Εισαγωγή
Βασική αρχή της φορολογικής μας νομοθεσίας ( παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε.) είναι ότι, ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Ως συνέπεια της ανωτέρω αρχής, για φορολογούμενους οι οποίοι έχουν μεν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, αλλά αποκτούν εισοδήματα και από πηγές της αλλοδαπής, είναι η κατ΄ αρχή, διπλή απαίτηση φορολόγησης, επειδή τα κράτη ζητούν και δύνανται να φορολογούν τόσο βάσει του τόπου κτήσης του εισοδήματος, όσο και βάσει της φορολογικής κατοικίας.
Λύση στο συγκεκριμένο θέμα της διπλής φορολόγησης δίνουν αφενός μεν οι Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), δηλαδή οι διμερείς συμβάσεις που έχει υπογράψει η Ελλάδα με συγκεκριμένες αντισυμβαλλόμενες χώρες, αφετέρου δε, ο ίδιος ο Ν. 4172/2013 και ειδικά η παράγραφος 1 του άρθρου 9, όπου ο νομοθέτης επισημαίνει ότι:
«Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα.
Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.».
Το παρόν άρθρο εξετάζει την έννοια του «εισοδήματος αλλοδαπής» και το φορολογικό καθεστώς του, τις απαιτήσεις τεκμηρίωσης μέσω ξένων δημοσίων εγγράφων, το ισχύον νομικό πλαίσιο (ελληνικό και διεθνές) για τη νομιμοποίηση και αναγνώριση αυτών των εγγράφων, καθώς και τη διαδικασία μετάφρασης και επικύρωσής τους. Αναλύονται, επίσης, ειδικές περιπτώσεις και πρακτικά προβλήματα που έχουν καταγραφεί στη διοικητική εφαρμογή και προτείνονται λύσεις στο πλαίσιο των σχετικών κανόνων. Ο αναγνώστης θα βρει τεκμηριωμένες αναφορές στη νομοθεσία (Ν. 4172/2013, Ν. 5104/2024, Σ.Α.Δ.Φ., κανονισμούς Ε.Ε., κ.λπ.), στις οδηγίες φορολογικών αρχών (εγκύκλιοι Α.Α.Δ.Ε. και Υπουργείων) και στη σχετική επιστημονική βιβλιογραφία.
Έννοια εισοδήματος αλλοδαπής και καθεστώς φορολόγησης στην Ελλάδα
Κρίσιμοι ορισμοί του ελληνικού φορολογικού συστήματος θεμελιώνονται στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013, «Κ.Φ.Ε.»). Κατά τον Κ.Φ.Ε., «εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή είναι κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή». Έτσι, κάθε εισόδημα πηγάζει στο εσωτερικό (άρθρο 5 του Κ.Φ.Ε.), και ό,τι δεν προσδιορίζεται από την παρ. 1 του ως άνω άρθρου λογίζεται ως εισόδημα «αλλοδαπής προέλευσης». Σύμφωνα με το Κ.Φ.Ε., όπως προαναφέρθηκε, ο φορολογικός κάτοικος Ελλάδας υπόκειται σε φόρο επί του συνολικού παγκόσμιου εισοδήματός του (συν ιθύνουσα αρχή η Ελλάδα), ενώ ο μη φορολογικός κάτοικος φορολογείται μόνον για εισοδήματα ελληνικής προέλευσης. Στην πράξη, λοιπόν, οι κάτοικοι φορολογούνται για το σύνολο των εισοδημάτων τους, ανεξαρτήτως πηγής, ενώ η Ελλάδα διατηρεί το δικαίωμα φορολόγησης των «εισοδημάτων αλλοδαπής» των φορολογικών κατοίκων της. Η διάταξη αυτή τίθεται υπό την αίρεση των ισχυουσών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.). Εάν υπάρχει ενεργή Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας-άλλης χώρας, το εισόδημα αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της σχετικής Σύμβασης, υπό την προϋπόθεση παρουσίας Πιστοποιητικού Φορολογικής Κατοικίας (Tax residence certificate) στο όνομα του φορολογούμενου.
Σε κάθε περίπτωση, ο Κ.Φ.Ε. προβλέπει μηχανισμό πρόληψης διπλής φορολογίας. Ο φόρος που επιβάλλεται στην Ελλάδα σε εισόδημα αλλοδαπής μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που κατέβαλε ο φορολογούμενος στο εξωτερικό επί του ίδιου εισοδήματος. Πρακτικά, αυτό σημαίνει ότι, μετά την εξάντληση των προβλέψεων της εκάστοτε Σ.Α.Δ.Φ., ο ετήσιος οφειλόμενος φόρος στην Ελλάδα περιορίζεται κατά το συντελεστή ή το ποσό του καταβληθέντος αλλοδαπού φόρου, μέχρι οπωσδήποτε το φόρο που θα αντιστοιχούσε στο εν λόγω εισόδημα στην Ελλάδα.
