Εισαγωγή
Η φορολογική αντιμετώπιση των αστικών δικηγορικών εταιρειών παρουσιάζει σειρά ιδιαιτεροτήτων, καθώς συνυπάρχει το προσωπικό στοιχείο των εταίρων με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), του Κώδικα Δικηγόρων (Ν. 4194/2013) και της φορολογίας δωρεών-κληρονομιών (Ν. 2961/2001). Στο παρόν άρθρο, με αφετηρία το αναφερόμενο έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε. (ΔΕΑΦ Β 1107928 ΕΞ 2017) και τις ΠΟΛ. 1055/2003 , ΠΟΛ. 1032/2015 , ΠΟΛ. 1146/2016 , κ.ά., εξετάζονται αναλυτικά:
1. Νομικό πλαίσιο σύστασης και λειτουργίας αστικής δικηγορικής εταιρείας.
2. Η φορολόγηση των κερδών και η διανομή τους.
3. Μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων: δωρεά και πώληση.
4. Αποχώρηση εταίρου και ανακατανομή μεριδίων.
5. Αύξηση κεφαλαίου - μη συμμετοχή.
6. Αμοιβές διαχειριστών και εταίρων.
7. Παρακράτηση φόρου επί αμοιβών δικηγορικών εταιρειών.
8. Συμπεράσματα
Νομικό πλαίσιο σύστασης και λειτουργίας αστικής δικηγορικής εταιρείας
Κώδικας Δικηγόρων Ν. 4914/2013
`Αρθρο 49 (παρ. 1) : Αστική Επαγγελματική Δικηγορική εταιρεία (στο εξής η «Δικηγορική Εταιρεία» ή η «Εταιρεία») επιτρέπεται να συσταθεί μόνο μεταξύ εν ενεργεία δικηγόρων (στο εξής οι «Εταίροι») με αποκλειστικό σκοπό την παροχή δικηγορικών υπηρεσιών (οπουδήποτε, εντός ή εκτός Ελλάδος) και τη διανομή αποκλειστικά μεταξύ των Εταίρων (κατά τη μέθοδο, που θα συμφωνούν κατά την αδέσμευτη κρίση τους) των συνολικών κερδών, που θα προκύπτουν από τη δραστηριότητα της εταιρείας.
`Αρθρο 52 ( παρ . 1, 2) : 1. Οι Εταίροι εισφέρουν υποχρεωτικά στην Εταιρεία την εργασία τους. Συμπληρωματικά επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο για την εξυπηρέτηση των αναγκών της Εταιρείας η εισφορά σε χρήμα ή σε κινητά πράγματα και η χρήση κινητών και ακινήτων πραγμάτων. Επιτρέπεται επίσης η κτήση κυριότητας ακινήτου από την Εταιρεία για την επαγγελματική της εγκατάσταση και μόνον. Η αποτίμηση των εισφορών, καθώς και οι τυχόν απολείψεις και επιστροφές οποιωνδήποτε ποσών στους Εταίρους, λόγω αποχώρησης ή για οποιονδήποτε άλλο λόγο, αποφασίζονται από τους Εταίρους της Δικηγορικής Εταιρείας.
2. Οι εισφορές των Εταίρων και κάθε τι άλλο, που αποκτάται με οποιονδήποτε τρόπο στο όνομα ή για λογαριασμό της Εταιρείας, ανήκει στην Εταιρεία.
`Αρθρο 53 (παρ. 5, 6) : Οι διαχειριστές διοικούν, διαχειρίζονται και εκπροσωπούν την Εταιρεία δικαστικά και εξώδικα από κοινού ή μεμονωμένα, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στο Καταστατικό και στην απόφαση εκλογής ή επιλογής τους.
6. Οι διαχειριστές δεν δικαιούνται ιδιαίτερη αμοιβή για τη διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της Εταιρείας, εκτός αν στο Καταστατικό και στην απόφαση εκλογής ή επιλογής τους ορίζεται διαφορετικά.
`Αρθρο 54 ( παρ . 2-3) : 2. Η ετήσια διανομή καθαρών εσόδων γίνεται μέσα σε τρεις (3) μήνες από το κλείσιμο της διαχειριστικής περιόδου, όπως ορίζεται στο Καταστατικό.
