμενης, εντούτοις η εφαρμογή της σε υποθέσεις για χρέη που βεβαιώθηκαν μεν μετά την 12.12.2019, πλην, όμως, ανάγονται σε προγενέστερες της ως άνω ημερομηνίας φορολογικές περιόδους δύναται κατά περίπτωση να οδηγήσει κατ’ αποτέλεσμα στην το πρώτον με τις νέες αυτές διατάξεις θεμελίωση ευθύνης σε πρόσωπα τα οποία με τις προϊσχύουσες διατάξεις, όπως δηλαδή αυτές ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της οικείας οφειλής του υπόχρεου νομικού προσώπου, δεν ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, όπως πράγματι συμβαίνει στην κρινόμενη υπόθεση, δοθέντος ότι υπό το καθεστώς του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., όπως αυτό ίσχυε κατά τις ένδικες χρήσεις 2014-2017, ήτοι μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4223/2013 και πριν την αντικατάστασή των παραγράφων 1 και 2 αυτού με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, για τη ενεργοποίηση της αλληλεγγύου ευθύνης των διοικούντων τα νομικά πρόσωπα, εν αντιθέσει με τις νέες διατάξεις, απαιτείτο διάλυση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου, περιστάσεις δηλαδή που εν προκειμένω δεν συντρέχουν. Με τα δεδομένα αυτά, στην κρινόμενη υπόθεση ανακύπτει το ζήτημα εάν η, κατ’ εφαρμογή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, αναδρομική -και πάντως εκτός των χρονικών ορίων της επιτρεπόμενης αναδρομής των φορολογικών νόμων-, γένεση προσωπικής και αλληλεγγύου με το νομικό πρόσωπο ευθύνης, το πρώτον, με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αυτού αντικαταστάθηκαν από 12.12.2019 με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, αντίκειται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2, σε καταφατική δε περίπτωση, εάν ο λόγος αυτός, ως αφορών τη συνταγματικότητα του καταρχήν εφαρμοστέου κανόνα δικαίου, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, όταν, όπως εν προκειμένω, μολονότι δεν προβάλλεται, έχουν πάντως τεθεί υπόψη του Δικαστηρίου πραγματικά περιστατικά ικανά να οδηγήσουν σε ασφαλή διάγνωση της διαφοράς υπό την έννοια που εκτέθηκε στο προηγούμενο ζήτημα που ανακύπτει. Εξάλλου, στην κρινόμενη υπόθεση, από το σύνολο των τεσσάρων φυσικών προσώπων των προσφευγόντων που φέρονται ως αλληλεγγύως συνευθυνόμενα με την προσφεύγουσα εταιρεία μόνο οι τρεις από αυτούς, και συγκεκριμένα οι 3ος, 4ος και 5ος, αμφισβητούν καταρχήν την αλληλέγγυα ευθύνη τους, ενώ η 2η ουδέν προβάλλει σχετικά με το ζήτημα αυτό, περιοριζόμενη ως προς τη δικαστική της άμυνα στους λόγους που ανάγονται στη νομιμότητα των ένδικων καταλογιστικών πράξεων και την εν γένει φορολογική υποχρέωση του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου της προσφεύγουσας εταιρείας. Η ιδιαιτερότητα αυτή του πραγματικού αναδεικνύει επιπλέον τον ειδικότερο προβληματισμό εάν η, κατά τα ανωτέρω, αυτεπάγγελτη έρευνα του Δικαστηρίου εκτείνεται σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται ανεπίτρεπτη αναδρομική γένεση φορολογικής ενοχής, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/ 2019, σε βάρος προσώπων που δεν υπόκειντο σε αντίστοιχη υποχρέωση υπό το ισχύον κατά τις κρίσιμες φορολογικές περιόδους νομοθετικό καθεστώς, αδιαφόρως, δηλαδή, του εάν τα πρόσωπα αυτά προβάλλουν ή όχι νομικούς ή/ και πραγματικούς ισχυρισμούς περί έλλειψης των κατά νόμο προϋποθέσεων αλληλέγγυας ευθύνης τους ή, εάν, αντιθέτως, τελεί υπό την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά καταρχήν αμφισβητούν την ευθύνη τους, κατ’ επίκληση έστω πραγματικού και διατάξεων ασύνδετων προς το επίμαχο νομικό ζήτημα». Ακολούθως, δέχθηκε ότι «τα ζητήματα αυτά, τα οποία πάντως δεν έχουν κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας, αποτελούν, εκ της φύσης τους, ζητήματα γενικότερου ενδιαφέροντος που αφορούν ευρύτερο κύκλο προσώπων, εκτεινόμενου ειδικότερα στο σύνολο εκείνων των διοικούντων τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες, των οποίων η ευθύνη για παλαιά χρέη των τελευταίων (αναγόμενα σε περιόδους πριν την 12η.12.2019) θεμελιώνεται το πρώτον με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αυτού αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019».
8. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο με την ως άνω απόφασή του, κατ’ επίκληση του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, υπέβαλε προς το Συμβούλιο της Επικρατείας τα εξής προδικαστικά ερωτήματα: (α) «Η, κατ’ εφαρμογή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, αναδρομική γένεση προσωπικής και αλληλεγγύου με το νομικό πρόσωπο ευθύνης, το πρώτον, με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αυτού αντικαταστάθηκαν από 12.12.2019 με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, αντίκειται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2, όταν καταλαμβάνει φορολογικές περιόδους εκτός των χρονικών ορίων της επιτρεπόμενης αναδρομής των φορολογικών νόμων;». (β) «Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο προηγούμενο ερώτημα, τα Δικαστήρια δύνανται να προβούν αυτεπαγγέλτως στη διάγνωση της αντισυνταγματικότητας της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, υπό την έννοια που προεκτέθηκε, όταν, μολονότι δεν προβάλλεται αντίστοιχος ισχυρισμός, έχουν πάντως τεθεί υπόψη του Δικαστηρίου πραγματικά περιστατικά ικανά να οδηγήσουν σε ασφαλή διάγνωση της διαφοράς;». (γ) «Η, κατά τα ανωτέρω, αυτεπάγγελτη έρευνα του Δικαστηρίου εκτείνεται σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται ανεπίτρεπτη αναδρομική γένεση φορολογικής ενοχής, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, σε βάρος προσώπων που δεν υπόκειντο σε αντίστοιχη υποχρέωση υπό το ισχύον κατά τις κρίσιμες φορολογικές περιόδους νομοθετικό καθεστώς, αδιαφόρως, δηλαδή, του εάν τα πρόσωπα αυτά προβάλλουν ή όχι νομικούς ή/και πραγματικούς ισχυρισμούς περί έλλειψης των κατά νόμο προϋποθέσεων αλληλέγγυας ευθύνης τους ή, αντιθέτως, τελεί υπό την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά καταρχήν αμφισβητούν την ευθύνη τους, κατ’ επίκληση έστω πραγματικού και διατάξεων ασύνδετων προς το επίμαχο νομικό ζήτημα;».
9. Επειδή, στο άρθρο 115 («Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα») του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α’ 151) ορίστηκε αρχικά ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. […] 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Στη συνέχεια, με την παρ. 6 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238/22.10.1998, έναρξη ισχύος από 01.12.1998) προστέθηκε παρ. 3 στο ως άνω άρθρο 115, ως εξής: «3. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκηση νομικών προσώπων επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του προαναφερθέντος ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών [βλ. και άρθρα 45 περ. β΄ του ν. 1642/1986 (Α΄ 125) και 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000, Α΄ 248)]. Όπως έχει κριθεί, η επέκταση της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των προσώπων που έχουν τις ιδιότητες των παρ. 1 και 2 του άρθρου 115 του προϊσχύσαντος ΚΦΕ για την πληρωμή των παρακρατούμενων φόρων, του οφειλόμενου ΦΠΑ και λοιπών επιρριπτόμενων φόρων και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου, αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν μετά τη θέση σε ισχύ της διάταξης αυτής, δηλαδή μετά την 1η.12.1998, εφόσον ο νόμος δεν όρισε αναδρομική εφαρμογή του (βλ. ΣτΕ 524/2024, 418/2024, 1846/2021, 753-754/2021, 1180/2018, 884/2011 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 2978/2006 επταμ.).