Η σχετική διάταξη (άρθρο 9 του Κ.Φ.Ε.) εφαρμόζεται σε κάθε κατηγορία εισοδήματος (από μισθούς, επιχειρηματική δραστηριότητα, κεφάλαιο, κ.λπ.) και διασφαλίζει ότι δεν φορολογείται εφεξής υψηλότερα το ίδιο εισόδημα και στις δύο χώρες (Με την έννοια ότι τελικά ο φορολογούμενος θα καταβάλει τον υψηλότερο φόρο μεταξύ των εμπλεκομένων κρατών, δεδομένου ότι επί καταβολής υψηλότερου φόρου στην αλλοδαπή επί του αντίστοιχου Ελληνικού, δεν συμψηφίζεται στο σύνολό του ο καταβληθείς φόρος αλλοδαπής, ούτε υφίσταται δικαίωμα επιστροφής του υπερβάλλοντος φόρου από την Ελληνική φορολογική διοίκηση).
Σε επίπεδο έμμεσου ή εταιρικού φόρου (Φ.Π.Α. ή/και Φόρου Εισοδήματος Νομικών Προσώπων), αντίστοιχα ισχύει το παγκόσμιο φορολογικό κριτήριο για ελληνικές επιχειρήσεις (έδρα, μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα) έναντι των εισοδημάτων από την αλλοδαπή. Παράλληλα, πολλές Σ.Α.Δ.Φ. προβλέπουν μερισματικές απαλλαγές και πιστώσεις φόρου για αποτροπή διπλής φορολόγησης. Ενδεικτικά, η Ευρωπαϊκή Οδηγία για τα μερίσματα μεταξύ ευρωπαϊκών εταιρειών (στο πλαίσιο των Σ.Α.Δ.Φ.) εφαρμόζεται και στην ελληνική νομοθεσία. Ειδικά, σύμφωνα με τις παρ. 1 και 3 του άρθρου 63 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τις απαλλαγές για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές, ορίζεται ότι:
«1. Ανεξάρτητα από το άρθρο 61, δεν παρακρατείται καθόλου φόρος από μερίσματα και παρόμοιες πληρωμές που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών - μελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον...».
Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι ο Κ.Φ.Ε. προβλέπει ειδικά καθεστώτα εναλλακτικής φορολόγησης (άρθρα 5Α-5Β) για ομογενείς ή άλλα φυσικά πρόσωπα - φορολογούμενους που μεταφέρουν την φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και αποκτούν εισοδήματα αλλοδαπής. Για παράδειγμα, οι ρυθμίσεις αυτές επιτρέπουν 15ετή επιβολή ειδικού συντελεστή (7% επί του παγκόσμιου εισοδήματος) αντί φορολόγησης με τις γενικές κλίμακες. Συμπερασματικά, το φορολογικό πλαίσιο στην Ελλάδα επιδιώκει να αντιμετωπίσει ορθά εισοδήματα αλλοδαπής, είτε μέσω διμερών συμβάσεων, είτε μέσω εθνικών διατάξεων αποφυγής διπλής φορολογίας.
Τεκμηρίωση εισοδήματος αλλοδαπής μέσω αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων
Κατά την υποβολή φορολογικής δήλωσης εισοδημάτων στην Ελλάδα και τη διευθέτηση των αναγκαίων ελέγχων, ο φορολογούμενος οφείλει να τεκμηριώσει το εισόδημά του.
Όταν πρόκειται για εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης, απαιτούνται επίσημα έγγραφα που εκδίδονται από ξένες δημόσιες αρχές ή οργανισμούς ( παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013). Πρόκειται για τα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα, όπως πιστοποιητικά και βεβαιώσεις φορολογικής κατοικίας και φορολογηθέντων ποσών από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, επίσημα αποσπάσματα φορολογικών δηλώσεων ή αποφάσεων, εκκαθαριστικά σημειώματα αλλοδαπών φορολογικών αρχών (Tax clearance), βεβαιώσεις μισθοδοσίας ή συντάξεων από τρίτα κράτος (π.χ. πράξεις σύνταξης / μισθοδοσίας), πιστοποιητικά τραπεζικών τόκων ή μερισμάτων, πιστοποιητικά εισοδημάτων ασφαλιστικού φορέα κ.ά.. Εκτεταμένα, ανάλογα έγγραφα μπορεί να είναι διοικητικές ή δικαστικές αποφάσεις που επιδικάζουν εισοδήματα, φορολογικές ειδοποιήσεις ή αποδείξεις πληρωμών από το εξωτερικό, ακόμη και συμβάσεις ή παραστατικά (όταν φέρουν δημόσιο χαρακτήρα). Τα έγγραφα αυτά, κατά κανόνα, αναγράφονται σε ξένη γλώσσα και προέρχονται από υπηρεσίες του κράτους (Αρχές, Δ.Ε.Κ.Ο., δημόσιους οργανισμούς).