3. Οι Εταίροι μετέχουν στα κέρδη και τις ζημίες της Εταιρείας με βάση τα ποσοστά των μεριδίων τους. Το Καταστατικό δύναται να προβλέπει διαφορετική μέθοδο διανομής των κερδών, καθώς και την καταβολή εκτάκτων αμοιβών για τους Εταίρους, που θα επιδεικνύουν ιδιαίτερη δραστηριότητα, ζήλο, απόδοση και συνεργασία. Κατά τα ποσά αυτά μειώνονται ανάλογα τα έσοδα των λοιπών Εταίρων. Με απόφαση του αρμοδίου, σύμφωνα με το Καταστατικό, οργάνου της Δικηγορικής Εταιρείας, είναι δυνατή η διανομή προσωρινών καθαρών κερδών στους εταίρους. Το ποσό που διανέμεται δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των κερδών, που προκύπτει με βάση την ετήσια διανομή καθαρών εσόδων της παρ. 2.
Η φορολόγηση των κερδών και η διανομή τους
Σύμφωνα με το με αρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1107928 ΕΞ 2017/12-7-2017 έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα την «Ευθύνη εταίρων δικηγορικών εταιρειών», καθορίστηκαν τα ακόλουθα:
«Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε ζητήματα δικής μας αρμοδιότητας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 49 του Ν.4194/2013 (Κώδικας Δικηγόρων) ορίζεται ότι αστική επαγγελματική δικηγορική εταιρεία επιτρέπεται να συσταθεί μόνο μεταξύ εν ενεργεία δικηγόρων με αποκλειστικό σκοπό την παροχή δικηγορικών υπηρεσιών (οπουδήποτε, εντός ή εκτός Ελλάδας) και τη διανομή μεταξύ των εταίρων (κατά τη μέθοδο, που θα συμφωνούν κατά την αδέσμευτη κρίση τους) των συνολικών κερδών, που θα προκύπτουν από τη δραστηριότητα της εταιρείας.
2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 53 του Ν.4194/2013 ορίζεται ότι οι διαχειριστές διοικούν, διαχειρίζονται και εκπροσωπούν την εταιρεία δικαστικά και εξώδικα από κοινού ή μεμονωμένα, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στο Καταστατικό και στην απόφαση εκλογής ή επιλογής τους.
3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 , οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 01.01.2014 και μετά, ορίζεται ότι ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές, μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.
Επομένως, από 1.1.2014 όλα τα έσοδα από κάθε πηγή και αιτία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (σχετ. η ΠΟΛ. 1059/2015 εγκύκλιός μας)...».
Σύμφωνα με την με αριθμό ΠΟΛ. 1146/30-9-2016 εγκύκλιο διαταγή, δόθηκαν διευκρινήσεις σχετικά με τη διανομή - κατανομή κερδών στους εταίρους -μέλη των δικηγορικών εταιρειών, μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013.
Ειδικά, ορίζεται ότι:
«Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 49 του Ν.4194/2013 (Κώδικας Δικηγόρων) ορίζεται ότι οι δικηγορικές εταιρείες διανέμουν αποκλειστικά μεταξύ των εταίρων (κατά τη μέθοδο που θα συμφωνούν κατά την αδέσμευτη κρίση τους) τα συνολικά κέρδη που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της εταιρείας.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 54 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η ετήσια διανομή καθαρών εσόδων γίνεται μέσα σε τρεις (3) μήνες από το κλείσιμο της διαχειριστικής περιόδου, όπως ορίζεται στο καταστατικό, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι εταίροι μετέχουν στα κέρδη και τις ζημίες της εταιρείας με βάση τα ποσοστά των μεριδίων τους. Το καταστατικό δύναται να προβλέπει διαφορετική μέθοδο διανομής των κερδών, καθώς και την καταβολή εκτάκτων αμοιβών για τους εταίρους, που θα επιδεικνύουν ιδιαίτερη δραστηριότητα, ζήλο, απόδοση και συνεργασία. Κατά τα ποσά αυτά μειώνονται ανάλογα τα έσοδα των λοιπών εταίρων.
3. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 52 του Ν.4194/2013 ορίζεται ότι οι εταίροι εισφέρουν υποχρεωτικά στην εταιρεία την εργασία τους. Συμπληρωματικά επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο για την εξυπηρέτηση των αναγκών της εταιρείας η εισφορά σε χρήμα ή σε κινητά πράγματα και η χρήση κινητών και ακινήτων πραγμάτων. Επιτρέπεται επίσης η κτήση κυριότητας ακινήτου από την εταιρεία για την επαγγελματική της εγκατάσταση και μόνον. Η αποτίμηση των εισφορών, καθώς και οι τυχόν απολήψεις και επιστροφές οποιωνδήποτε ποσών στους εταίρους, λόγω αποχώρησης ή για οποιονδήποτε άλλο λόγο, αποφασίζονται από τους εταίρους της δικηγορικής εταιρείας.
4. Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα μερίδια κάθε εταίρου ορίζονται ελεύθερα από τη Γενική Συνέλευση σε εκατοστιαία ποσοστά και δεν συνδέονται με την εισφορά του εταίρου...
6. Το ως άνω νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τη λειτουργία των αστικών δικηγορικών εταιρειών καταδεικνύει την ιδιάζουσα φύση της αστικής δικηγορικής εταιρείας, στην οποία η προσωπική εργασία των εταίρων είναι απαραίτητη για τη σύστασή της, σε αντιδιαστολή με τις λοιπές εταιρείες, προσωπικές και κεφαλαιουχικές, στις οποί- ες οι εισφορές των εταίρων δύνανται να συνίστανται αποκλειστικά σε χρήμα ή σε είδος...».
Σημειώνεται ότι η ΠΟΛ. 1146/2016 παραμένει σε ισχύ και εφαρμόζεται κανονικά για τις δικηγορικές εταιρείες. Δεν έχει ανακληθεί ή παρακαμφθεί από νεότερη νομοθετική ή διοικητική πράξη και μάλιστα οι νεότερες εγκύκλιοι ρητά παραπέμπουν στις ρυθμίσεις και διατυπώσεις της ΠΟΛ. 1146/2016 για τα σχετικά ζητήματα (Για παράδειγμα στην εγκύκλιο διαταγή Ε.2008/2025 , με θέμα «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2024», αναφέρεται κατά λέξη «Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και για τις δικηγορικές εταιρείες με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1146/2016 εγκύκλιο.»).
Μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων: Δωρεά και πώληση
Δωρεές - Γονικές παροχές
Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1055/1-4-2003 εγκύκλιο διαταγή, σχετικά με τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής, ορίζεται μεταξύ των άλλων ότι:
«1. Κατά τη μεταβίβαση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, στην υποβαλλόμενη δήλωση φόρου αναγράφεται η φορολογητέα αξία αυτών, η οποία προσδιορίζεται ως ακολούθως:
Α. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΠΟΥ ΤΗΡΕΙ ΒΙΒΛΙΑ Α΄ ΚΑΙ Β΄ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ Κ.Β.Σ. Ή ΔΕΝ ΤΗΡΕΙ ΒΙΒΛΙΑ
1. Η φορολογητέα αξία ολόκληρης επιχείρησης εξευρίσκεται αν στην αξία των ιδανικών των κεφαλαίων προστεθεί: α) η διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και της αξίας αυτών κατά το χρόνο απόκτησης τους και β) η αξία των λοιπών στοιχείων του ενεργητικού της (αποθεμάτων, εμπορευμάτων) και αφαιρεθεί η αξία των στοιχείων του παθητικού (απαιτήσεων)...
II. 1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών:
α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα...
Δ. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΩΝ, ΜΕΡΙΔΙΩΝ Ή ΠΟΣΟΣΤΩΝ ΣΥΜΜΕΤΟΧΗΣ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ
Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής.»
Τέλος, οι φορολογικές κλίμακες ανά κατηγορία συγγενείας προσδιορίζονται από το άρθρο 29 του Ν. 2961/2001 περί «Κύρωσης του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια», όπως κωδικοποιήθηκε σύμφωνα με το Ν. 4141/2013.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το με Αρ. Πρωτ.1068130/449/0013/18.7.2003 έγγραφο του Υπ. Οικονομίας και Οικονομικών, με θέμα «Οδηγίες για την εφαρμογή της απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών 1031583/253/Α0013/1-4-2003 ΠΟΛ.1055», ορίζεται ότι:
«Αντικείμενο επομένως του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών είναι μεταξύ των άλλων, ολόκληρη επιχείρηση, ως οικονομική μονάδα, με τα υλικά και άυλα περιουσιακά της στοιχεία, κλάδος αυτής ή ποσοστά συμμετοχής, εταιρικά μερίδια, μετοχές, ιδρυτικοί τίτλοι κλπ.