10. Επειδή, στη συνέχεια, το ζήτημα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίστηκε με το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170), ενώ με το άρθρο 72 παρ. 25 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/ 2013, Α΄ 167), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 26 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), καταργήθηκαν, από την έναρξη ισχύος του νέου αυτού Κώδικα (ήτοι από την 1η.01.2014, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 72 παρ. 1 αυτού), οι διατάξεις του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (ν. 2238/1994), περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 αυτού. Ειδικότερα, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας όρισε στο άρθρο 50, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 47 του ν. 4223/2013 και πριν την τροποποίησή του με τα άρθρα 34 και 67 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), τα εξής: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους […] 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου. 3. […] 7. Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα. 8. […]».
11. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε αρχικά, οι οποίες εφαρμόζονται για φορολογικές οφειλές που γεννώνται μετά την 1η.01.2014, καθώς για φορολογικές οφειλές που ανάγονται στο προηγούμενο χρονικό διάστημα εφαρμοστέες είναι οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 115 του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (βλ. ΣτΕ 1585/2025, 740/2024), και οι οποίες, ως εισάγουσες εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. ΣτΕ 740/2024, 304/2023, 2027/2022, 343/2021, 498/2020 επταμ., 415/2020, 2512/2019, 1213/2019), καθιερώθηκε, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στη διασφάλιση της είσπραξης των οφειλόμενων από νομικά πρόσωπα φόρων, τόκων και προστίμων, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων που τα διοικούν για την καταβολή των αντίστοιχων φορολογικών οφειλών (βλ. ΣτΕ 304/2023, 2512/2019, καθώς και ΣτΕ 2027/2022, 1085/2022, 1083/2022, 1081/2022, 415/2020). Κατά ειδικότερα δε προβλεπόμενα από τις διατάξεις αυτές, για την πληρωμή των φόρων, των τόκων και των προστίμων που οφείλονταν από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ ευθύνονταν προσωπικά και αλληλέγγυα κατά τον χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης αυτών, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης των οφειλών. Επιπροσθέτως, τα ίδια ως άνω φυσικά πρόσωπα ευθύνονταν για την πληρωμή των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων καθώς και του ΦΠΑ και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούσαν, κατά τις διακρίσεις της ως άνω παραγράφου 2 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε αρχικά.
12. Επειδή, ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 «Φορολογική μεταρρύθμιση με αναπτυξιακή διάσταση για την Ελλάδα του αύριο» (Α΄ 201), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 και 2 του ανωτέρω άρθρου 50 του ΚΦΔ, ως εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. […] γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα υπό παρ. 1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. 2. […]». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας διάταξης εκδόθηκε η Α.1082/07.04.2021 κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ (Β’ 1487).