Στη διαδικασία της υποβολής φορολογικής δήλωσης ο φορολογούμενος καλείται να αναγράψει στο Έντυπο Ε1 ή το αντίστοιχο έντυπο οικονομικών καταστάσεων όλες τις πηγές εισοδήματος. Στο έντυπο δηλώνεται το συνολικό εισόδημα και συνυποβάλλονται (διακρατούνται για πιθανή ζήτηση προς έλεγχο) τυπικά παραστατικά. Στην περίπτωση εισοδήματος αλλοδαπής προέλευσης, αφού συμπληρωθούν οι σχετικοί κωδικοί (π.χ. για μισθούς εξωτερικού ή επαγγελματικά κέρδη εξωτερικού), απαιτούνται επίσημα πιστοποιητικά από τις αλλοδαπές αρχές (π.χ. αποδεικτικά παρακράτησης φόρου ή εισοδηματικών αποδοχών).
Αυτός ο όρος τεκμηρίωσης υπηρετεί τον έλεγχο (π.χ. απόδειξη ότι το εισόδημα πραγματικά αποκτήθηκε και ότι καταβλήθηκε ή όχι φόρος).
Πρακτικά, η τήρηση ψηφιακού και έγχαρτου αρχείου με αντίγραφα των σημαντικών αλλοδαπών εγγράφων είναι ουσιαστική ανάγκη. Τα αρχικά έγγραφα ή επίσημα αντίγραφά τους (π.χ. επικυρωμένα αντίγραφα ληξιαρχικών πράξεων) χρησιμοποιούνται για την προσκόμισή τους στην ελληνική φορολογική αρχή. Το φορολογικό όφελος ή η απαλλαγή από διπλή φορολόγηση εξαρτάται από την επιτυχή τεκμηρίωση. Για παράδειγμα, για την ένταξη σε καθεστώς συμψηφισμού φόρου αλλοδαπής (πίστωση άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.) ο φορολογούμενος θα χρειαστεί βεβαίωση καταβολής φόρου από τη χώρα προέλευσης. Αντίστοιχα, σε περίπτωση απαλλαγής βάσει Σ.Α.Δ.Φ., μπορεί να απαιτείται βεβαίωση κατοικίας ή ιθαγένειας (π.χ. βεβαίωση φορολογικής κατοικίας μέσω myAADE).
Οι κανόνες τεκμηρίωσης αλλοδαπών εισοδημάτων καθορίζονται και από διαδικασίες Σ.Α.Δ.Φ. (π.χ. απαιτείται υποβολή των σχετικών γνωστοποιήσεων ή εγκριτικών αποφάσεων). Επίσης, η φορολογική νομοθεσία επιτρέπει τη λήψη διοικητικών διευκρινίσεων (π.χ. αμοιβαίο διακανονισμό) μέσω ανταλλαγής στοιχείων με τις αρχές της άλλης χώρας. Σε κάθε περίπτωση, τα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα αποτελούν τον ακρογωνιαίο λίθο της απόδειξης του εισοδήματος αλλοδαπής στις ελληνικές φορολογικές διαδικασίες.
Θεσμικό πλαίσιο αποδοχής και χρήσης αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων
Το νομικό πλαίσιο προσδιορίζει πώς αναγνωρίζονται στην Ελλάδα οι αλλοδαπές δημόσιες εγγραφές (Δημόσια έγγραφα). Σημαντικό ρόλο παίζει ο Κανονισμός (Ε.Ε.) 2016/1191: «Για την προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών μέσω απλούστευσης των απαιτήσεων υποβολής ορισμένων δημόσιων εγγράφων». Με τις διατάξεις του άρθρου 4 αυτού του κανονισμού, τα έγγραφα που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του και τα επικυρωμένα αντίγραφά τους «απαλλάσσονται από κάθε μορφή επικύρωσης και παρόμοιας διατύπωσης». Δηλαδή, από 16/2/2019 οι δημόσιες αρχές των κρατών-μελών (συμπεριλαμβανομένης της Α.Α.Δ.Ε.) υποχρεούνται να δέχονται χωρίς επιπλέον σήμανση (όπως την «Σφραγίδα της Χάγης») ορισμένες κατηγορίες αλλοδαπών εγγράφων. Η Ελλάδα έχει ενσωματώσει τον κανονισμό αυτό στο εσωτερικό δίκαιο, γεγονός που σημαίνει ότι, για παράδειγμα, οι ληξιαρχικές πράξεις γέννησης, γάμου, συμβίωσης ή θανάτου, καθώς και πιστοποιητικά οικογενειακής κατάστασης που εκδίδονται από κράτος-μέλος της Ε.Ε., γίνονται δεκτά από τις ελληνικές αρχές χωρίς επιπλέον επικύρωση.