Ο υπολογισμός του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών για τα προαναφερθέντα περιουσιακά στοιχεία είναι συνάρτηση του είδους των μεταβιβαζόμενων αυτών στοιχείων (επιχείρηση, μετοχές εισηγμένες ή μη στο χρηματιστήριο κ.λπ.), του χρόνου απόκτησης αυτών και της συγγενικής σχέσης δικαιοδόχου (κληρονόμου - δωρεοδόχου) και δικαιοπάροχου (κληρονομουμένου - δωρητή). σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του Ν.2961/2001, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του πρόσφατου φορολογικού νόμου 3091/2002, και ισχύουν για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 1η Ιανουαρίου 2003 και μεταγενέστερα...
2. Με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του Ν.3091/2002 δόθηκε η εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να καθορίζει με απόφασή του τον τρόπο υπολογισμού της αξίας των μεταβιβαζόμενων αιτία κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών καθώς και ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής σε αυτές, λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία που επιδρούν στον υπολογισμό αυτό.
Σε εκτέλεση της πιο πάνω εξουσιοδοτικής διάταξης εκδόθηκε η 1031583/253/Α0013/01-04-2003 ΠΟΛ.1055 (ΦΕΚ.477 τ. Β΄/21-4-2003) απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, με την οποία πλέον καθιερώνεται και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (όπως ίσχυε και στη φορολογία εισοδήματος κατά τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα των πιο πάνω περιουσιακών στοιχείων) νέος - αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας αυτών.
Η παραπάνω απόφαση εφαρμόζεται σε μεταβίβαση, κατά περίπτωση, α) ατομικής επιχείρησης, β) εταιρικών μερίδων και ποσοστών συμμετοχής σε Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρίες κερδοσκοπικές ή μη, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα με οποιαδήποτε δραστηριότητα, γ) εταιρικών μερίδων Ε.Π.Ε. και δ) μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο.
Β. Με αφορμή ερωτήματα που μας υποβάλλονται σχετικά με την εφαρμογή της πιο πάνω υπουργικής απόφασης και για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της, σας διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:
= Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας επιχείρησης που τηρεί βιβλία Α΄ ή Β΄ ή Γ΄ Κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή που δεν τηρεί βιβλία
1. Με το νέο τρόπο υπολογισμού, η φορολογητέα αξία μεταβιβαζομένων επιχειρήσεων, μεριδίων ή μερίδων κ.λπ. προσδιορίζεται ως εξής:
Προκειμένου για ολόκληρη επιχείρηση οποιασδήποτε μορφής που τηρεί βιβλία Α΄ ή Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή που δεν τηρεί βιβλία, φορολογητέα αξία είναι το άθροισμα των ιδανικών κεφαλαίων και της καθαρής θέσης της επιχείρησης (δηλαδή της διαφοράς της αξίας των παγίων μεταξύ του χρόνου απόκτησης και του χρόνου μεταβίβασης και της αξίας των εμπορευμάτων και λοιπών στοιχείων του ενεργητικού, μειωμένων κατά την αξία των στοιχείων του παθητικού, δηλαδή των υποχρεώσεων της επιχείρησης)...
Για τον προσδιορισμό της αξίας εταιρικών μερίδων, ποσοστών συμμετοχής και μεριδίων των πιο πάνω επιχειρήσεων, η αξία ολόκληρης της επιχείρησης, όπως προσδιορίζεται κατά τα πιο πάνω, πολλαπλασιάζεται με το ποσοστό συμμετοχής που μεταβιβάζεται (π.χ. ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό συμμετοχής 25% στην Ο.Ε. δωρίζει το μερίδιό του: θα υπολογισθεί η αξία ολόκληρης της Ο. Ε. και θα η αξία αυτής πολλαπλασιαστεί επί 25%)...».
