Με τη συνεργασία της Βασιλικής Ηλιοπούλου και του Γιάννη Αρτσίτα*
1. Εισαγωγή
Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου αποτέλεσαν από το 2014 και μετά ένα από τα πλέον αμφιλεγόμενα ζητήματα στη φορολογία εισοδήματος. Η παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, σε συνδυασμό με την πρακτική της Φορολογικής Διοίκησης και τις αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., οδήγησε σε σημαντικές επιβαρύνσεις, ιδίως σε περιπτώσεις όπου δεν υφίστατο έγγραφη σύμβαση δανείου.
Η μετέπειτα έκδοση της εγκυκλίου ΠΟΛ.1175/2017, η νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων και κυρίως η νομοθετική τροποποίηση με το άρθρο 4 του Ν. 4646/2019 (ισχύς από 1/1/2020) διαμόρφωσαν μια νέα πραγματικότητα, η οποία τελικώς επιβεβαιώθηκε και με την πρόσφατη απόφαση ΣτΕ 356/2025.
2. Το αρχικό πλαίσιο (2014–2017)
Στην αρχική μορφή της διάταξης (2014), ο νομοθέτης όριζε ότι ελλείψει έγγραφης σύμβασης, το σύνολο του ποσού που καταβαλλόταν ή πιστωνόταν στον εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο λογιζόταν ως παροχή σε είδος.
Αυτό σήμαινε ότι:
- Δεν υπήρχε διάκριση μεταξύ πραγματικού δανείου και ταμειακής διευκόλυνσης και
- κάθε πίστωση σε δοσοληπτικούς λογαριασμούς εταίρων/μετόχων μπορούσε να φορολογηθεί στο σύνολό της.
Η εφαρμογή αυτή οδήγησε σε σημαντικές προσθήκες στο εισόδημα από μισθωτή εργασία.
3. Η πρώτη διοικητική διαφοροποίηση – ΠΟΛ.1175/2017
Η εγκύκλιος ΠΟΛ.1175/2017 αποτέλεσε τομή, καθώς:
- Διευκρίνισε ότι δεν θεωρούνται όλες οι πιστώσεις σε δοσοληπτικούς λογαριασμούς ως παροχές σε είδος και
- εισήγαγε διάκριση μεταξύ:
- Δανείου, το οποίο συνεπάγεται παροχή σε είδος, και
- ταμειακής διευκόλυνσης, δηλαδή βραχυπρόθεσμων και περιστασιακών μεταβολών ρευστότητας, οι οποίες δεν συνιστούν παροχή σε είδος.
Η εγκύκλιος αυτή αναγνώρισε για πρώτη φορά ότι απαιτείται πρόθεση δανεισμού για να υπάρξει φορολογητέα παροχή, διαφοροποιώντας έτσι την αυστηρή γραμμή της αρχικής περιόδου.
4. Νομολογιακή πρακτική Δ.Ε.Δ. (2017–2019)
Παρά την εγκύκλιο, η πρακτική των ελεγκτικών αρχών και της Δ.Ε.Δ. επανέφερε συχνά την αυστηρή εφαρμογή, αντιμετωπίζοντας τις πιστώσεις ως παροχή σε είδος. Ενδεικτικές είναι οι αποφάσεις:
- ΔΕΔ Α 144/2025,
- ΔΕΔ Α 2619/2024,
- ΔΕΔ Α 2105/2023, 2104/2023, 2103/2023,
- ΔΕΔ Α 305ε/2023, 678/2023 και
- ΔΕΔ Α 1779/2022, 1656/2024, 1733/2022.
Η ερμηνευτική αβεβαιότητα διατηρήθηκε, καθώς οι διοικητικές κρίσεις δεν ήταν πάντοτε ευθυγραμμισμένες με το πνεύμα της ΠΟΛ.1175/2017.
5. Η μεγάλη νομοθετική αλλαγή – Ν. 4646/2019 (από 1/1/2020)
Με το άρθρο 4 του Ν. 4646/2019 τροποποιήθηκε η παρ. 3 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. Από 1/1/2020:
- Παροχή σε είδος θεωρείται μόνο η διαφορά των τόκων που προκύπτει σε σχέση με το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως δημοσιεύεται από την Τράπεζα της Ελλάδος.
- Το σύνολο του ποσού δεν θεωρείται πλέον παροχή, ακόμη και αν δεν υπάρχει έγγραφη σύμβαση.