Παράλληλα, έχει εφαρμογή και η Σύμβαση της Χάγης της 5/10/1961 για κατάργηση της επικύρωσης (Apostille Convention), η οποία έχει κυρωθεί από την Ελλάδα [Ν.4231/2014 (ΦΕΚ Α΄19/2014)]. Σύμφωνα με αυτή τη Σύμβαση, όλα τα έγγραφα που εκδίδονται σε κράτος-μέλος της Σύμβασης και έχουν επισημανθεί με τη σφραγίδα Apostille γίνονται αυτόματα δεκτά στις άλλες συμβαλλόμενες χώρες χωρίς άλλη επικύρωση. Ειδικότερα, τα έγγραφα που αναφέρονται στην προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση των φυσικών προσώπων (γεννήσεις, γάμοι, διαζύγια, ιθαγένεια, κατοικία, διαμονή) απαλλάσσονται από την επισημείωση (Apostille), αρκεί να φέρουν ημερομηνία και υπογραφή και, εάν υπάρχει, τη σφραγίδα της αρμόδιας αρχής έκδοσης. Αυτό σημαίνει ότι, οι φορολογικές βεβαιώσεις ή άλλα πιστοποιητικά που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των χωρών που έχουν κυρώσει τη Σύμβαση (π.χ. Αυστρία, Ολλανδία, Λουξεμβούργο, Πολωνία, κ.ά.) και αφορούν τη φορολογική κατοικία ή άλλα προσωπικά στοιχεία του φορολογουμένου, δεν απαιτούν πιστοποίηση Apostille.
Επιπλέον, το ελληνικό δίκαιο περιέχει ειδικές διατάξεις διασύνδεσης με τις Σ.Α.Δ.Φ. Για παράδειγμα, κατά την εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ. επιτρέπεται στις ελληνικές αρχές να απαιτούν βεβαιώσεις φορολογικής κατοικίας από το κράτος καταγωγής του εισοδήματος, προκειμένου να εφαρμοστούν οι διατάξεις της Συμβάσεως (π.χ. μείωση ή απαλλαγή φόρου). Η μη καταχώριση τέτοιου πιστοποιητικού στην αλλοδαπή μπορεί να εμποδίσει την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. Τέλος, κατά την ελληνική φορολογική πρακτική, κανονισμοί και εγκύκλιοι της Α.Α.Δ.Ε. επιβεβαιώνουν ότι οι διατάξεις των ευρωπαϊκών κανονισμών και των διεθνών συμβάσεων εφαρμόζονται πλήρως στα εισοδήματα αλλοδαπής. Συνοψίζοντας, το θεσμικό πλαίσιο βασίζεται τόσο στον ευρωπαϊκό κανονισμό 2016/1191 και στην Σύμβαση Apostille (Ν.4231/2014), όσο και στις συναφείς εθνικές εγκυκλίους/οδηγίες (Α.Α.Δ.Ε., ΥΠΕΣ, ΥΠΕΞ) για την αποδοχή και χρήση των αλλοδαπών εγγράφων.
Μετάφραση και επικύρωση αλλοδαπών εγγράφων - Πρακτική εφαρμογή στη φορολογική διοίκηση
Για να γίνουν αποδεκτά από τις ελληνικές φορολογικές αρχές, τα αλλοδαπά έγγραφα συνήθως απαιτείται να έχουν επικυρωθεί (νόμιμα επικυρωθεί ή επισημανθεί) και να συνοδεύονται από επίσημη μετάφραση στα ελληνικά.
Σύμφωνα με οδηγό του Υπουργείου Εξωτερικών, «για να γίνει αποδεκτό ένα αλλοδαπό δημόσιο έγγραφο από ελληνικές δημόσιες υπηρεσίες απαιτείται προηγουμένως η νόμιμη κατά περίπτωση επικύρωσή του». Η επικύρωση αυτή προηγείται της επίσημης μετάφρασής του από τη Μεταφραστική Υπηρεσία του ΥΠ.ΕΞ.. Αν το έγγραφο εκδίδεται σε χώρα που έχει κυρώσει τη Σύμβαση της Χάγης (Ν.4231/2014, όπως τα περισσότερα ευρωπαϊκά κράτη), η επικύρωση γίνεται με προσθήκη της «σφραγίδας Apostille» (άρθρο 9 του Ν.1497/1984 και Ν.4231/2014).