Περαιτέρω, και σύμφωνα με το 56ο άρθρο του Ν. 4839/2-10-2021, με θέμα «Κύρωση της από 26.7.2021 τροποποίησης και αντικατάστασης της από 3.6.2019 επιμέρους Σύμβασης Δωρεάς για το Έργο VI της από 6.9.2018 Σύμβασης Δωρεάς μεταξύ του Ιδρύματος «Κοινωφελές Ίδρυμα Σταύρος Σ. Νιάρχος» και του Ελληνικού Δημοσίου για την ενίσχυση και αναβάθμιση των υποδομών στον τομέα της υγείας και των Παραρτημάτων της και άλλες επείγουσες διατάξεις για την αντιμετώπιση της πανδημίας του κορωνοϊού COVID-19», ορίζεται ότι:
«1. Στο άρθρο 44 του Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (Α΄266): α) η περ. α) της παρ. 1 επικαιροποιείται, β) προστίθενται στην παρ. 1 νέα εδάφια τρίτο και τέταρτο, γ) η παρ. 2 τροποποιείται ως προς την αύξηση του αφορολόγητου ποσού για δωρεές και γονικές παροχές περιουσιακών στοιχείων και χρηματικών ποσών και τον μη συνυπολογισμό αυτών στην αιτία θανάτου κτήση περιουσίας, και οι ως άνω παρ. ι διαμορφώνονται ως εξής:
«1. Το υπόλοιπο της περιουσίας, πλην των χρηματικών ποσών, που αποκτάται αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής, το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση των εκπτώσεων και απαλλαγών που προβλέπονται στα άρθρα 41 και 43, υποβάλλεται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29, οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα.
Από τον φόρο που προκύπτει εκπίπτει: α) ο φόρος που αναλογεί στις προγενέστερες δωρεές και γονικές παροχές, που συνυπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 36, με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31, και β) ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε ή οριστικά και τελεσίδικα βεβαιώθηκε στην αλλοδαπή για τις δωρεές και γονικές παροχές κινητών που έγιναν εκεί, με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 32. Ειδικά η γονική παροχή ή η δωρεά προς τα πρόσωπα που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία της παρ. 1 του άρθρου 29 οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, καθώς και η γονική παροχή ή η δωρεά χρηματικών ποσών προς τα ως άνω πρόσωπα, η οποία διενεργείται με μεταφορά χρημάτων μέσω χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, υπόκεινται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), μετά την αφαίρεση εφάπαξ αφορολογήτου ποσού οκτακοσίων χιλιάδων (800.000) ευρώ. Οι δωρεές και γονικές παροχές του προηγούμενου εδαφίου δεν συνυπολογίζονται στην αιτία θανάτου κτήση περιουσίας μεταξύ των αυτών προσώπων...
2. Η παρ. 1 εφαρμόζεται για δωρεές και γονικές παροχές, οι οποίες συστήνονται από την 1η Οκτωβρίου 2021.
Για την εφαρμογή του τρίτου και του τέταρτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 44 του Ν. 2961/2001 (Α΄266), όπως τροποποιείται με την παρ. 1 του παρόντος, δωρεές και γονικές παροχές που έχουν διενεργηθεί μέχρι την ημερομηνία αυτή, δεν συνυπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 36, περί συνυπολογισμού προγενέστερων δωρεών και γονικών παροχών.».».
Πώληση μεριδίων - υπεραξία
Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1032/2015 και την ΠΟΛ.1147/26-7-2018 εγκύκλιο διαταγή, προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων Ε.Π.Ε., μερίδων προσωπικών εταιριών, κ.λπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, η τιμή πώλησης και κτήσης λαμβάνονται:
α) ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης,
β) ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων...
Για τις επιχειρήσεις που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, ως ίδια κεφάλαια λαμβάνονται τα ίδια κεφάλαια, όπως αυτά εμφανίζονται στο τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο της επιχείρησης. Τυχόν εγγραφές που έχουν γίνει μέχρι την ημερομηνία μεταβίβασης στους λογαριασμούς αυτούς λαμβάνονται υπόψη.
Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κλπ...
Προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων Ε.Π.Ε., μερίδων προσωπικών εταιριών, κ.λπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης. Ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων.
Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα ίδια κεφάλαια όπως αυτά εμφανίζονται στο τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο της επιχείρησης.
Τυχόν εγγραφές που έχουν γίνει μέχρι την ημερομηνία μεταβίβασης στους λογαριασμούς αυτούς λαμβάνονται υπόψη...