13. Επειδή, με τις νέες διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 τροποποιήθηκαν, καταρχήν επί το επιεικέστερον, οι προϋποθέσεις γένεσης της ευθύνης των αναφερομένων στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ φυσικών προσώπων, ως ευθυνόμενων προσωπικώς και αλληλεγγύως για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και ορίσθηκε ότι, πέραν της ιδιότητας των προσώπων αυτών, ως εντεταλμένων στη διοίκηση των νομικών προσώπων, πρέπει να συντρέχουν στο πρόσωπό τους σωρευτικώς οι αναφερόμενες στο ως άνω άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ.). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, με τις νέες ρυθμίσεις «αποκαθίσταται μια εύλογη ισορροπία ανάμεσα στην ευθύνη του πρωτοφειλέτη νομικού προσώπου/νομικής οντότητας και στην αλληλέγγυα ευθύνη των ασκούντων πραγματική διοίκηση για την εξόφληση των υποχρεώσεων του πρώτου προς το Δημόσιο» και «η αλληλέγγυα ευθύνη περιορίζεται στα πρόσωπα που πράγματι άσκησαν διοίκηση και ως εκ τούτου είχαν τη δυνατότητα να ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό του νομικού προσώπου/οντότητας, δηλαδή ήταν εξουσιοδοτημένα να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις που βάρυναν το τελευταίο, συμπεριλαμβανομένης και της εξόφλησης του φόρου εισοδήματος, του παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, του ΦΠΑ και του ΕΝΦΙΑ». Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις επέρχονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες τροποποιήσεις: α. προστίθενται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους και όσοι ασκούν «εν τοις πράγμασι» τη διαχείριση ή διοίκηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, β. επεκτείνεται η ευθύνη των προσώπων αυτών για την πληρωμή φόρων (εισοδήματος και ΕΝΦΙΑ), τόκων, προστίμων, προσαυξήσεων και οποιωνδήποτε χρηματικών κυρώσεων, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης, και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου [ενώ υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς η αντίστοιχη ευθύνη περιοριζόταν κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης του νομικού προσώπου] και γ. η ευθύνη των εν λόγω φυσικών προσώπων θεμελιώνεται αν οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους και δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά τους, ενώ αίρεται σε περίπτωση που τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν έλλειψη υπαιτιότητας εκ μέρους τους.
14. Επειδή, περαιτέρω, στην παρ. 29 του άρθρου 66 («Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη εφαρμογής») του ίδιου ν. 4646/2019, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις των άρθρων 31 του ν. 4701/2020 (Α΄ 128) και 39 του ν. 4797/2021 (Α΄ 66), ορίζονται τα εξής: «29. Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), της περ. β΄ του άρθρου 55 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας. Οι οφειλές αυτές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που είναι αρμόδια για την επιδίωξη της είσπραξης των οφειλών μέχρι τις 30 Ιουνίου 2021. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια της παρ. 50 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει, καθώς και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων μετά από άσκηση ανακοπής. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει αιτιολογημένη πράξη, με την οποία αποδέχεται ή απορρίπτει την αίτηση. Κατά της τυχόν απορριπτικής απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 του ν. 4174/ 2013. Ποσά που έχουν εισπραχθεί από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 δεν επιστρέφονται». Εξάλλου, στο Ε. 2173/ 30.10.2020 εσωτερικό πληροφοριακό έγγραφο (εγκύκλιος) του Διοικητή της ΑΑΔΕ αναφέρονται τα εξής: «Επισημαίνεται … ότι οι διατάξεις του άρθρου 50 ΚΦΔ εφαρμόζονται αναδρομικά τόσο σε παλαιές υποθέσεις κατόπιν αίτησης, όσο και σε νέες υποθέσεις για παλαιές οφειλές, αυτοδικαίως, μόνο εφόσον συνεπάγονται (μερική ή ολική) απαλλαγή του διοικούντα από την αλληλέγγυα ευθύνη, σύμφωνα με τα ανωτέρω, και όχι για τη θεμελίωση το πρώτον ευθύνης σε πρόσωπα τα οποία με τις προϊσχύουσες διατάξεις (όπως ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της υποχρέωσης) δεν ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα. …».