Αν η χώρα έχει υποβάλει επιφύλαξη στη Σύμβαση ή δεν είναι συμβαλλόμενη, απαιτείται επικύρωση από το αρμόδιο ελληνικό Προξενείο της χώρας (π.χ. πάνω από 20 χώρες), δηλαδή μέσω προξενικής βεβαίωσης (νόμιμη οδός επικύρωσης υπογραφής).
Η μετάφραση του εγγράφου γίνεται μετά την επικύρωσή του. Στην πράξη, αυτή μπορεί να πραγματοποιηθεί είτε από την Ειδική Υπηρεσία Μεταφράσεων του ΥΠ.ΕΞ., είτε από επίσημους (ορκωτούς) μεταφραστές του Υπουργείου Δικαιοσύνης. Σύμφωνα με τον κανονισμό (Ε.Ε) 2016/1191, όμως, σε ορισμένες περιπτώσεις δεν απαιτείται μετάφραση π.χ. αν το έγγραφο συντάχθηκε ήδη σε επίσημη ελληνική γλώσσα της χώρας υποβολής, ή -για συγκεκριμένα ληξιαρχικά έγγραφα- εφόσον συνοδεύεται από το πολύγλωσσο τυποποιημένο έντυπο του κανονισμού. Επίσης, η ίδια διάταξη (άρθρο 6) ορίζει ότι «η επικυρωμένη μετάφραση από πρόσωπο που... είναι εξουσιοδοτημένο να πραγματοποιεί τέτοιες μεταφράσεις είναι αποδεκτή σε όλα τα κράτη μέλη». Στην ελληνική διοικητική πρακτική, ωστόσο, συνηθίζεται να απαιτείται μετάφραση στα ελληνικά αν το έγγραφο είναι σε άλλη γλώσσα.
Στην πράξη, μετά την εφαρμογή του Κανονισμού 2016/1191 από το 2019, οι ελληνικές φορολογικές υπηρεσίες έγιναν πιο ευέλικτες: π.χ. η Α.Α.Δ.Ε. σημειώνει ότι έγγραφα εκτός Ελλάδας (π.χ. πιστοποιητικά γέννησης, οικογενειακής κατάστασης, κ.ά.) πρέπει να γίνονται δεκτά χωρίς επικύρωση (apostille), αρκεί να έχουν εκδοθεί από κρατική αρχή άλλου κράτους μέλους. Ωστόσο, αν κάποια χώρα δεν καλύπτεται από τον Κανονισμό, τότε συνεχίζει να ισχύει η υφιστάμενη απαίτηση, Apostille ή προξενική επικύρωση από το ελληνικό Προξενείο, πριν από τη μετάφραση. Μία ακόμη πρακτική δυσκολία αφορά καθαυτού τη μετάφραση. Οι φορολογικές αρχές συνήθως απαιτούν επίσημη μετάφραση που φέρει σφραγίδα/υπογραφή εξουσιοδοτημένου μεταφραστή. Παρά τις όποιες ευκολίες, η διοίκηση εξακολουθεί να θέτει προθεσμίες και να απαιτεί πλήρη τεκμηρίωση, με αποτέλεσμα να ζητούνται από τον φορολογούμενο πρωτότυπα ή επικυρωμένα έγγραφα με μετάφραση που μερικές φορές καθυστερούν τη διεκπεραίωση υποθέσεων.
Σύμφωνα με το με αρ. πρωτ. Δ. ΟΡΓ. Δ 1002838 ΕΞ 2020/10.1.2020 έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα «Περί των υπηρεσιών, των φορέων και των προσώπων που διενεργούν μεταφράσεις αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία οι ενδιαφερόμενοι προσκομίζουν στις υπηρεσίες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), για τη διεκπεραίωση υποθέσεών τους», ορίζεται ότι:
«Σύμφωνα με την κείμενη εγχώρια νομοθεσία και τον Κανονισμό (ΕΕ) 2016/1191, οι μεταφράσεις αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία οι ενδιαφερόμενοι προσκομίζουν στις υπηρεσίες της Α.Α.Δ.Ε., για τη διεκπεραίωση υποθέσεών τους, διενεργούνται, από υπηρεσίες, φορείς και πρόσωπα, ως κατωτέρω:
α) Τη Μεταφραστική Υπηρεσία του Υπουργείου Εξωτερικών, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παρ. 2, 3, 4 και 5 του άρθρου 22 του ν. 3566/2007 (Α΄ 117), όπως ισχύει.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του προαναφερθέντος άρθρου «Επίσημη μετάφραση είναι η ακριβής και πιστοποιημένη και ως προς το περιεχόμενό της, μετάφραση επικυρωμένου ή θεωρημένου, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία, εγγράφου. Η επίσημη μετάφραση από και προς την ελληνική γλώσσα του ανωτέρω εγγράφου που διενεργείται από τη Μεταφραστική Υπηρεσία αποτελεί διοικητικό έγγραφο». Στην ιστοσελίδα του Υπουργείου Εξωτερικών: https://www.mfa.gr/ypiresies-gia-ton-politi/metafrastiki-ypiresia/i-metaphrastiki-ypiresia.html, αναφέρονται, αναλυτικά, οι γλώσσες στις οποίες παρέχει μεταφραστικές υπηρεσίες η Μεταφραστική Υπηρεσία.