Περαιτέρω, και δεδομένου ότι οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 42 του N. 4172/2013 εφαρμόζονται και για μεταβιβάσεις μετοχών, μεριδίων ή μερίδων αλλοδαπών εταιριών, συνάγεται ότι για τον υπολογισμό της υπεραξίας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση των ως άνω τίτλων αφαιρείται το κόστος απόκτησής τους, όπως αυτό αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων από τη συμφωνηθείσα αξία πώλησης...
Για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία, ως ίδια λαμβάνονται τα κεφάλαια όπως προκύπτουν από το καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας και τις τροποποιήσεις αυτού.
Επίσης, λαμβάνονται υπόψη τυχόν αγορές παγίων, επιδοτήσεις, οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στην αξία κτήσης των παγίων και στην κάλυψη λοιπών δαπανών, καθώς και λοιπά στοιχεία που αποδεικνύουν την αύξηση του κεφαλαίου και για τα οποία η εταιρεία δεν έχει προβεί σε τροποποίηση καταστατικού. Τα παραπάνω αποτελούν σε κάθε περίπτωση αντικείμενο ελέγχου της εκάστοτε αρμόδιας ελεγκτικής αρχής. Εάν το φυσικό πρόσωπο έχει προβεί σε διαδοχικές αποκτήσεις τίτλων και στη συνέχεια μεταβιβάσει το σύνολο ή μέρος αυτών, ως τιμή κτήσης των πωλούμενων τίτλων λαμβάνεται η μέση τιμή κτήσης που προκύπτει από τη συνολική αξία κτήσης των τίτλων δια της συνολικής ποσότητας αυτών...
4. Το εισόδημα από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42 φορολογείται, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του N. 4172/2013 , χωρίς να απαιτείται κατά το χρόνο της μεταβίβασης η υποβολή δήλωσης, όπως ίσχυε με τις προϊσχύσασες διατάξεις του N. 2238/1994, καθόσον το εν λόγω εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου και θα φορολογηθεί στο τέλος του έτους (Δ12Α 1049253 ΕΞ2014/17-3-2014 έγγραφό μας).
5. Με τις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 42 του Ν.4172/2013 προσδιορίζεται η υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης ή τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42 και η οποία προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης που εισέπραξε και της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος. Δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην αξία κτήσης ή πώλησης...
Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κ.λπ.. Είναι αυτονόητο ότι σε περίπτωση δωρεάν χορήγησης μετοχών στους μετόχους λόγω αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικών (αποθεματικό λόγω υπέρ το άρτιο έκδοση μετοχών, από φορολογημένα κέρδη, κ.λπ.), οι μετοχές αυτές θα επηρεάσουν την τιμή κτήσης των μετοχών και επομένως και την υπεραξία που θα προκύψει κατά την πώληση των μετοχών της υπόψη εταιρείας...
Παρακράτηση φόρου επί αμοιβών δικηγορικών εταιρειών
Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1120/25-4-2014 εγκύκλιο διαταγή, με θέμα «Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές και παρόμοιες υπηρεσίες», ορίζεται ότι:
«`Αρθρο 62 Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση
1. Με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ (Ν. 4172/2013) ορίζονται οι περιπτώσεις πληρωμών που αφορούν αμοιβές, οι οποίες υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου.
Συγκεκριμένα, σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται οι πληρωμές για αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξάρτητα εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο...
Στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις διατάξεις του N. 2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα.
Ενδεικτικά αναφέρονται οι υπόχρεοι απεικόνισηςσυναλλαγών που ασκούν ατομικά το επάγγελμα του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς...
Αντίθετα, διευκρινίζουμε ότι δεν εμπίπτουν στις διατάξεις περί παρακράτησης... γενικά οι αμοιβές που με τον Ν.2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, και στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου...
3. Με την παράγραφο 8 ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο λήπτης της αμοιβής σύμφωνα με την περίπτωση δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 62 είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 ενεργείται μόνον εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα τριακόσια (300) ευρώ.
Επομένως, η παρακράτηση φόρου της παρ. 1 του άρθρου 64 (20% ή 3% κατά περίπτωση) διενεργείται για αμοιβές φυσικών προσώπων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας οι οποίες υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ.».