15. Επειδή, στην ως άνω μεταβατική διάταξη της παραγράφου 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 ορίστηκε ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (12.12.2019) και, επομένως, καταλαμβάνουν καταρχήν οφειλές που γεννώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά και όχι όσες ανάγονται στο προ τις 12.12.2019 χρονικό διάστημα (πρβλ. ΣτΕ 524/2024, 418/2024, 1846/2021, 753-754/2021, 1180/2018, 884/2011 επταμ., 2978/2006 επταμ., που αναφέρεται στη σκέψη 9 της παρούσας). Κατ’ εξαίρεση, οι νεότερες (καταρχήν ευμενέστερες) διατάξεις καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις των οφειλών που είχαν γεννηθεί και βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019 (12.12.2019), καθώς και τις εκκρεμείς υποθέσεις (ομοίως γεννηθέντων και βεβαιωθέντων προ τις 12.12.2019) οφειλών, κατά την έννοια του άρθρου 72 παρ. 50 του ΚΦΔ, δηλαδή τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αιτήσεως αναιρέσεως. Προς τούτο, και εφόσον βεβαίως οι νεότερες διατάξεις είναι πράγματι ευμενέστερες σε σχέση με το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς (κάτι που δεν συμβαίνει για παράδειγμα επί φόρου εισοδήματος σε περίπτωση νομικού προσώπου ευρισκόμενου σε λειτουργία, κατά τη διάρκεια της οποίας δεν θεσπιζόταν πριν τον ν. 4646/2019 αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων φυσικών προσώπων), παρασχέθηκε στον φερόμενο ως ευθυνόμενο για την εξόφληση των ως άνω βεβαιωμένων έως 12.12.2019 οφειλών του νομικού προσώπου, προθεσμία υποβολής αίτησης στη φορολογική διοίκηση, με την οποία μπορούσε να προβάλει ότι δεν συνέτρεχαν στο πρόσωπό του οι προβλεπόμενες από το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης, φέροντας το σχετικό βάρος απόδειξης των ισχυρισμών του αυτών, η δε αποδοχή της σχετικής αίτησης είχε ως συνέπεια τη (μερική ή ολική) απαλλαγή του από την ευθύνη (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ.). Αντίθετα, κατά τη σαφή έννοια του νόμου, στις περιπτώσεις των γεννηθέντων αλλά μη βεβαιωθέντων μέχρι 12.12.2019 οφειλών των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, δεν τυγχάνουν εφαρμογής, ως προς τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, αλλά είτε οι διατάξεις του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυαν πριν τον ν. 4646/2019 (για οφειλές αναγόμενες στο χρονικό διάστημα από 01.01.2014 μέχρι 12.12.2019), είτε οι διατάξεις του άρθρου 115 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994) για το πριν της 1.ης.01.2014 χρονικό διάστημα (πρβλ. ΣτΕ 1585/2025, 740/2024).
16. Επειδή, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το παραπέμπον διοικητικό πρωτοδικείο ερωτά, αν η, κατ’ εφαρμογή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, αναδρομική γένεση προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικό πρόσωπο, το πρώτον με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, όταν καταλαμβάνει φορολογικές περιόδους εκτός των χρονικών ορίων της επιτρεπόμενης αναδρομής των φορολογικών νόμων. Εξάλλου, όπως προκύπτει από την 40/2025 απόφασή του, το παραπέμπον δικαστήριο, ερμηνεύοντας τις διατάξεις των άρθρων 34 και 66 παρ. 29 του ν. 4646/ 2019, τις οποίες υπολαμβάνει ότι εφαρμόζονται εν προκειμένω, δέχεται κατ’ ουσίαν ότι στην ένδικη υπόθεση, που αφορά φορολογικές οφειλές από φόρο εισοδήματος και πρόστιμο φόρου εισοδήματος, αναγόμενες στις χρήσεις 2014, 2015, 2016 και 2017, με τις ως άνω διατάξεις του ν. 4646/2019 γεννήθηκε το πρώτον, και δη αναδρομικά, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη στα φυσικά πρόσωπα που διοικούν την προσφεύγουσα εταιρεία, καθώς υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς τα φυσικά αυτά πρόσωπα δεν θα υπείχαν