β) Τις Έμμισθες και `Αμισθες προξενικές αρχές της Ελλάδος, οι οποίες ασκούν στην περιφέρειά τους και καθήκοντα διοικητικής φύσεως, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η διενέργεια μεταφράσεων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της υποπαραγράφου ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 52 του ν. 3566/2007 και του άρθρου 60 του ίδιου νόμου, αντίστοιχα. Ειδικότερα, στην περίπτωση των Έμμισθων προξενικών αρχών, οι μεταφράσεις διενεργούνται από έμμισθο προξενικό υπάλληλο (δηλαδή μόνιμο υπάλληλο ή συμβασιούχο αορίστου ή ορισμένου χρόνου), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2949/2001 (Α΄ 243).
γ) Τους δικηγόρους, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της υποπαραγράφου γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 του Ν. 4194/2013 (Α΄ 208), σύμφωνα με τις οποίες, στο έργο του δικηγόρου περιλαμβάνεται, μεταξύ των άλλων «Η μετάφραση εγγράφων που έχουν συνταχθεί σε ξένη γλώσσα, καθώς και η μετάφραση ελληνικών εγγράφων σε οποιαδήποτε ξένη γλώσσα. Η μετάφραση έχει πλήρη ισχύ έναντι οποιασδήποτε Δικαστικής ή άλλης Αρχής, εφόσον συνοδεύεται από επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου που μεταφράστηκε και ο δικηγόρος βεβαιώνει ότι έχει επαρκή γνώση της γλώσσας από και προς την οποία μετέφρασε».
δ) Τους πτυχιούχους μεταφραστές του Ιονίου Πανεπιστημίου.
Από τη διαδικασία θεώρησης και μετάφρασης εξαιρούνται οι ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ Σ.Α.Δ.Φ.Ε., όπως αυτές ισχύουν για τα κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Ειδικές προβλέψεις διέπουν τις ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ Σ.Α.Δ.Φ.Ε. με Η.Π.Α., ΤΟΥΡΚΙΑ και ΜΟΛΔΑΒΙΑ όπως περιγράφονται στις ΠΟΛ.1107/1999 , ΠΟΛ.1092/2005 , ΠΟΛ.1210/2015 αντίστοιχα για κάθε κράτος.
Ειδικά για τις Η.Π.Α., έχει εκδοθεί εγκύκλιος (ΠΟΛ.1107/1999) στην οποία αναφέρεται ότι το κείμενο που αναγράφεται στο επισυναπτόμενο της Αιτήσεως Εφαρμογής Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας από το IRS (Philadelphia Office), δεν χρήζει μετάφρασης. (επισυνάπτεται στην εγκύκλιο).
Ειδικές περιπτώσεις και προβλήματα διοικητικής πρακτικής
Η διοικητική πρακτική έχει αναδείξει ορισμένες δυσκολίες και ειδικά ζητήματα. Για παράδειγμα, ενώ οι ευρωπαϊκοί κανονισμοί καταργούν την ανάγκη apostille για πολλά έγγραφα, ορισμένοι Δημόσιοι λειτουργοί, ζητούν σφραγίδα Χάγης σε έγγραφα από χώρες-μέλη της Ε.Ε.. Τυπικό παράδειγμα, πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την Αυστρία. Ένας Δημόσιος λειτουργός μπορεί να επιμείνει ότι απαιτείται apostille. Ωστόσο, όπως επισημαίνει εγχειρίδιο της Α.Α.Δ.Ε., η Αυστρία έχει κυρώσει τη σχετική σύμβαση του Ν. 4231/2014 και τα έγγραφα από φορολογική αρχή της Αυστρίας που αφορούν τη φορολογική κατοικία απαλλάσσονται από την επισημείωση.