Με βάση τα ανωτέρω, η Δικηγορική εταιρεία δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, δεδομένου ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται τα φορολογικά στοιχεία για παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών όταν εκδίδονται από φυσικά πρόσωπα και όχι από εταιρικά σχήματα (λήπτης αμοιβής).
Συμπεράσματα
1. Η αστική δικηγορική εταιρεία χαρακτηρίζεται από τον αναντικατάστατο ρόλο της προσωπικής εργασίας των εταίρων.
2. Το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τη λειτουργία των αστικών δικηγορικών εταιρειών καταδεικνύει την ιδιάζουσα φύση της αστικής δικηγορικής εταιρείας, στην οποία η προσωπική εργασία των εταίρων είναι απαραίτητη για τη σύστασή της, σε αντιδιαστολή με τις λοιπές εταιρείες, προσωπικές και κεφαλαιουχικές, στις οποίες οι εισφορές των εταίρων δύνανται να συνίστανται αποκλειστικά σε χρήμα ή σε είδος. ( ΠΟΛ. 1146/30-9-2016 ). Στις μεταβιβάσεις μεριδίων, δωρεές ή πωλήσεις, απαραίτητος είναι ο ακριβής υπολογισμός τιμών κτήσης/πώλησης κατά τις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1055/2003 , ΠΟΛ. 1032/2015 , ΠΟΛ. 1147/2018 και τον Κ.Φ.Ε..
3. Η αποτίμηση των εισφορών, καθώς και οι τυχόν απολήψεις και επιστροφές οποιωνδήποτε ποσών στους εταίρους, λόγω αποχώρησης ή για οποιονδήποτε άλλο λόγο, αποφασίζονται από τους εταίρους της δικηγορικής εταιρείας. (ΠΟΛ. 1146/30-9-2016). Τα μερίδια κάθε εταίρου ορίζονται ελεύθερα από τη Γενική Συνέλευση σε εκατοστιαία ποσοστά και δεν συνδέονται με την εισφορά του εταίρου ( παρ. 3 του άρθρου 52 του Ν.4194/2013 ).
4. Η αποχώρηση εταίρου από την δικηγορική εταιρεία, με ή χωρίς ταυτόχρονη είσοδο νέου εταίρου σε αυτή, δεν συνεπάγεται αυτόματα και την απόκτηση εισοδήματος από υπεραξία υπέρ του αποχωρήσαντος εταίρου ή των εναπομεινάντων εταίρων, λόγω της ανακατανομής των εταιρικών μεριδίων και των ποσοστών συμμετοχής στα κέρδη και τις ζημίες της εταιρείας.
5. Ο λόγος έγκειται στο ότι το εισόδημα της δικηγορικής εταιρείας βασίζεται κυρίως στο προσωπικό στοιχείο (επιστημονική εξειδίκευση, προσωπική φήμη, κ.λπ.), που είναι αμεταβίβαστο κατά τη φύση του.
6. Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1032/26-1-2015 εγκύκλιο με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013)», ορίζεται ότι: «Τέλος, επισημαίνεται ότι ελλείψει ρητής διάταξης στο νόμο, η μη συμμετοχή εταίρου, μέλους ή μετόχου στην αύξηση του κεφαλαίου οποιασδήποτε εταιρείας δεν συνιστά μεταβίβαση τίτλων».
7. Οι πρόσφατες εγκύκλιοι (Ε.2008/2025, κ.ά.) και οι σχετικές αναφορές σε αυτές, επισημαίνουν τη συνέχεια των ανωτέρω διατάξεων επί δικηγορικών εταιρειών και διευκρινίζουν εφαρμοστικά ζητήματα.
8. Η Δικηγορική εταιρεία δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, δεδομένου ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται τα φορολογικά στοιχεία για παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών όταν εκδίδονται από φυσικά πρόσωπα και όχι από εταιρικά σχήματα.
9. Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1139/30-6-2015 εγκύκλιο διαταγή, η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά, που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Σεπτεμβρίου του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και στην αποχώρηση εταίρου και ανακατανομή μεριδίων, τις αμοιβές διαχειριστών και εταίρων, την αύξηση κεφαλαίου - μη συμμετοχή και σε παραδείγματα υπολογισμού υπεραξίας.