Η αλλαγή αυτή εξορθολόγισε το καθεστώς, καθώς πλέον φορολογείται μόνο η πραγματική ωφέλεια.
6. Η επιβεβαίωση από το ΣτΕ – Απόφαση 356/2025
Η απόφαση ΣτΕ 356/2025 επιβεβαίωσε τον σαφή διαχωρισμό:
- Για τις χρήσεις 2014–2019, χωρίς έγγραφη σύμβαση, όλο το ποσό θεωρείται παροχή σε είδος.
- Από 2020, ακόμη και χωρίς σύμβαση, παροχή θεωρείται μόνο η διαφορά τόκων.
Το ΣτΕ έθεσε έτσι τέλος στις αμφισβητήσεις, καθιερώνοντας ένα σταθερό πλαίσιο ερμηνείας.
7. Παράδειγμα εφαρμογής (μετά την 1/1/2020)
Η εταιρεία ΑΛΦΑ Ι.Κ.Ε. χορήγησε στον διαχειριστή της, στις 15/6/2023, δάνειο ποσού 50.000 € χωρίς έγγραφη σύμβαση και χωρίς τόκο.
Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με τον Ν. 4646/2019, παροχή σε είδος θεωρείται η διαφορά μεταξύ:
- του τόκου που θα κατέβαλλε ο διαχειριστής, εάν το επιτόκιο ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς κατά τον μήνα Ιούνιο 2023, και
- του τόκου που πράγματι κατέβαλε (στην περίπτωσή μας μηδενικός).
Υπολογισμός (με βάση τη μεθοδολογία Σ.Ο.Λ.):
- Ποσό δανείου: 50.000 €
- Επιτόκιο αναφοράς (μέσο επιτόκιο αγοράς – ΤτΕ): 6%
- Ετήσιοι τόκοι: 50.000 x 6% = 3.000 €
- Μηνιαίοι τόκοι: 3.000 / 12 = 250 €
Φορολογική αντιμετώπιση:
- Ως παροχή σε είδος για τον Ιούνιο 2023 υπολογίζεται το ποσό των 250 €, το οποίο θα προστεθεί στο εισόδημα από μισθωτή εργασία του διαχειριστή.
- Αν το δάνειο παραμείνει για 12 μήνες χωρίς αποπληρωμή, η συνολική παροχή σε είδος ανέρχεται σε 3.000 €.
Η μέθοδος αυτή, που στηρίζεται στις οδηγίες του Σώματος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.), αποτυπώνει την πραγματική ωφέλεια του λήπτη (την εξοικονόμηση τόκων) και όχι το σύνολο του δανείου, σε αντίθεση με την προ του 2020 πρακτική.
8. Συγκριτικός πίνακας
Περίοδος | Ερμηνεία διάταξης | Τρόπος αποτίμησης | Φορολογική βάση
---|---|---|---
2014–2017 (αυστηρή εφαρμογή) | Χωρίς σύμβαση, όλο το ποσό δανείου θεωρείται παροχή |
Όλο το ποσό | Εισόδημα από μισθωτή εργασία
2017 – ΠΟΛ.1175/2017 | Διάκριση δανείου – ταμειακής διευκόλυνσης | Εφόσον πρόθεση δανεισμού, όλο το ποσό | Εισόδημα από μισθωτή εργασία
2017–2019 (Δ.Ε.Δ. – πρακτική) | Συχνά καταλογισμός όλου του ποσού | Όλο το ποσό | Εισόδημα από μισθωτή εργασία
Από 2020 (Ν. 4646/2019) | Παροχή μόνο η διαφορά τόκων, ακόμη και χωρίς σύμβαση | Διαφορά τόκων βάσει μέσου επιτοκίου αγοράς | Παροχή σε είδος στο φορολογητέο εισόδημα
9. Συμπεράσματα
Η πορεία της διάταξης δείχνει μια σαφή μετατόπιση από την τυπική και αυστηρή φορολόγηση (2014–2017), προς μια πιο ρεαλιστική και δίκαιη προσέγγιση (από 2020).
Η ΠΟΛ.1175/2017 αποτέλεσε την πρώτη ερμηνευτική ρωγμή στην αντίληψη ότι κάθε δοσοληπτικός λογαριασμός συνιστά παροχή σε είδος. Η οριστική λύση όμως ήρθε με τη νομοθετική τροποποίηση του 2019 και την επιβεβαίωση από το ΣτΕ το 2025
* Η Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTΙON A.E.
O Γιάννης Αρτσίτας είναι Partner και Διευθυντής Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion A.E.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).