Συνεπώς, η απαίτηση Apostille σε τέτοια περίπτωση είναι λανθασμένη. Εν γένει, απαιτείται συνεχής ενημέρωση των υπαλλήλων και ο κανονισμός 1191/2016 και η Σύμβαση της Χάγης πρέπει να εφαρμόζονται πλήρως σε όλα τα προξενικά/φορολογικά έντυπα.
Ακόμη, έχουν αναφερθεί πρακτικά εμπόδια, όπως καθυστερήσεις στην έκδοση ξένων πιστοποιητικών (π.χ. φορολογικής κατοικίας), ελλιπής μετάφραση ή λανθασμένη κατανόηση όρων στα αλλοδαπά έντυπα, έλλειψη οδηγών στους υπαλλήλους των φορολογικών υπηρεσιών για την αναγνώριση πολυγλωσσικών ενοτήτων εγγράφων. Τέτοιου είδους προβλήματα οδηγούν σε ενστάσεις και δικαστικές διεκδικήσεις (σχέσεις φορολογουμένων - διοίκησης).
Κατόπιν συγκεκριμένων - σχετικών ερωτήσεων φορολογουμένων, η διοίκηση έχει εκδώσει εγκύκλιους διαταγές με διευκρινίσεις (π.χ. ΠΟΛ. 1140/2018 , με θέμα «Παροχή οδηγιών ως προς τον έλεγχο εγκυρότητας των στοιχείων που αποδεικνύουν τη νόμιμη παραμονή στη χώρα αλλοδαπών, υπηκόων τρίτων χωρών, πριν την ολοκλήρωση των συναλλαγών τους στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ.», Ε.2072/2019 εγκύκλιος διαταγή με θέμα «Πρόσβαση των Δ.Ο.Υ. στο Ολοκληρωμένο Πληροφοριακό Σύστημα του Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και ενημέρωση των Δ.Ο.Υ. ως προς την εγκυρότητα των στοιχείων των νομιμοποιητικών εγγράφων παραμονής στην Ελλάδα αλλοδαπών, υπηκόων τρίτων χωρών, που εμπίπτουν στις διατάξεις του Ν. 4251/2014 (ΦΕΚ Α΄80), όπως ισχύει, κατά την υποβολή στη Δ.Ο.Υ. δηλώσεων Μητρώου»), οι οποίες επιβεβαιώνουν τα παραπάνω πλαίσια.
Επιπρόσθετα, υπάρχουν ειδικές ρυθμίσεις: π.χ. οι νομοθετικοί περιορισμοί της «οικειοθελούς μεταφοράς φορολογικής κατοικίας» ( άρθρο 5Γ του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε.) και άλλες ρυθμίσεις για ευπαθείς ομάδες (π.χ. συνταξιούχοι εξωτερικού) που δημιουργούν επιπρόσθετες απαιτήσεις τεκμηρίωσης (π.χ. προσκόμιση λογαριασμών ασφαλιστικού φορέα). Συμπερασματικά, ενώ οι ευρωπαϊκές και διεθνείς ρυθμίσεις έχουν απλοποιήσει σημαντικά τη διαδικασία, η εφαρμογή στην πράξη απαιτεί προσοχή σε τεχνικές λεπτομέρειες και επαρκή ενημέρωση όλων των εμπλεκομένων.
Συμπεράσματα
Το εισόδημα αλλοδαπής, για τον φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, υπάγεται στις ίδιες διατάξεις που διέπουν τη φορολόγηση των εσωτερικών εισοδημάτων, με την πρόσθετη δυνατότητα χρήσης μηχανισμών αποφυγής διπλής φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ, πίστωση φόρου). Ο φορολογούμενος οφείλει να τεκμηριώνει κάθε αλλοδαπό εισόδημα με επίσημα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα, τα οποία, όμως, κατά κανόνα απαιτείται να είναι νόμιμα επικυρωμένα (Apostille ή προξενική σφραγίδα) και μεταφρασμένα στα ελληνικά.
Η Ευρωπαϊκή Ένωση έχει εκδώσει κανόνες (Κανονισμός 2016/1191) που αυτομάτως καταργούν την ανάγκη επικύρωσης για κατηγορίες εγγράφων (π.χ. ληξιαρχικές πράξεις) μεταξύ κρατών-μελών. Ταυτόχρονα, η Σύμβαση της Χάγης (Ν.4231/2014) απαλλάσσει από Apostille έγγραφα προσωπικής κατάστασης που ανταλλάσσονται μεταξύ συμβαλλόμενων χωρών. Στην ελληνική διοίκηση, η αποδοχή των ξένων εγγράφων διέπεται από συνδυασμό αυτών των κανονισμών, των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των σχετικών διοικητικών εγκυκλίων. Ενδιαφέροντα σημεία προς προσοχή αποτελούν οι εναλλακτικοί τρόποι φορολόγησης (άρθρα 5Α-5Β του Κ.Φ.Ε.) και οι πρακτικές δυσκολίες (π.χ. απαιτήσεις ορισμένων εγκυκλίων, γλωσσικά θέματα) που σχετίζονται με τη διακίνηση αλλοδαπών εγγράφων.