προσωπική ευθύνη για οφειλές της εταιρείας από φόρο εισοδήματος και πρόστιμα, κατά τον χρόνο λειτουργίας αυτής, παρά μόνο κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσής της. Υπό τα δεδομένα αυτά, το εν λόγω ερώτημα ερείδεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 γεννάται το πρώτον, αναδρομικά, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων του άρθρου 50 παρ. 1 του ΚΦΔ. Όπως, όμως, έγινε δεκτό στην προηγούμενη σκέψη, οι νεότερες ρυθμίσεις που εισήχθησαν με τον ν. 4646/2019, με έναρξη ισχύος από 12.12.2019, δεν καταλαμβάνουν οφειλές που ανάγονται στο πριν την ημερομηνία αυτή χρονικό διάστημα και που δεν είχαν βεβαιωθεί από τη φορολογική αρχή, όπως συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση, και, συνεπώς, με αυτές δεν γεννήθηκε αναδρομικά προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη στους δεύτερο, τρίτο, τέταρτο και πέμπτο των προσφευγόντων. Αντίθετα, εφαρμοστέες διατάξεις στην ένδικη υπόθεση, ως προς την προσωπική ευθύνη αυτών, είναι οι διατάξεις του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάσταση των παραγράφων 1 και 2 αυτού με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019. Και τούτο, διότι οι ένδικες φορολογικές οφειλές αφενός αφορούν φόρο εισοδήματος και πρόστιμο φόρου εισοδήματος φορολογικών περιόδων πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019, αφετέρου οι εν λόγω οφειλές δεν είχαν βεβαιωθεί πριν τον χρόνο αυτό [οι οφειλές βεβαιώθηκαν το έτος 2020, με τις ήδη προσβληθείσες με την ένδικη προσφυγή υπ’ αριθ. 694, 695, 696 και 697/2020 οριστικές πράξεις του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Δράμας]. Σύμφωνα δε με τις εφαρμοστέες, εν προκειμένω, διατάξεις, επί οφειλών νομικού προσώπου για φόρο εισοδήματος και πρόστιμα, τα φυσικά πρόσωπα ευθύνονται μόνον κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης αυτού, γεγονότα που βεβαιώνεται ότι δεν συντρέχουν εν προκειμένω.
17. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, το υπό κρίση πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ως ερειδόμενο επί εσφαλμένης ερμηνευτικής εκδοχής, δεν δύναται να απαντηθεί. Περαιτέρω, παρέλκει η εξέταση του δεύτερου και του τρίτου ερωτήματος, τα οποία προϋποθέτουν καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Ως εκ τούτου, το Συμβούλιο της Επικρατείας πρέπει να απόσχει της απάντησης των τιθέμενων προδικαστικών ερωτημάτων, η δε υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Καβάλας προς περαιτέρω κρίση. Εξάλλου, το παραπέμπον διοικητικό πρωτοδικείο είναι αρμόδιο να ερευνήσει ακολούθως, αν η ως ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 34 και 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, που παρατίθεται στις σκέψεις 15 και 16, αποτελεί πρόκριμα για την απάντηση των προβαλλόμενων με την ένδικη προσφυγή 11ου και 13ου λόγων, όπως αναφέρονται στην 6η σκέψη, καθώς και αν, ειδικώς ως προς τη δεύτερη προσφεύγουσα, με τους ίδιους λόγους της προσφυγής έχει αμφισβητηθεί και το κεφάλαιο των προσβαλλόμενων πράξεων που αφορά την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη της (βλ. ΣτΕ 2097/2011 σκ. 7, καθώς και ΣτΕ 2816/2020 σκ. 8).
Διά ταύτα
Απέχει να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα.
Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Καβάλας προς περαιτέρω κρίση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Δεκεμβρίου 2025
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας
και αυτής κωλυομένης
Δημήτριος Εμμανουηλίδης Ευθυμία Ψωίνου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2026.
Ο Πρόεδρος του Β/ Τμήματος Η Γραμματέας
Δημήτριος Εμμανουηλίδης Ευθυμία Ψωίνου
Tο ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).