Η έγκυρη ενημέρωση φορολογουμένων και λειτουργών διοίκησης για τις ισχύουσες ευρωπαϊκές και διεθνείς διατάξεις είναι απαραίτητη, ώστε τα αλλοδαπά δημόσια έγγραφα να αξιοποιούνται αποτελεσματικά χωρίς περιττούς γραφειοκρατικούς φραγμούς.
Βιβλιογραφία και νομοθετικές πηγές
Νομοθετικές πηγές
1. Κανονισμός (Ε.Ε.) 2016/1191 (6/72016) «Για την προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών μέσω απλούστευσης των απαιτήσεων για υποβολή ορισμένων δημόσιων εγγράφων στην Ε.Ε.».
2. Σύμβαση της Χάγης της 5/10/1961 [Apostille Convention, ΦΕΚ κύρωσης Ν. 4231/2014 (ΦΕΚ Α΄ 19/19-2-2014)] και ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΑ ΦΕΚ Ν.1497/1984 (ΦΕΚ Α΄ 108) για τον Ν. 4231/2014.
3. Κανονισμός (Ε.Ε.) 2017/1191 της Ευρωπαϊκής Ένωσης - Διάταξη άρθρου 4 (όπως τροποποιήθηκε με τον Καν. 2016/1191).
4. Α.Α.Δ.Ε., «Εγχειρίδιο Απαντήσεων στα Συνηθέστερα Ερωτήματα για το Κύρος των Αλλοδαπών Δημοσίων Εγγράφων και τη Μετάφραση αυτών». Αθήνα, Ιούνιος 2025. Εγχειρίδιο οδηγιών Υπουργείου Εξωτερικών:
5. «Νόμιμη επικύρωση αλλοδαπών εγγράφων - Μετάφραση», Διεύθυνση Μεταφραστικής Υπηρεσίας (ΥΠΕΞ), 2019
Βιβλιογραφία
1. Κωστούλα Βικτωρία «Η ερμηνεία και εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας», Διπλωματική εργασία με επιβλέποντα καθηγητή Κ. Φινοκαλιώτη, Αριστοτέλειο Πανεπιστήμιο Θεσσαλονίκης, Σχολή Νομικών Επιστημών, Θεσσαλονίκη Οκτώβριος 2015.
2. Μαρκουΐζος, Α., & Χατζημηνάς, Γ. «Διεθνές Φορολογικό Δίκαιο» (εκδ. 2020).
3. Μελάς Δ. - Μελάς Κ. «Η Φορολόγηση των Χρηματοοικονομικών προϊόντων και τίτλων», Σεπτέμβριος 2024 "Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε." ISBN: 978-618-5425-26-5
4. Μελάς Δ. «Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.
Η Ελλάδα και οι Συμβαλλόμενες χώρες». Β΄ Έκδοση Θεσσαλονίκη 2015. Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε.
5. Μελάς Δ. - Μελάς Κ. «Διεθνής Φορολογικός Σχεδιασμός, ανάπτυξη & σύγχρονες εξελίξεις». Θεσσαλονίκη Σεπτέμβριος 2013. Εκδόσεις «ΙΜΙΑ»
6. Πετρόπουλος, Σ. «Διμερείς Συμβάσεις Αποφυγής Φορολογίας - Εφαρμογή στην Ελλάδα» (άρθρο, 2021).
7. Τσουρουφλής Α., Η ερμηνεία των διμερών διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
8. Χατζηιωακειμίδου Ε., Φορολογικές Συμβάσεις. Η εφαρμογή τους στις προσωπικές εταιρίες, Νομική Βιβλιοθήκη, 2005
9. Sauvant Karl P. - Lisa E. Sachs «The Effect of Treaties on Foreign Direct Investment: Bilateral Investment Treaties, Double Taxation Treaties, and Investment Flows», Published to Oxford Scholarship Online: May 2009
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά, που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουλίου – Αυγούστου του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και στους μεθόδους ερμηνείας των Σ.Α.Δ.Φ. και στην επικύρωση εγγράφων της Κυπριακής Δημοκρατίας - Πιστοποιούντες υπάλληλοι.